中央財(cái)經(jīng)大學(xué)審計(jì)學(xué)課件第十章財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮2

審計(jì)學(xué)中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院曹強(qiáng)caoqiang915093@Auditing安然、世通事件對(duì)全球會(huì)計(jì)及審計(jì)行業(yè)改革的沖擊1977年1月發(fā)布的具有劃時(shí)代意義的SASNo.16“審計(jì)師檢查錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任”，首次明確指出審計(jì)師對(duì)舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任，從而確立了審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任的根本性立場(chǎng)和觀念。1988年頒布的SASNo.53、54將揭露舞弊、差錯(cuò)及非法行為視為審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的重要審計(jì)目標(biāo)。1997年2月發(fā)表的SASNo.82“財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮”力圖縮小舞弊方面的期望差距。2002年公布SASNo.99則是美國(guó)安然事件后AICPA試圖從審計(jì)程序入手解決舞弊問(wèn)題作出的重要努力。從美國(guó)的安然、世通、施樂(lè)等一系列財(cái)務(wù)欺詐丑聞，到我國(guó)的銀廣夏、麥科特、東方電子等公司的財(cái)務(wù)造假行為，揭示了財(cái)務(wù)舞弊已經(jīng)成為一個(gè)全球性的重大問(wèn)題。

第十章財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮一、熟悉舞弊的性質(zhì)與特征二、保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度三、審計(jì)小組成員間的討論四、獲取識(shí)別因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)所需要的信息五、識(shí)別因舞弊可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)六、在考慮對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)計(jì)劃及控制的評(píng)價(jià)情況后評(píng)估已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)七、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果做出反應(yīng)八、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)九、與管理當(dāng)局、治理層等溝通舞弊情況十、記錄審計(jì)人員對(duì)舞弊的考慮十一、出具審計(jì)報(bào)告對(duì)舞弊的考慮2.1熟悉舞弊的性質(zhì)與特征（1）是否故意？舞弊錯(cuò)誤舞弊和錯(cuò)誤的根本區(qū)別錯(cuò)誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非故意行為，主要包括：（一）為編制財(cái)務(wù)報(bào)表而收集和處理數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)生失誤；（二）由于疏忽和誤解有關(guān)事實(shí)而作出不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)；（三）在運(yùn)用與確認(rèn)、計(jì)量、分類(lèi)或列報(bào)（包括披露，下同）相關(guān)的會(huì)計(jì)政策時(shí)發(fā)生失誤。舞弊-舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為

2.1熟悉舞弊的性質(zhì)與特征（2）為了欺騙報(bào)告使用者而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的數(shù)字或財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行有意識(shí)的錯(cuò)報(bào)或忽略，而由此引起了財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)不符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊一般與管理舞弊有關(guān)，是管理當(dāng)局為了欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告使用者而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的數(shù)字或財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行的有意識(shí)的錯(cuò)報(bào)，主要涉及故意謊報(bào)資產(chǎn)價(jià)值、收入金額及虛增獲利能力等假象。對(duì)一個(gè)實(shí)體的資產(chǎn)的偷竊或挪用，而由此引起了財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)不符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。包括貪污應(yīng)收款，偷竊資產(chǎn)或使公司為其虛假提供的商品或勞務(wù)付款等。這種行為可以通過(guò)偽造憑證或編制錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)記錄來(lái)完成。一般多由雇員實(shí)施，通常金額較小或不重大，但如果由管理層實(shí)施，通常金額較大且不容易被發(fā)現(xiàn)。侵占資產(chǎn)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)人員所關(guān)注的兩種舞弊行為2.1熟悉舞弊的性質(zhì)與特征（3）機(jī)會(huì)借口動(dòng)機(jī)或壓力舞弊三角管理層或其他員工可能會(huì)由于激勵(lì)或壓力而有實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)卷入舞弊的人能夠合理化其舞弊行為，認(rèn)為這與他們個(gè)人的道德意識(shí)是不相違背的。有些人的心態(tài)、品質(zhì)或者道德觀使得他們有意地、蓄意地進(jìn)行欺詐行為。缺乏控制、控制失效或者管理層有無(wú)視控制的能力，這些情形都會(huì)給舞弊以可乘之機(jī)。2.1熟悉舞弊的性質(zhì)與特征（4）舞弊是管理層或其他人員有預(yù)謀的、故意的行為。舞弊的目的是為了獲得一定的利益。舞弊的手段具有隱蔽性。

舞弊的發(fā)生必須具備一定的條件。如滿(mǎn)足“舞弊三角”舞弊一旦被發(fā)現(xiàn)會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。

