企業(yè)重組的所得稅

2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才1企業(yè)重組的所得稅處理

學(xué)習(xí)思路：在理解三組概念的基礎(chǔ)上，理解立法意圖，從而記住政策規(guī)則主要內(nèi)容2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才2三組概念1.企業(yè)重組企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。2.股權(quán)支付與非股權(quán)支付所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。3.賬面成本、計(jì)稅基礎(chǔ)、公允價(jià)值的關(guān)系2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才3計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。從稅收的角度考慮，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進(jìn)行核算所提供的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的應(yīng)有金額。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才4舉例

企業(yè)擁有一項(xiàng)存貨，賬面價(jià)值80萬元，企業(yè)為了收回賬面價(jià)值80萬元的存貨，必然將其賣出（轉(zhuǎn)讓），這樣企業(yè)就取得了經(jīng)濟(jì)利益，假如說得到的經(jīng)濟(jì)利益為90萬元。企業(yè)得到這90萬元的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)該上交企業(yè)所得稅，如果讓企業(yè)按90萬元直接乘以所得稅稅率（假定為25%），企業(yè)肯定是不樂意。正確的做法應(yīng)該是用90萬元的主營業(yè)務(wù)收入減去80萬元的主營業(yè)務(wù)成本后的余額10萬元（應(yīng)納稅所得額），然后再乘以所得稅稅率，所得到的結(jié)果就是該企業(yè)應(yīng)該上交的所得稅。這樣做企業(yè)才會(huì)覺得合理。那么這里被稅前扣除的80萬元，就是稅法規(guī)定的這項(xiàng)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)。仍然接著上面的例子，假如，這批存貨已經(jīng)提取了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬元，按照會(huì)計(jì)的處理，存貨的賬面價(jià)值應(yīng)該是80萬元減去2萬元，也就是78萬元，因此，我們在結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本時(shí)也應(yīng)該是78萬元。那么，這筆轉(zhuǎn)讓存貨的會(huì)計(jì)利潤就是12萬元（90-78）。在這種假設(shè)情況下，這項(xiàng)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)是否也是78萬元呢？答案是否定的。因?yàn)樵谖覈惙ㄉ喜辉试S“壞賬準(zhǔn)備”在稅前扣除，因此在這種情況下，這筆存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)依然是80萬元。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才5負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。比如說某單位生產(chǎn)電視機(jī)，大家知道電視機(jī)都有保修，保修屬于售后服務(wù)，而售后服務(wù)又稱為產(chǎn)品質(zhì)量保證，在會(huì)計(jì)上屬于或有事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品以往保修費(fèi)的使用情況以及當(dāng)年的銷售數(shù)量進(jìn)行預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)。假如2012年全年確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債為60萬元，并將此列做了當(dāng)年的銷售費(fèi)用，于是當(dāng)年預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為60萬元（假定該項(xiàng)以前沒有余額，同時(shí)當(dāng)年也沒有使用任何保修費(fèi)）。按照會(huì)計(jì)上的處理，既然列作了銷售費(fèi)用，在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤時(shí)，就可以作為利潤的減項(xiàng)，這是毋庸置疑的，但是，在稅法上卻規(guī)定：該項(xiàng)保修費(fèi)要在未來實(shí)際發(fā)生時(shí)才能在稅前列支（扣除），稅前扣除，只能將來逐步扣除。按照負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的定義，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為60萬元，由于沒有使用保修費(fèi)，計(jì)稅時(shí)就不扣除任何保修費(fèi)，也就是說這筆保修費(fèi)要在未來計(jì)稅時(shí)扣除，所以，該筆負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值60萬元－未來計(jì)稅時(shí)可予抵扣的金額60萬元=0。按照所得稅會(huì)計(jì)的規(guī)定，企業(yè)要通過遞延所得稅來加以確認(rèn),

賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=60-0=60，所以要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，本期多繳稅，將來少繳稅

