企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理

企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理（財(cái)稅[2009]59號(hào)）2009年4月30日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅2009]59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文），明確了企業(yè)重組所得稅政策。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)危機(jī)形勢(shì)下，企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)異?；钴S，但因此前國(guó)家相關(guān)稅收政策尚未明確，很多企業(yè)的重組行動(dòng)暫被擱置，59號(hào)文的出臺(tái)明確了國(guó)家對(duì)重組稅收優(yōu)惠政策，將刺激企業(yè)加快并購(gòu)重組的步伐，可謂意義深遠(yuǎn)。為了使廣大企業(yè)深入了解該政策，現(xiàn)將59號(hào)文解讀如下。一、明確了“企業(yè)重組”的定義我國(guó)以前的稅收文件從未給予'企業(yè)重組〃明確定義。對(duì)于企業(yè)重組的相關(guān)稅收政策也散見(jiàn)于各稅收文件中。59號(hào)文的出臺(tái)，不僅明確了“企業(yè)重組〃的概念，同時(shí)劃分了企業(yè)重組的六種主要類型。根據(jù)59號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運(yùn)作的所有基本形式。1、企業(yè)法律形式改變企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊(cè)名稱改變、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。例如北京金陵房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司更名為北京海運(yùn)房屋開(kāi)發(fā)有限公司;某公司將住所地由北京市遷移至上海市;原有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，或者原有限責(zé)任公司變更為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等等均屬此類重組。2、 債務(wù)重組債務(wù)重組是指?jìng)鶆?wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。例如:A公司因向B公司銷售產(chǎn)品而擁有B公司10萬(wàn)元債權(quán)，合同期已屆滿，B公司因經(jīng)營(yíng)不善無(wú)力還款，于是雙方達(dá)成書面協(xié)議，同意A公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)B公司擁有的股權(quán)，即屬債務(wù)重組。3、 股權(quán)收購(gòu)股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。例如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司收購(gòu)B公司60%的股權(quán)，A公司支付B公司股東的對(duì)價(jià)為50萬(wàn)元銀行存款以及A公司控股的C公司10%股權(quán)，A公司收購(gòu)股權(quán)后實(shí)現(xiàn)了對(duì)B公司的控制。在該股權(quán)收購(gòu)中A公司為收購(gòu)企業(yè)，B公司為被收購(gòu)企業(yè)。4、 資產(chǎn)收購(gòu)資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。例如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司購(gòu)買B公司經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、存貨等），該經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，A公司支付的對(duì)價(jià)為本公司10%股權(quán)、100萬(wàn)元銀行存款以及承擔(dān)B公司200萬(wàn)元債務(wù)。在該資產(chǎn)收購(gòu)中A公司為受讓企業(yè)，B公司為轉(zhuǎn)讓企業(yè)。5、合并合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)）被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。吸收合并是指兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí)，其中一個(gè)企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)（對(duì)此類企業(yè)以下簡(jiǎn)稱“存續(xù)企業(yè)〃），被吸收的企業(yè)解散。例如：A公司系股東X公司投資設(shè)立的有限責(zé)任公司，現(xiàn)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬(wàn)元作為對(duì)價(jià)，A公司解散。在該吸收合并中，A公司為被合并企業(yè)，B公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。新設(shè)合并是指兩個(gè)以上企業(yè)并為一個(gè)新企業(yè)，合并各方解散。例如：現(xiàn)有A公司和B公司均為X公司控股下的子公司，現(xiàn)A公司和B公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司向X公司支付30%股權(quán)作為對(duì)價(jià)。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設(shè)合并中，A公司和B公司為被合并企業(yè)，C公司為合并企業(yè)。6、分立分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。存續(xù)分立是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)。例如：A公司將部分資產(chǎn)剝離，轉(zhuǎn)讓給B公司，同時(shí)為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。在該分立重組中，A公司為被分立企業(yè)，B公司為分立企業(yè)。新設(shè)分立是指被分立企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。例如:A公司將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立B公司，同時(shí)為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司解散。二、一般資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理59號(hào)文將資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，其中特殊性稅務(wù)處理實(shí)為重組優(yōu)惠政策。除享受稅收優(yōu)惠政策的特殊性重組外，一般資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理為：（一）企業(yè)法律形式改變根據(jù)59號(hào)文第四條（一）中規(guī)定，企業(yè)法律形式改變的稅務(wù)處理可以分為兩種情況:1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)）。該種情況應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)需要關(guān)注的是，對(duì)企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以財(cái)稅[2009]60號(hào)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》為依據(jù)。例如：A公司擁有資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)480萬(wàn)元，公允價(jià)值600萬(wàn)元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業(yè)。A公司應(yīng)將2009年1月1日至5月1日作為清算期計(jì)算清算所得。該清算所得為A公司全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬(wàn)元，其應(yīng)交清算所得稅25萬(wàn)元。計(jì)算清算所得稅后，再計(jì)算A公司股東的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產(chǎn)中相當(dāng)于A公司累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分。投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于投資成本的部分。在對(duì)A公司進(jìn)行依法清算、分配后，B合伙企業(yè)的資產(chǎn)和股東投資應(yīng)以公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。2、企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變?cè)撉樾沃缸?cè)名稱改變、地址變更等。根據(jù)根據(jù)59號(hào)文第四條（一）中規(guī)定，可直接變更稅務(wù)登記，但另有規(guī)定的除外。有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。（二）企業(yè)債務(wù)重組對(duì)于企業(yè)債務(wù)重組的一般稅務(wù)處理，可分為以下兩種情況：1、 以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)2、 發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的根據(jù)59號(hào)文第四條（二）中規(guī)定，上述債務(wù)重組的稅務(wù)處理同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一一債務(wù)重組》中處理相一致，即分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)（以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)）或分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)（債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)），確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變?，F(xiàn)舉例如下：甲公司欠乙公司購(gòu)貨款350000元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20x8年5月1日到期的貨款。20x8年7月