舞弊行為特征2.1熟悉舞弊的性質(zhì)與特征（5）影響審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的主要因素1舞弊者的狡詐程度2串通舞弊的程度3舞弊者在被審計(jì)單位的職位級(jí)別4舞弊者操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍5舞弊者操縱的每筆金額的大小2.2保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度職業(yè)懷疑態(tài)度職業(yè)懷疑是一種以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲得的審計(jì)證據(jù)有效性的精神態(tài)度不管過(guò)去的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)人員對(duì)管理層誠(chéng)實(shí)和正直的信任程度如何，審計(jì)人員都應(yīng)該進(jìn)行審計(jì)。職業(yè)懷疑要求持續(xù)保持質(zhì)疑態(tài)度評(píng)價(jià)獲取的信息和證據(jù)是否表明存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告重大誤報(bào)的舞弊。審計(jì)人員不應(yīng)該因輕信管理層的誠(chéng)信而滿(mǎn)足于說(shuō)服力不足的審計(jì)證據(jù)。

對(duì)相互矛盾的證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺(jué)。收入確認(rèn)是舞弊事件的頻發(fā)地帶，職業(yè)懷疑態(tài)度要求特別關(guān)注收入確認(rèn)、存貨盤(pán)點(diǎn)、會(huì)計(jì)估計(jì)這些收入關(guān)鍵點(diǎn)。對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域和客戶(hù)，要取得充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)證明其不存在重大錯(cuò)報(bào)職業(yè)懷疑態(tài)度要求審計(jì)人員不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)2.3審計(jì)小組成員間的討論概述時(shí)間搜集審計(jì)證據(jù)之前或搜集過(guò)程中討論內(nèi)容管理層舞弊的可能性何處最容易發(fā)生舞弊、最可能以何種方式舞弊，何種資產(chǎn)容易發(fā)生侵占行為；審計(jì)人員應(yīng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)于重大舞弊的可能性保持恰當(dāng)程度的關(guān)注。審計(jì)小組成員應(yīng)就可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大誤報(bào)的影響舞弊發(fā)生的內(nèi)外部因素展開(kāi)討論（舞弊三角）導(dǎo)致重大誤報(bào)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素與財(cái)務(wù)報(bào)表誤報(bào)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素頭腦風(fēng)暴容易發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的程度如何？那些地方容易發(fā)生舞弊？管理層或員工的行為或生活方式是否發(fā)生了不尋常的或莫名其妙的改變？是否有盈余管理的跡象？是否有管理層涉及對(duì)接觸現(xiàn)金的員工的監(jiān)督？是否在審計(jì)程序中加入不可預(yù)測(cè)的部分？是否存在管理層無(wú)視控制的風(fēng)險(xiǎn)？是否存在實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)、壓力或者機(jī)會(huì)？是否存在舞弊指控？2.3審計(jì)小組成員間的討論概述2.3.1與財(cái)務(wù)報(bào)表誤報(bào)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素1.動(dòng)機(jī)或壓力

2.機(jī)會(huì)

3.借口或合理化解釋舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素細(xì)類(lèi)舞弊風(fēng)險(xiǎn)具體事例動(dòng)機(jī)或壓力財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計(jì)單位運(yùn)營(yíng)狀況的威脅競(jìng)爭(zhēng)激烈或市場(chǎng)飽和，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率不斷下降難以應(yīng)對(duì)技術(shù)變革、產(chǎn)品過(guò)時(shí)、利率或匯率調(diào)整等市場(chǎng)環(huán)境變化市場(chǎng)需求大幅下降，所處行業(yè)和整個(gè)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)失敗增多嚴(yán)重或持續(xù)虧損使被審計(jì)單位可能破產(chǎn)，喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購(gòu)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)難以產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金凈流入，或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量連續(xù)為負(fù)數(shù)與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，增長(zhǎng)過(guò)快或盈利能力過(guò)高新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則/法規(guī)、監(jiān)管規(guī)則的影響管理層為滿(mǎn)足外部預(yù)期或要求而承受過(guò)度的壓力政府部門(mén)、股東、重要債權(quán)人、投資分析師或其他利益相關(guān)者對(duì)盈利能力或增長(zhǎng)趨勢(shì)存在預(yù)期（特別是不切實(shí)際或激進(jìn)的預(yù)期）需要大量舉債或吸收股權(quán)融資才能滿(mǎn)足研究開(kāi)發(fā)或其他資本性支出的需求以保持競(jìng)爭(zhēng)力盈利能力或財(cái)務(wù)狀況必須滿(mǎn)足上市交易、償債要求或債務(wù)協(xié)議規(guī)定的其他要求如報(bào)告不良的盈利能力或財(cái)務(wù)狀況可能會(huì)對(duì)正在進(jìn)行的重大交易（如企業(yè)合并或重組）產(chǎn)生不利影響

動(dòng)機(jī)或壓力舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素細(xì)類(lèi)舞弊風(fēng)險(xiǎn)具體事例動(dòng)機(jī)或壓力已獲信息表明管理層或治理層的個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益受到被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況的影響管理層或治理層擁有相當(dāng)數(shù)量的公司股票或債券管理層或治理層的工作報(bào)酬中有相當(dāng)一部分取決于被審計(jì)單位能否實(shí)現(xiàn)特定的指標(biāo)要求管理層或治理層個(gè)人身份擔(dān)保的企業(yè)債務(wù)管理層或業(yè)務(wù)人員受到更高級(jí)管理層或治理層對(duì)財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)指標(biāo)過(guò)高要求的壓力設(shè)定了過(guò)高的銷(xiāo)售業(yè)績(jī)或利潤(rùn)指標(biāo)