借：遞延所得稅資產(chǎn)15

貸：所得稅費(fèi)用152023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才6【歸納】三個(gè)方面的概念重組交易具有非日常性重組對(duì)價(jià)的股權(quán)支付和非股權(quán)支付重組涉稅資產(chǎn)的計(jì)量使用計(jì)稅基礎(chǔ)、公允價(jià)值2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才7理解立法意圖

企業(yè)重組的所得稅處理的規(guī)則強(qiáng)調(diào)了計(jì)稅基礎(chǔ)的稅收責(zé)任——重組交易中的增加價(jià)值在交過企業(yè)所得稅后才具有計(jì)稅基礎(chǔ)的地位。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才8基本規(guī)則的最通俗的舉例

計(jì)稅基礎(chǔ)100公允價(jià)值130重組的原持有方按照（130-100）確定損益并交了所得稅，則新持有方按照130作為計(jì)稅基礎(chǔ)；原持有方符合特殊規(guī)定沒有對(duì)（130-100）確定損益，沒交所得稅，則新持有方按照100作為計(jì)稅基礎(chǔ)。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才9企業(yè)重組的稅務(wù)處理

企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定;其中特殊性稅務(wù)處理實(shí)為重組優(yōu)惠政策。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才10一、企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理（一）企業(yè)法律形式改變（二）債務(wù)重組（三）企業(yè)股權(quán)收購（四）資產(chǎn)收購（五）企業(yè)合并（六）企業(yè)分立2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才11（一）企業(yè)法律形式改變1、企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)發(fā)生上述重組，納稅人發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，有的從企業(yè)所得稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人所得稅納稅人；有的從居民企業(yè)轉(zhuǎn)為非居民企業(yè)。所以，對(duì)原企業(yè)應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)清算。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才12【例題·計(jì)算題】A公司擁有資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)480萬元，公允價(jià)值600萬元，負(fù)債16萬元。A公司于2012年6月變更為B合伙企業(yè)，發(fā)生相關(guān)費(fèi)用4萬元。計(jì)算清算所得應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅是多少？【答案】清算所得=600-480-16-4=100（萬元）；清算所得應(yīng)納企業(yè)所得稅=100×25%=25（萬元）；【提示】成立B合伙企業(yè)后，企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是公允價(jià)值600萬元。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才132、變更稅務(wù)登記企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才14（二）債務(wù)重組1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)應(yīng)當(dāng)分解為兩件事：轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)―→確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。清償債務(wù)―→債務(wù)重組損失(收益)2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才15【例題·計(jì)算題】甲企業(yè)2012年12月與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，甲以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前發(fā)生的債務(wù)25.4萬元，該批庫存商品的賬面成本為16萬元，市場不含稅銷售價(jià)為20萬元，該批商品的增值稅稅率為17％，該企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率。假定城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加不予考慮。甲企業(yè)的該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)應(yīng)納企業(yè)所得稅是多少？乙企業(yè)的債務(wù)重組損失是多少？【答案及解析】分解成兩個(gè)行為的兩項(xiàng)所得：銷售貨物所得=20-16=4（萬元）；債務(wù)清償所得=25.4-20×(1+17%)=2（萬元）甲企業(yè)應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付賬款25.4貸：主營業(yè)務(wù)收入20應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3.4營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得2借：主營業(yè)務(wù)成本16貸：庫存商品16因該重組事項(xiàng)一共應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額：20-16+2=6（萬元）6萬元含兩方面的所得：此項(xiàng)債務(wù)重組利得2萬元和貨物銷售所得4萬元。重組業(yè)務(wù)應(yīng)納企業(yè)所得稅=6*25%=1.5（萬元）乙企業(yè)的債務(wù)重組損失2萬元。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才16【例題·單選題】甲企業(yè)2012年12月與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，甲以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前發(fā)生的債務(wù)180.8萬元，該批庫存商品的賬面成本為130萬元，市場不含稅銷售價(jià)為140萬元，該批商品的增值稅稅率為17%，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加不予考慮。甲企業(yè)的該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（）萬元。A.6.75B.7.10C.10.20D.12.63【答案】A【解析】（1）視同銷售商品——銷售貨物所得所得稅收入：140萬元，成本：130萬元，甲企業(yè)視同銷售商品所得=140－130=10(萬元)（2）債務(wù)重組收入——其他收入：重組所得=180.8－140×（1×17%）=17(萬元)（3）該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)應(yīng)納企業(yè)所得稅=(10+17)×25%=6.75(萬元)。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才17上述業(yè)務(wù)示意圖：2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才182.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才193.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。假定：債權(quán)人甲與債務(wù)人乙2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才20（三）企業(yè)股權(quán)收購股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（簡稱收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（簡稱被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才21一般性稅務(wù)處理——買賣股權(quán)股權(quán)收購只是被收購企業(yè)股東之間的股權(quán)所有者變換，其所涉及的納稅事項(xiàng)，主要是股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有所得，是否需要繳納企業(yè)所得稅。如果股權(quán)被收購后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生所得，則個(gè)人股東需要繳納個(gè)人所得稅（上市股權(quán)除外），企業(yè)股東需要繳納企業(yè)所得稅，如果有股權(quán)損失則可按照規(guī)定在稅前扣除。