1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200000元，實(shí)際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20x7年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫(kù)存商品入庫(kù)。(1)甲公司的稅務(wù)處理：計(jì)算債務(wù)重組利得：應(yīng)付賬款的賬面余額(同計(jì)稅基礎(chǔ)一致) 350000減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值 200000增值稅銷項(xiàng)稅額(200000x17%) 34000債務(wù)重組利得 116000該債務(wù)重組利得填于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表一第23行。應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付賬款 350000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 34000營(yíng)業(yè)外收入 債務(wù)重組利得116000

營(yíng)業(yè)外收入 債務(wù)重組利得116000120000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本120000貸：庫(kù)存商品 120000因該重組事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額：200000-120000+116000=196000應(yīng)納所得稅：196000x25%=49000（2）乙公司的賬務(wù)處理：計(jì)算債務(wù)重組損失：應(yīng)收賬款賬面余額 350000減：受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值 200000增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 34000債務(wù)重組損失 116000該債務(wù)重組利得填于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表二第20行。應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：借：庫(kù)存商品 200000應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)父增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34000

應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)父增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34000營(yíng)業(yè)外支出一一營(yíng)業(yè)外支出一一債務(wù)重組損失116000貸：應(yīng)收賬款 350000（三） 股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)重組根據(jù)59號(hào)文第四條（三）中規(guī)定，股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)均按以下規(guī)定處理：1、 被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2、 收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。3、 被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。（四） 企業(yè)合并企業(yè)合并，根據(jù)59號(hào)文第四條（四）中規(guī)定，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1、 合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2、 被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3、 被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)?，F(xiàn)舉例說(shuō)明如下：2008年6月30日，P公司向S公司的股東支付銀行存款1000萬(wàn)元對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。假定S公司在2008年6月30日資產(chǎn)賬面價(jià)值2500萬(wàn)元，公允價(jià)值3000萬(wàn)元，負(fù)債賬面價(jià)值1500萬(wàn)元，公允價(jià)值2000萬(wàn)元，則P公司應(yīng)按資產(chǎn)公允價(jià)值3000萬(wàn)元和負(fù)債公允價(jià)值2000萬(wàn)元確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。S公司被吸收合并后，應(yīng)進(jìn)行清算，并依據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及財(cái)稅[2009]60號(hào)文中相關(guān)規(guī)定計(jì)算S公司及其股東應(yīng)交納所得稅。S公司的虧損不得在P公司結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。（五）企業(yè)分立企業(yè)分立，根據(jù)59號(hào)文的規(guī)定，可以分為兩種情況：1、 存續(xù)分立存續(xù)分立時(shí)，被分立企業(yè)股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。2、 新設(shè)分立新設(shè)分立時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。同時(shí)無(wú)論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。尤其需要提醒企業(yè)注意的是，在一般分立重組中，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。三、特殊重組的稅務(wù)處理根據(jù)59文第五條的規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠政策的特殊重組需同時(shí)滿足以下條件：（一） 具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二） 被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三） 企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（四） 重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五） 企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。對(duì)于條件（三）和條件（四）中比例59號(hào)文第六條給予了明確，筆者將結(jié)合案例解讀如下：1、債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理（1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。該規(guī)定基本延續(xù)了2003年國(guó)家稅務(wù)總局第6號(hào)令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡(jiǎn)稱第6號(hào)令）中的相關(guān)規(guī)定。第6號(hào)令的八條規(guī)定：“企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超諦個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額?！?9號(hào)文中規(guī)定比第6號(hào)令更具可操作性，即債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。該規(guī)定減少了稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量權(quán)，利于企業(yè)在重組前進(jìn)行稅負(fù)預(yù)測(cè)。筆者再此提醒企業(yè)注意的是，債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額包括兩部分：相關(guān)資產(chǎn)所得和債務(wù)重組所得。企業(yè)應(yīng)首先測(cè)算企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額是否占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，如果已達(dá)到該比例，可分五年平均攤?cè)敫髂甓葢?yīng)納稅所得額中。（2）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。對(duì)債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)，59號(hào)文明確了暫不確認(rèn)債務(wù)清償所得或損失，這意味著只要債轉(zhuǎn)股企業(yè)未將股份轉(zhuǎn)讓，可享受暫免稅的優(yōu)惠政策。