動(dòng)機(jī)或壓力舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素細(xì)類(lèi)舞弊風(fēng)險(xiǎn)具體事例機(jī)會(huì)被審計(jì)單位所從事的業(yè)務(wù)或所處行業(yè)的性質(zhì)提供了對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告的機(jī)會(huì)從事大量超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的交易在所處行業(yè)中具有重要地位從而有能力脅迫供應(yīng)商或客戶(hù)與其從事不公允或不適當(dāng)?shù)慕灰踪Y產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用需要做出的重大估計(jì)涉及主觀判斷或不確定性且難以印證從事重大、異常或高度復(fù)雜的交易（特別是臨近期末），常常涉及困難的“實(shí)質(zhì)重于形式”問(wèn)題與經(jīng)營(yíng)環(huán)境和文化存在顯著差異的國(guó)家進(jìn)行大量跨國(guó)、跨境交易在免稅區(qū)或稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置重要的銀行賬戶(hù)或組成部分對(duì)管理層的監(jiān)督失效管理層由一人或少數(shù)人掌控，缺乏共同決策或制衡措施治理層未對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程和內(nèi)部控制實(shí)施有效監(jiān)督

機(jī)會(huì)舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素細(xì)類(lèi)舞弊風(fēng)險(xiǎn)具體事例機(jī)會(huì)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定難以確定被審計(jì)單位的最終控制人組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或管理職級(jí)關(guān)系高層管理人員、法律顧問(wèn)或治理層頻繁變更內(nèi)部控制存在缺陷對(duì)控制的監(jiān)督不充分，包括自動(dòng)核對(duì)和中期財(cái)務(wù)報(bào)表編制控制不力會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員或信息技術(shù)人員變動(dòng)頻繁或是勝任能力不足會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)存在重大缺陷，包括內(nèi)部控制存在重大缺陷和弱點(diǎn)

機(jī)會(huì)舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素細(xì)類(lèi)舞弊風(fēng)險(xiǎn)具體事例借口（合理化解釋?zhuān)┕芾韺訉?duì)企業(yè)價(jià)值或道德標(biāo)準(zhǔn)的溝通、執(zhí)行與維護(hù)不足或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)非財(cái)務(wù)主管的管理層過(guò)度干涉會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的做出公司、管理層或治理層存在違反證券或其他方面法律法規(guī)的不良記錄，或是因涉嫌舞弊或違反法律法規(guī)而被起訴管理層過(guò)分強(qiáng)調(diào)保持或提高公司股票價(jià)格或盈利水平管理層慣于向分析師、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者承諾實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的、不合理的預(yù)期管理層沒(méi)有及時(shí)糾正已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷管理層存在通過(guò)不恰當(dāng)方法降低盈利水平的逃稅傾向管理層傾向于利用重要性水平的概念對(duì)模棱兩可的或不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理做出合理化解釋管理層與審計(jì)師的關(guān)系異常或緊張?jiān)跁?huì)計(jì)、審計(jì)或信息披露問(wèn)題上經(jīng)常與審計(jì)師發(fā)生分歧對(duì)審計(jì)師提出不合理的需求如對(duì)外勤審計(jì)工作的完成或?qū)徲?jì)報(bào)告的出具提出不合理的時(shí)間限制試圖影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)參與審計(jì)業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)人員的選派對(duì)審計(jì)師施加限制使其難以接觸某些人員或信息

借口或合理化解釋2.3.2與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素1.動(dòng)機(jī)或壓力

2.機(jī)會(huì)

3.借口或合理化解釋舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素細(xì)類(lèi)舞弊風(fēng)險(xiǎn)具體事例動(dòng)機(jī)管理層個(gè)人或員工可能因?yàn)閭€(gè)人生活壓力而侵吞現(xiàn)金或其他資產(chǎn)管理層個(gè)人或員工可能因?yàn)閭€(gè)人追求奢侈生活條件而侵吞資產(chǎn)對(duì)公司存在敵對(duì)情緒而有動(dòng)機(jī)侵吞現(xiàn)金或其他資產(chǎn)已被裁員或預(yù)期被裁員的員工已經(jīng)或預(yù)期的員工激勵(lì)或福利計(jì)劃變動(dòng)晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟(jì)報(bào)酬嚴(yán)重偏離個(gè)人預(yù)期的員工機(jī)會(huì)些資產(chǎn)容易被侵占的特性或特定情形持有大額現(xiàn)金和存在經(jīng)手大額現(xiàn)金的情形單位價(jià)值高、體積小、需求量大的存貨易于變現(xiàn)的資產(chǎn)，如鉆石、無(wú)記名債券、計(jì)算機(jī)芯片等體積小、易于變現(xiàn)、且不易識(shí)別所有權(quán)歸屬的固定資產(chǎn)