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才22財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第四條第三項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。以上稅務(wù)處理被稱為一般性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理解析賣方（被收購方）：——確定轉(zhuǎn)讓所得——確定接受股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按公允價(jià)確定股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)被收購企業(yè)相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變買方（收購方）：——支付對(duì)價(jià)，包括股權(quán)支付和非股權(quán)支付——確定股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，收購方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才23【例題·計(jì)算題】A公司持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，每股計(jì)稅基礎(chǔ)是2元，公允價(jià)5元/股，擁有125萬股股份。乙企業(yè)收購A公司的80%股權(quán)，以銀行存款支付價(jià)款500萬元。分析甲企業(yè)和乙企業(yè)在股權(quán)收購過程中的稅務(wù)處理?！敬鸢浮糠治鲞^程稅務(wù)處理：A公司：屬于轉(zhuǎn)讓股權(quán)類資產(chǎn)，需要確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)總額=2×100=200（萬元）轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值總額=5×100=500（萬元）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=500-200=300（萬元）應(yīng)納企業(yè)所得稅=300×25%=75（萬元）【說明】A公司轉(zhuǎn)讓甲企業(yè)80%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納企業(yè)所得稅75萬元，轉(zhuǎn)讓后擁有甲企業(yè)25萬股股份，其計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變，即計(jì)稅基礎(chǔ)為2元/股，共計(jì)50萬元。乙企業(yè)收購A公司80%股權(quán)、100萬股股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值確定，即計(jì)稅基礎(chǔ)5元/股，共計(jì)500萬元。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才24（四）資產(chǎn)收購資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）以股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者組合的支付對(duì)價(jià)形式，購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才25資產(chǎn)收購的一般性稅務(wù)處理1.被收購方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；2.收購方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。【解析】賣方（被收購方）——轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)：——確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失——確定接受股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按公允價(jià)確定股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)被收購企業(yè)相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變買方（收購方）——購買資產(chǎn)——支付對(duì)價(jià)，包括股權(quán)支付和非股權(quán)支付——確定購買的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才26【例題·計(jì)算分析題】2012年9月，A公司以500萬元的銀行存款購買取得B公司的部分經(jīng)營性資產(chǎn)，A公司購買B公司該部分經(jīng)營性資產(chǎn)的賬面價(jià)值420萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)460萬元，公允價(jià)值500萬元，計(jì)算分析A、B公司的稅務(wù)處理。【分析】一般性稅務(wù)處理方法的涉稅處理：（1）B公司（轉(zhuǎn)讓方/被收購方）的稅務(wù)處理B公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：500-460=40（萬元）（2）A公司（受讓方/收購方）的稅務(wù)處理A公司購買該經(jīng)營性資產(chǎn)后，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價(jià)值500萬元為基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才27【例題·多選題】2012年10月甲公司購買乙公司的部分資產(chǎn)，該部分資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為6000萬元，公允價(jià)值為8000萬元；乙公司全部資產(chǎn)的公允價(jià)值為10000萬元。甲公司向乙公司支付一部分股權(quán)(計(jì)稅基礎(chǔ)為4000萬元，公允價(jià)值為5000萬元)以及3000萬元銀行存款。下列說法正確的有（）。A.甲公司取得的乙公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為8000萬元B.乙公司取得的甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為6000萬元C.乙公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得2000萬元D.乙公司暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得【答案】AC【解析】分析過程甲公司：購買資產(chǎn)支付對(duì)價(jià)包括股權(quán)支付5000萬元，支付銀行存款3000萬元。不符合特殊性稅務(wù)處理比例，按照一般意義上的資產(chǎn)交易處理。取得乙公司資產(chǎn)按照公允價(jià)值8000萬元確定計(jì)稅基礎(chǔ)。乙公司：屬于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，需要確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬元轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)公允價(jià)值8000萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=8000-6000=2000（萬元）應(yīng)納企業(yè)所得稅=2000×25%=500（萬元）取得甲公司股權(quán)，按照公允價(jià)值5000萬元確定計(jì)稅基礎(chǔ)。一般性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購，股權(quán)性支付以及非股權(quán)支付均應(yīng)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。收購方甲公司取得乙公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值8000萬元為基礎(chǔ)確定，因此，選項(xiàng)A正確，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值確定，故B選項(xiàng)錯(cuò)誤。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=8000—6000=2000(萬元)，故C選項(xiàng)正確。D選項(xiàng)與C選項(xiàng)矛盾，故D選項(xiàng)錯(cuò)誤。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才28（五）企業(yè)合并企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才29（六）企業(yè)分立企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才30二、特殊性稅務(wù)處理規(guī)定