該政策的出臺(tái)將大大降低債轉(zhuǎn)股稅收負(fù)擔(dān)，為更多企業(yè)債轉(zhuǎn)股交易打開(kāi)方便之門。2、股權(quán)收購(gòu)/資產(chǎn)收購(gòu)（1） 股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)享受特殊性稅收處理的比例要求為：收購(gòu)企業(yè)/受讓企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)/資產(chǎn)不低于被收購(gòu)企業(yè)/轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)/全部資產(chǎn)的75%；收購(gòu)企業(yè)/受讓企業(yè)在該股權(quán)/資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%.同時(shí)滿足上述條件的，將不再確認(rèn)各方轉(zhuǎn)讓所得。（2） 根據(jù)59號(hào)文第六條（六）中規(guī)定，非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）x（非股權(quán)支付金希被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）3、企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并包括:（1） 企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%.該規(guī)定同國(guó)家稅務(wù)總局2000年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》相比，將免稅優(yōu)惠的條件由'非股權(quán)支付額占所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）比例不高于20%〃修改為“股權(quán)支付額不低于其交易支付總額的85%〃。（2） 同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。從最終控制方的角度，該項(xiàng)交易僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)、負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，原則上不應(yīng)影響所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)變化。因此，該條規(guī)定同一控制下且無(wú)需支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并可適用特殊性稅務(wù)處理。滿足上述條件之一的企業(yè)合并重組可享受以下政策：合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值X截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。案例：A公司2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表顯示，該公司資產(chǎn)4000萬(wàn)元，負(fù)債2200萬(wàn)元，所有權(quán)權(quán)益1800萬(wàn)元。2008年1月1日，A公司將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，合并后A公司解散。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，B公司向A公司股東發(fā)行了1500萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定2008年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利息為7%,A公司2007年虧損200萬(wàn)元。B公司稅務(wù)處理為：B公司接受A公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定暫不確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失③可由A公司彌補(bǔ)B公司虧損為：1800x7%=126萬(wàn)元。4、企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立的條件為：（1） 被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（2） 被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%同時(shí)滿足上述條件的企業(yè)，可按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：（1） 分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（2） 被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；（3） 被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；（4） 被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股〃），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱'舊股〃），“新股〃的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股〃的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄'舊股〃，則其取得“新股〃的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股〃的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股〃的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到'新股〃上。（5）非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。上述對(duì)免稅分立重組的稅務(wù)處理規(guī)定同《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱119號(hào)文）大致相同，區(qū)別在于根據(jù)119號(hào)，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，而59號(hào)文則規(guī)定，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。案例：A公司系由甲、乙兩個(gè)投資者共同投資設(shè)立的一家有限責(zé)任公司，每位股東均出資500萬(wàn)元，A公司注冊(cè)資本1000萬(wàn)元?，F(xiàn)擬將A公司的一個(gè)分部設(shè)立為B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營(yíng)且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未向A公司及其股東支付其他任何利益，甲乙兩股東仍按1：1比例對(duì)B公司持股。A公司分立前資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為3800萬(wàn)元、2500萬(wàn)元和1300萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)分別為3600萬(wàn)元、2300萬(wàn)元和1300萬(wàn)元，公允價(jià)值分別為4500萬(wàn)元、2500萬(wàn)元和2000萬(wàn)元；分立后B公司資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為1600萬(wàn)元、900萬(wàn)元和700萬(wàn)元，公允價(jià)值分別為1800萬(wàn)元、900萬(wàn)元和900萬(wàn)元。A公司和B公司均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（1） 判斷是否屬于免稅重組因分立時(shí)未發(fā)生非股權(quán)支付額，且滿足其他條件，應(yīng)認(rèn)定為免稅重組。（2） A公司稅務(wù)處理被分立企業(yè)A公司不計(jì)算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)公允價(jià)值雖然高于賬面價(jià)值，但不需要交納所得稅。（3） A公司在分立時(shí)如果有未超過(guò)法定補(bǔ)虧期限的虧損，可按B公司分立資產(chǎn)占A公司資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由B公司在分立后的剩余補(bǔ)虧年限內(nèi)彌補(bǔ)。（4） 如果沒(méi)有新的投資者加入，B公司建賬時(shí)可按原資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。（5） 假定B公司的注冊(cè)資本為700萬(wàn)元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權(quán)份額為350萬(wàn)元。由于在免稅業(yè)務(wù)中對(duì)A公司的兩位股東未計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，59號(hào)文對(duì)被分立公司股東的股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的變化作了限制規(guī)定。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)與分立前持平。甲、乙兩位股東融、B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)可從下列兩種方法中選擇：甲、乙兩位股東在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，在A公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為各500萬(wàn)元。調(diào)整計(jì)算，首先計(jì)算在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)總額為：股