動(dòng)機(jī)或壓力舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素細(xì)類(lèi)舞弊風(fēng)險(xiǎn)具體事例機(jī)會(huì)內(nèi)部控制存在缺陷的情形不相容職務(wù)的分離不充分或獨(dú)立審校不力對(duì)負(fù)責(zé)保管實(shí)物資產(chǎn)的員工的監(jiān)督不力對(duì)資產(chǎn)保管崗位的員工選聘不嚴(yán)格對(duì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記錄不健全交易（如采購(gòu)）的授權(quán)審批制度不健全對(duì)現(xiàn)金、有價(jià)證券、存貨或固定資產(chǎn)等的實(shí)物安全措施不充分未對(duì)賬實(shí)不符的資產(chǎn)項(xiàng)目（如盤(pán)盈資產(chǎn)）做出及時(shí)、完整的會(huì)計(jì)調(diào)整未對(duì)交易做出及時(shí)、適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)記錄缺少對(duì)關(guān)鍵控制崗位員工的強(qiáng)制休假制度管理層或處于控制監(jiān)督崗位的人員缺乏對(duì)信息技術(shù)的了解對(duì)接觸自動(dòng)記錄的控制不充分

機(jī)會(huì)舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素細(xì)類(lèi)舞弊風(fēng)險(xiǎn)具體事例借口（合理化解釋?zhuān)┖鲆晫?duì)潛在侵占資產(chǎn)行為進(jìn)行監(jiān)控或預(yù)防的必要性漠視已有的相關(guān)控制措施（如不執(zhí)行控制或不及時(shí)糾正控制缺陷）員工認(rèn)為自己沒(méi)有得到應(yīng)得的待遇或報(bào)酬生活方式的變化暗示資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生侵占

借口與合理化解釋2.4獲取識(shí)別因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)所需要的信息詢(xún)問(wèn)管理層或治理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素考慮執(zhí)行分析性程序?qū)ζ渌畔⒖紤]可以通過(guò)反饋得到有重要價(jià)值的信息詢(xún)問(wèn)得到的信息與其他來(lái)源的信息之間是否一致？詢(xún)問(wèn)管理層要獲得的信息有：與治理層溝通獲得信息情況有：審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素考慮被審計(jì)單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的相關(guān)性和重要程度及其對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可能產(chǎn)生的影響有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系（與預(yù)期合理關(guān)系比較）發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)所獲取的其他信息，是否表明被審計(jì)單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)他信息可能來(lái)源于項(xiàng)目組內(nèi)部的討論、客戶(hù)承接或續(xù)約過(guò)程以及向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)獲取識(shí)別因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需要的信息審計(jì)人員詢(xún)問(wèn)管理層要獲得的主要信息返回審計(jì)人員需要與治理層溝通獲得信息的情況與治理層溝通獲得信息的情況（1）在審計(jì)工作的前期，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的、可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的員工舞弊與治理層進(jìn)行溝通達(dá)成共識(shí)（2）在審計(jì)外勤工作中，審計(jì)人員若注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層（3）審計(jì)人員識(shí)別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程存在重大缺陷，應(yīng)當(dāng)就此類(lèi)內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通返回執(zhí)行分析性程序國(guó)內(nèi)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊手段（1）虛構(gòu)會(huì)計(jì)主體（粉飾主體）（2）上市前的過(guò)度剝離：通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表剝離減少凈資產(chǎn)、提高每股收益；通過(guò)對(duì)利潤(rùn)表的過(guò)度剝離增加利潤(rùn)（3）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)：虛構(gòu)關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)；不等價(jià)轉(zhuǎn)讓、置換和出售資產(chǎn)，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；受托經(jīng)營(yíng)，旱澇保收；以低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；以收取或支付管理費(fèi)用或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)；采取合作投資方式，夸大利潤(rùn)。（4）利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)：通過(guò)企業(yè)購(gòu)并調(diào)整利潤(rùn)；通過(guò)債務(wù)重組，獲取重組收益。（5）通過(guò)地方政府援助操縱利潤(rùn)：稅收優(yōu)惠；財(cái)政補(bǔ)貼；利息減免；資產(chǎn)優(yōu)惠。（6）選用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤(rùn)：存貨計(jì)價(jià)方法不當(dāng)；股權(quán)投資方法不當(dāng)；折舊計(jì)提方法不當(dāng)；收入確認(rèn)不當(dāng)，如提前確認(rèn)收入、利用應(yīng)收賬款虛構(gòu)銷(xiāo)售收入；費(fèi)用確認(rèn)方法不當(dāng)，如收益性支出資本化，提升當(dāng)期業(yè)績(jī)的潛虧掛賬執(zhí)行分析性程序（7）通過(guò)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)節(jié)利潤(rùn)：折舊政策變更；存貨計(jì)價(jià)方法變更；壞賬損失方法變更；長(zhǎng)期股權(quán)投資方法變更；減值準(zhǔn)備變更；合并政策變更。（8）通過(guò)巨額沖銷(xiāo)調(diào)節(jié)利潤(rùn)（9）利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)（10）利用資產(chǎn)評(píng)估消除潛虧（11）通過(guò)虛構(gòu)交易或事實(shí)調(diào)節(jié)利潤(rùn)（12）利用其他應(yīng)收款項(xiàng)和其他應(yīng)付款項(xiàng)調(diào)節(jié)利潤(rùn)執(zhí)行分析性程序資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表舞弊分析程序?qū)嵱帽矸治龇椒?/p>