特殊性稅務(wù)處理實(shí)為重組優(yōu)惠政策。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才31（一）企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：一個(gè)目的、兩個(gè)連續(xù)、兩個(gè)比例。1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（見下頁）3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。4.重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（見下頁）5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才322023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才332023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才342023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才35企業(yè)合并、分立過程中虧損的處理2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才362023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才376.重組交易各方按上述1至5項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！咎崾尽繉?duì)被收購方取得的收購方對(duì)價(jià)中的股權(quán)支付部分免稅(納稅責(zé)任被轉(zhuǎn)移到收購方)，非股權(quán)支付部分應(yīng)繳納所得稅。特殊性稅務(wù)處理結(jié)果——納稅責(zé)任被轉(zhuǎn)移和遞延。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才38【歸納】企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理，依然強(qiáng)調(diào)了計(jì)稅基礎(chǔ)的稅收責(zé)任。對(duì)于符合特定條件的企業(yè)重組，可以部分免于確認(rèn)所得或損失，重組增值額中不承擔(dān)所得稅的責(zé)任的金額，就不能計(jì)入新的計(jì)稅基礎(chǔ)。特殊性稅務(wù)重組，納稅責(zé)任被轉(zhuǎn)移和遞延，被重組一方獲得的部分免稅的稅負(fù)，被轉(zhuǎn)移到重組另一方，通過減少折舊、攤銷等方式負(fù)擔(dān)。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才39【例題1·計(jì)算題】A公司持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，每股計(jì)稅基礎(chǔ)是2元，公允價(jià)值5元/股，擁有125萬股股份。乙企業(yè)收購A公司的80%股權(quán)，乙企業(yè)支付的對(duì)價(jià)中，支付給A公司10萬股股權(quán)，每股公允價(jià)10元，銀行存款支付400萬元。分析甲企業(yè)和乙企業(yè)在股權(quán)收購過程中的稅務(wù)處理?！敬鸢浮緼公司轉(zhuǎn)讓甲企業(yè)100萬股股權(quán)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納企業(yè)所得稅75萬元。乙企業(yè)支付的對(duì)價(jià)中，支付10萬股股權(quán)，共計(jì)100萬元，支付銀行存款400萬元，屬于應(yīng)稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓。A公司作為轉(zhuǎn)讓方，取得乙企業(yè)10萬股股權(quán)應(yīng)按照公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后股權(quán)構(gòu)成及計(jì)稅基礎(chǔ)A公司屬于部分股權(quán)分置，分置后分別擁有甲企業(yè)（25萬股）和乙企業(yè)（10萬股）股份，A公司上述業(yè)務(wù)主要是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，從總體上看，A公司擁有的股權(quán)數(shù)量減少。甲企業(yè)100萬股股權(quán)公允價(jià)500萬元，乙企業(yè)支付對(duì)價(jià)：股權(quán)支付：100萬元銀行存款：400萬元不符合免稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓，收購方乙企業(yè)取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即乙企業(yè)收購甲企業(yè)100萬股股權(quán)，按照公允價(jià)500萬元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才40【例題2·計(jì)算題】A公司持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，每股計(jì)稅基礎(chǔ)是2元，公允價(jià)值5元/股，擁有125萬股股份。乙企業(yè)收購A公司的80%股權(quán)，乙企業(yè)支付的對(duì)價(jià)中，支付給A公司45萬股股權(quán)，每股公允價(jià)10元，銀行存款支付50萬元。分析甲企業(yè)和乙企業(yè)在股權(quán)收購過程中的稅務(wù)處理。其他條件符合股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理的有關(guān)規(guī)定。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才412023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才421.股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得總額：A股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得總額=500-200=300（萬元）2.免稅所得：股權(quán)支付對(duì)應(yīng)所得=300×450/500=270（萬元）該部分所得不繳納企業(yè)所得稅。3.應(yīng)稅所得。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)所得=300×50/500=30（萬元）該部分所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。應(yīng)納企業(yè)所得稅=30×25%=7.5（萬元）4.取得乙公司45萬股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)：以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。乙企業(yè)的稅務(wù)處理如下：股權(quán)支付：450萬元，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，免稅重組，計(jì)稅基礎(chǔ)=200×450/500=180銀行存款：50萬元，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納所得稅，計(jì)稅基礎(chǔ)=50乙企業(yè)收購甲企業(yè)100萬股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)：【說明】股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的所得有關(guān)所得稅事項(xiàng)未處理，因此，其對(duì)應(yīng)的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)保持不變，即按被收購股權(quán)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即計(jì)稅基礎(chǔ)=200×450/500=180（萬元）；而非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的所得有關(guān)所得稅事項(xiàng)已經(jīng)處理，所得稅已經(jīng)繳納，因此，其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照公允價(jià)值確定，為此，乙企業(yè)收購甲企業(yè)100萬股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=180+50=（230）萬元。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才43【例題·多選題】2012年10月甲公司購買乙公司的部分資產(chǎn)，該部分資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為6000萬元，公允價(jià)值為8000萬元；乙公司全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為7000萬元。甲公司向乙公司支付一部分股權(quán)(計(jì)稅基礎(chǔ)為4500萬元。公允價(jià)值為7000萬元)以及1000萬元銀行存款。假定符合資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的其他條件，且雙方選擇特殊性稅務(wù)處理。下列說法正確的有（）。A.甲公司取得的乙公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為6250萬元B.乙公司取得的甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為6000萬元C.乙公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得250萬元D.乙公司暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得【答案】ABC【解析】分析過程甲公司購買乙公司資產(chǎn)，購買資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬元，乙公司全部資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)7000萬元，收購資產(chǎn)比例=6000/7000=85.7%，（說明，計(jì)算收購資產(chǎn)占比時(shí)按照計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算）超過規(guī)定的75%的比例，支付對(duì)價(jià)包括股權(quán)支付7000萬元，支付銀行存款1000萬元。股權(quán)支付所占比例=7000/8000=87.5%（說明，計(jì)算股權(quán)支付占比時(shí)按照股權(quán)公允價(jià)值計(jì)算），超過了規(guī)定的85%的比例，可以選擇特殊性稅務(wù)處理。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才44乙公司上述業(yè)務(wù)主體是整體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，1.資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得總額=8000-6000=2000（萬元）2.免稅所得：股權(quán)支付對(duì)應(yīng)所得=2000×7000/8000=1750（萬元）該部分所得不繳納企業(yè)所得稅。3.應(yīng)稅所得。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)所得=2000×1000/8000=250（萬元）該部分所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。應(yīng)納企業(yè)所得稅=250×25%=62.5（萬元）（若按照一般性處理，應(yīng)納稅額=2000×25%=500萬元）4.取得甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原有計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬元確定。甲公司上述業(yè)務(wù)主體是整體收購資產(chǎn)，公允價(jià)值8000萬元支付對(duì)價(jià)：股權(quán)支付：乙公司未確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，免稅重組，計(jì)稅基礎(chǔ)=6000×7000/8000=5250