分析結(jié)論或警告信號(hào)

出現(xiàn)的問(wèn)題或使用的騙術(shù)

1、現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物/總資產(chǎn)

現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物占總資產(chǎn)比例下降

流動(dòng)性問(wèn)題：可能需要借款

2、應(yīng)收賬款增長(zhǎng)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入總額增長(zhǎng)對(duì)比

應(yīng)收賬款增長(zhǎng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)銷(xiāo)售的增長(zhǎng)

收入確認(rèn)可能過(guò)于激進(jìn)，過(guò)早地記錄收入或放寬了客戶(hù)支付條款

應(yīng)收賬款增長(zhǎng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于銷(xiāo)售的增長(zhǎng)

應(yīng)收賬款可能被重新分類(lèi)為另一個(gè)資產(chǎn)類(lèi)別

3、壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)收賬款對(duì)比

壞賬準(zhǔn)備相對(duì)于總應(yīng)收賬款下降

儲(chǔ)備不足或夸大營(yíng)業(yè)收入

4、未收取的應(yīng)收賬款增長(zhǎng)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)對(duì)比

未收取的應(yīng)收賬款增長(zhǎng)快于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增長(zhǎng)

銷(xiāo)售收入的更大部分可能來(lái)自于完成比例會(huì)計(jì)法下的銷(xiāo)售

執(zhí)行分析性程序5、未收取的應(yīng)收賬款增長(zhǎng)與已收取的應(yīng)收賬款增長(zhǎng)對(duì)比

未收取的應(yīng)收賬款增長(zhǎng)快于已收取的應(yīng)收賬款增長(zhǎng)

銷(xiāo)售收入的更大部分可能來(lái)自于完成比例會(huì)計(jì)法下的銷(xiāo)售

6、庫(kù)存商品增長(zhǎng)與銷(xiāo)售增長(zhǎng)、銷(xiāo)售成本增長(zhǎng)、應(yīng)付賬款增長(zhǎng)對(duì)比

庫(kù)存商品增長(zhǎng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于銷(xiāo)售增長(zhǎng)、銷(xiāo)售成本增長(zhǎng)、應(yīng)付賬款增長(zhǎng)

庫(kù)存可能存在已經(jīng)廢棄，需要注銷(xiāo)；公司可能對(duì)某些銷(xiāo)售沒(méi)有記錄銷(xiāo)售成本

7、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與存貨額對(duì)比

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備相對(duì)于存貨額下降

準(zhǔn)備不足以及夸大營(yíng)業(yè)收入

8、預(yù)付費(fèi)用與總資產(chǎn)對(duì)比

預(yù)付費(fèi)用相對(duì)于總資產(chǎn)急劇上升

可能不適當(dāng)?shù)貙⒛承I(yíng)業(yè)費(fèi)用資本化

9、其他資產(chǎn)與總資產(chǎn)對(duì)比

其他資產(chǎn)相對(duì)于總資產(chǎn)上升

可能不適當(dāng)?shù)貙⒛承I(yíng)業(yè)費(fèi)用資本化

10、廠房設(shè)備與總資產(chǎn)對(duì)比

廠房設(shè)備相對(duì)于總資產(chǎn)急劇上升

可能不適當(dāng)?shù)貙⒕S修費(fèi)用資本化

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表舞弊分析程序?qū)嵱帽韴?zhí)行分析性程序11、廠房設(shè)備與總資產(chǎn)對(duì)比

廠房設(shè)備相對(duì)于總資產(chǎn)急劇下降

沒(méi)有投資于新的廠房設(shè)備

12、廠房設(shè)備與累計(jì)折舊對(duì)比

廠房設(shè)備上升時(shí)，累計(jì)折舊卻下降

沒(méi)有提取足夠的折舊，夸大營(yíng)業(yè)收入

13、商譽(yù)與總資產(chǎn)對(duì)比

商譽(yù)相對(duì)于總資產(chǎn)上升

可能把有形資產(chǎn)重新分類(lèi)為商譽(yù)，以避免將來(lái)作為費(fèi)用

14、商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)對(duì)比

商譽(yù)上升時(shí)，累計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)卻下降

沒(méi)有足額提取無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，夸大營(yíng)業(yè)收入

15、應(yīng)付賬款與收入增長(zhǎng)對(duì)比

應(yīng)付賬款的增長(zhǎng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于銷(xiāo)售增長(zhǎng)