銀行存款：確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納所得稅，計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值=1000甲公司收購乙公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=5250+1000=6250（萬元）通過上述分析，正確答案為ABC。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才45【例題】A企業(yè)合并B企業(yè)，B企業(yè)尚未彌補(bǔ)的虧損100萬元，B企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值500萬元，截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為4%。則可由合并后的企業(yè)彌補(bǔ)的虧損為20萬元。

如果B企業(yè)尚未彌補(bǔ)的虧損15萬元，則可以由合并后的企業(yè)彌補(bǔ)的虧損為15萬元。

2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才46【例題·】10月6日，該摩托車生產(chǎn)企業(yè)合并一家小型股份公司，股份公司全部資產(chǎn)公允價(jià)值為5700萬元、全部負(fù)債為3200萬元、未超過彌補(bǔ)年度的虧損額為620萬元。合并時(shí)摩托車生產(chǎn)企業(yè)給股份公司的股權(quán)支付額為2300萬元、銀行存款200萬元。該合并業(yè)務(wù)符合企業(yè)重組特殊稅務(wù)性處理的條件且選擇此方法執(zhí)行。(假定當(dāng)年國家發(fā)行的最長期限的國債年利率為6％)，可彌補(bǔ)合并企業(yè)虧損是多少？【答案及解析】可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率=（5700-3200）×6%=150（萬元）。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才47【例題】甲公司共有股權(quán)l(xiāng)000萬股，為了將來有更好的發(fā)展，將80％的股權(quán)讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為7元，每股資產(chǎn)的公允價(jià)值為9元。在收購對(duì)價(jià)中乙公司以股權(quán)形式支付6480萬元，以銀行存款支付720萬元。甲公司此項(xiàng)業(yè)務(wù)的應(yīng)稅所得為多少？【答案及解析】甲公司取得非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算思路如下：（1）從股權(quán)收購比重以及股權(quán)支付金額占交易額的比重看是否適用于特殊稅務(wù)處理股權(quán)收購比重=80%，大于規(guī)定的75%；股權(quán)支付金額占交易額的比重=6480/（6480+720）=90%，大于規(guī)定的85%；適用企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理方法。（2）計(jì)算公允價(jià)值中的高于原計(jì)稅基礎(chǔ)的增加值=1000×80%×（9-7）=1600（萬元）（3）計(jì)算非股權(quán)支付比例=720/（6480+720）=10%（4）甲公司取得股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的所得不確認(rèn)損益，但是非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的收益應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1600×10%=160（萬元）。2023/10/12銅陵學(xué)院孫結(jié)才48【例題】2012年9月，A上市公司發(fā)布重大重組預(yù)案公告稱，