沒(méi)有償還庫(kù)存和供應(yīng)的流動(dòng)債務(wù)，末來(lái)將需要更大的現(xiàn)金流出

16、應(yīng)付費(fèi)用與總資產(chǎn)對(duì)比

應(yīng)付費(fèi)用相對(duì)于總資產(chǎn)下降

公司可能釋放（沖銷(xiāo)）準(zhǔn)備金，夸大營(yíng)業(yè)收入

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表舞弊分析程序?qū)嵱帽韴?zhí)行分析性程序17、營(yíng)業(yè)收入與遞延收入對(duì)比

營(yíng)業(yè)收入上升時(shí)，遞延收入下降

新增業(yè)務(wù)趨緩或者公司釋放部分準(zhǔn)備金夸大收入

18、銷(xiāo)售成本與銷(xiāo)售收入對(duì)比

銷(xiāo)售成本相對(duì)于銷(xiāo)售收入迅速增長(zhǎng)

價(jià)格壓力導(dǎo)致毛利率下降

19、銷(xiāo)售成本與銷(xiāo)售收入對(duì)比

銷(xiāo)售成本相對(duì)于銷(xiāo)售收入下降

公司可能沒(méi)有從庫(kù)存中轉(zhuǎn)移所有成本

20、銷(xiāo)售成本與銷(xiāo)售收入對(duì)比

銷(xiāo)售成本相對(duì)于銷(xiāo)售收入每一季度不斷變動(dòng)

不穩(wěn)定的毛利率可能意味著會(huì)計(jì)違規(guī)

21、營(yíng)運(yùn)費(fèi)用與銷(xiāo)售對(duì)比銷(xiāo)售

營(yíng)運(yùn)費(fèi)用相對(duì)于銷(xiāo)售急劇下降

可能不適當(dāng)?shù)貙⒛承I(yíng)運(yùn)費(fèi)用資本化

22、營(yíng)運(yùn)費(fèi)用與銷(xiāo)售對(duì)比銷(xiāo)售

營(yíng)運(yùn)費(fèi)用相對(duì)于銷(xiāo)售顯著上升

公司效率可能下降，每單位產(chǎn)品成本增加

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表舞弊分析程序?qū)嵱帽韴?zhí)行分析性程序23、稅前收入與一次性所得對(duì)比

稅前收入的主要部分來(lái)自于一次性所得

核心業(yè)務(wù)一蹶不振

24、利息費(fèi)用與長(zhǎng)期債務(wù)對(duì)比

利息費(fèi)用相對(duì)于長(zhǎng)期債務(wù)實(shí)質(zhì)性上升

預(yù)計(jì)會(huì)有更大的現(xiàn)金流出

25、利息費(fèi)用與長(zhǎng)期債務(wù)對(duì)比

利息費(fèi)用相對(duì)于長(zhǎng)期債務(wù)實(shí)質(zhì)性下降

可能不適當(dāng)?shù)貙⒛承I(yíng)運(yùn)費(fèi)用資本化

26、軟件成本的攤銷(xiāo)與資本化費(fèi)用對(duì)比

軟件成本的攤銷(xiāo)增長(zhǎng)低于資本化成本

可能不適當(dāng)?shù)貙⒛承I(yíng)運(yùn)費(fèi)用資本化

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表舞弊分析程序?qū)嵱帽韴?zhí)行分析性程序現(xiàn)金流量表舞弊分析性復(fù)核方法實(shí)用表

分析方法

分析結(jié)論或警告信號(hào)

出現(xiàn)的問(wèn)題或使用的騙術(shù)

1、營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流與凈收入對(duì)比

營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流實(shí)質(zhì)性地落后于凈收入

盈利數(shù)字質(zhì)量堪憂(yōu)或者營(yíng)運(yùn)資本費(fèi)用過(guò)高

2、現(xiàn)金流披露

公司沒(méi)有披露現(xiàn)金流的詳情

公司可能試圖隱瞞營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流來(lái)源的問(wèn)題

3、現(xiàn)金流構(gòu)成分析

現(xiàn)金流入主要來(lái)源于資產(chǎn)出售、借貸以及新股發(fā)行

公司虛弱的表現(xiàn)，尤其是如果現(xiàn)金全部來(lái)源于資產(chǎn)出售、借貸以及新股發(fā)行

執(zhí)行分析性程序2.5識(shí)別因舞弊可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（1）舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于需要審計(jì)人員特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即特別風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)人員實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的目的在于識(shí)別因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)2.5識(shí)別因舞弊可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（2）實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息，并考慮各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)，以識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性t在運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮2.6在考慮對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)計(jì)劃及控制的評(píng)價(jià)情況后評(píng)估已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)在評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注被審計(jì)單位收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類(lèi)別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計(jì)、實(shí)施的內(nèi)部控制，以進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素及管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度對(duì)于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。2.7對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果做出反應(yīng)前期審計(jì)工作評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)作出適當(dāng)反應(yīng)...一應(yīng)首先考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)審計(jì)工作的總體影響,即在制定總體審計(jì)劃時(shí),應(yīng)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的一般影響...二考慮已識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)工作的具體影響,即在制定具體審計(jì)計(jì)劃時(shí),應(yīng)考慮已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)對(duì)將執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的特定影響...三考慮執(zhí)行下列審計(jì)程序（但不限于），進(jìn)一步確定有關(guān)管理層愈越內(nèi)控的舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的影響：a.檢查會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng),以收集舞弊可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)；b.復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì),以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的舞弊偏差；c.評(píng)價(jià)重大非經(jīng)常性交易的合理性2.8評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)231審計(jì)人員在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中，必須對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警惕。如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)表明存在舞弊，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)計(jì)劃其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。審計(jì)人員不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否表明在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的如果錯(cuò)報(bào)涉及較高級(jí)別的管理層即使錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，審計(jì)人員仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位

即使錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大也可能表明存在更具廣泛影響的問(wèn)題如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無(wú)法確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮該事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響（1）重新評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮重新評(píng)估的結(jié)果對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響；（2）重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計(jì)證據(jù)的文件和會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性

措施2.8評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)2.9與管理當(dāng)局、治理層等溝通舞弊情況

與管理當(dāng)局、治理層等溝通舞弊情況

審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)確定治理層對(duì)審計(jì)人員已關(guān)注到的所有非法行為都了解的相當(dāng)清楚，除非這樣做毫無(wú)價(jià)值。

涉及管理層的舞弊（不管是否涉及高級(jí)管理層）和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的舞弊，都應(yīng)向治理層匯報(bào)只要審計(jì)人員確定有證據(jù)表明存在舞弊行為，就應(yīng)提請(qǐng)適當(dāng)層次的能夠?qū)ο嚓P(guān)事項(xiàng)采取適當(dāng)措施的管理層注意該事項(xiàng)。

如果審計(jì)人員所確定的風(fēng)險(xiǎn)因素意味著被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在缺陷，也應(yīng)當(dāng)將這些缺陷匯報(bào)給高級(jí)管理層或治理層。

2.10記錄審計(jì)人員對(duì)舞弊的考慮

審計(jì)人員應(yīng)該記錄以下內(nèi)容

在審計(jì)計(jì)劃階段審計(jì)小組成員應(yīng)就導(dǎo)致重大誤報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的可能性展開(kāi)討論，包括進(jìn)行討論的原因、時(shí)間、參與者以及討論的主題已執(zhí)行必要的獲取、識(shí)別和評(píng)估重大財(cái)務(wù)報(bào)表誤報(bào)有關(guān)信息的舞弊風(fēng)險(xiǎn)程序?qū)σ炎R(shí)別的具體重大財(cái)務(wù)報(bào)表誤報(bào)舞弊風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)人員采取的回應(yīng)的描述在特殊情況下，審計(jì)人員認(rèn)定不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)不構(gòu)成重大財(cái)務(wù)報(bào)表誤報(bào)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，要給出支持結(jié)論的理由針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果審計(jì)人員認(rèn)為存在其它舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取額外審計(jì)程序和其他回應(yīng)措施的情況與管理層、治理層就舞弊進(jìn)行溝通的情況2.11出具審計(jì)報(bào)告對(duì)舞弊的考慮審計(jì)人員在完成所有的外勤工作后，應(yīng)該根據(jù)所獲取的各種審計(jì)證據(jù)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，形成適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)

如果審計(jì)人員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大誤報(bào)，或雖然存在舞弊但無(wú)法確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，應(yīng)該根據(jù)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，考慮誤報(bào)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響程度

審計(jì)結(jié)果如果發(fā)現(xiàn)確實(shí)存在重大舞弊，則應(yīng)由被審計(jì)單位調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，否則審計(jì)人員應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告如果審計(jì)人員無(wú)法通過(guò)采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以確定舞弊的影響是否重大，則除了表示保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)之外的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)將發(fā)現(xiàn)的可能舞弊向客戶(hù)的董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告避免逆向選擇審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保證在審計(jì)報(bào)告中對(duì)舞弊行為未使用指控性或結(jié)論性的語(yǔ)言即在審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)該避免使用主觀的、煽動(dòng)性的、中傷的或其他帶有偏見(jiàn)的語(yǔ)言

為了保證報(bào)告的客觀性、真實(shí)性、無(wú)偏性及公正性，報(bào)告應(yīng)該使用“推定的”違法行為或類(lèi)似表達(dá)。

含義：競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略在各職能環(huán)節(jié)的具體化如果調(diào)查結(jié)果支持該假設(shè)，則應(yīng)該使用以下語(yǔ)言：（1）審計(jì)發(fā)現(xiàn)了支持該推定的合理可信的證據(jù)……（2）審計(jì)通過(guò)一個(gè)反例證明了該推定或懷疑的合理性……（3）審計(jì)通過(guò)合理的證據(jù)支持了該假定……2.11出具審計(jì)報(bào)告對(duì)舞弊的考慮審計(jì)企業(yè)舞弊的基本程序獲取被審計(jì)單位背景資料了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制了解被審計(jì)單位其他環(huán)境評(píng)估被審計(jì)單位存在舞弊的可能性將報(bào)表層次風(fēng)險(xiǎn)結(jié)論傳達(dá)給審計(jì)小組人員評(píng)估認(rèn)定層次舞弊風(fēng)險(xiǎn)考慮上述各項(xiàng)制定具體審計(jì)策略實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序評(píng)估報(bào)表層次風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)性程序顯示舞弊？是識(shí)別可能舞弊者及確定可能影響評(píng)估舞弊可能及所有其他審計(jì)差錯(cuò)重大？與管理層討論并實(shí)施額外審計(jì)程序查證疑點(diǎn)管理層合作？難說(shuō)重大？管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表？否保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)將該事項(xiàng)報(bào)告治理層終止委托合約或無(wú)法表示意見(jiàn)將該事項(xiàng)報(bào)告適當(dāng)管理層正常審計(jì)工作結(jié)束否是否重大？正常審計(jì)工作結(jié)束將舞弊事項(xiàng)報(bào)告治理層列入擬調(diào)整分錄匯總，依正常方式解決否是是難說(shuō)否是否發(fā)現(xiàn)有重大舞弊可能而進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試一二三案例背景：財(cái)務(wù)舞弊解密舞弊審計(jì)失?。哼^(guò)失分析案例總結(jié)：從舞弊審計(jì)角度進(jìn)行的思考第三節(jié)舞弊審計(jì)案例：Cendant公司

Cendant公司簡(jiǎn)要介紹Cendant公司創(chuàng)建于1997年12月，由HFS與CUC兩家公司合并而成。合并后，公司更名為Cendant，是一家集餐飲、住宿、汽車(chē)租賃和不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為一體的跨國(guó)集團(tuán)。Cendant公司在全球100多個(gè)國(guó)家設(shè)有分支機(jī)構(gòu)，股票市值超過(guò)300億美元，為美國(guó)的100大公司之一。旗下的世界知名子公司就有Days酒店，Ramada酒店，Avis汽車(chē)租賃公司，21世紀(jì)不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)紀(jì)公司等。為了維持在公眾面前成長(zhǎng)型企業(yè)的高收益、成功形象以及保持對(duì)證券分析師的吸引力，從1985年開(kāi)始一直到1998年的十多年里，一直在虛報(bào)收益，且虛報(bào)的金額急劇增長(zhǎng)，從小金額的舞弊迅速發(fā)展成為巨額舞弊。Cendant公司Cendant公司美國(guó)證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果顯示1995、1996及1997年分別虛增稅前利潤(rùn)：9600萬(wàn)、1.59億美元和2.45億美元，三年累計(jì)虛增公司稅前利潤(rùn)達(dá)5億美元。Cendant公司當(dāng)CUC國(guó)際集團(tuán)的舞弊公之于眾后，股價(jià)由最高時(shí)的每股42美元，猛跌至每股16美元。Cendant公司的股票市值減少超過(guò)200億美元，跌幅高達(dá)62%。Cendant公司1999年，Cendant公司同意支付28.5億美元來(lái)與股東就其所提起的訴訟達(dá)成和解。Cendant舞弊案曝光后，投資者為挽回?fù)p失紛紛提起訴訟，向公司管理層及審計(jì)方——安永（Ernst&Young）會(huì)計(jì)師事務(wù)所索賠。安永雖極力否認(rèn)有任何審計(jì)失誤，但還是于1999年12月初支付和解賠款3.35億美元，這一金額也創(chuàng)造了五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付賠款的新紀(jì)錄。安永Cendant公司舞弊的后果使Cendant公司在競(jìng)爭(zhēng)相當(dāng)激烈的商業(yè)環(huán)境中喪失了寶貴的發(fā)展時(shí)機(jī)，損毀了公司在公眾心目中的良好聲譽(yù)，其損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了公司因舞弊獲得的收益。Cendant公司簡(jiǎn)要介紹3.1案例背景：財(cái)務(wù)舞弊解密

從1985年一直到1998年事情敗露長(zhǎng)達(dá)12年的時(shí)間里，公司的20多位中高級(jí)管理人員精心設(shè)計(jì)并實(shí)施了一整套令人“觸目驚心”的舞弊方案。

公司負(fù)責(zé)掌控方案實(shí)施的高級(jí)管理層保存了一份年度計(jì)劃表，詳細(xì)列示了可以用來(lái)虛增公司下一會(huì)計(jì)年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的所謂“奇招妙法”。在每個(gè)會(huì)計(jì)年度的伊始，管理層就確定給本年度盈利“注水”的手段以及每種手段必須達(dá)到的金額。通過(guò)6種伎倆進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊：利用“高層調(diào)整”，大肆篡改季度報(bào)表；無(wú)端轉(zhuǎn)回合并準(zhǔn)備，虛構(gòu)當(dāng)期收益；任意注銷(xiāo)資產(chǎn)，減少折舊和攤銷(xiāo)；隨意改變收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，夸大會(huì)員費(fèi)收入；蓄意隱瞞會(huì)員退會(huì)情況，低估會(huì)員資格準(zhǔn)備；綜合運(yùn)用其他舞弊伎倆，編造虛假會(huì)計(jì)信息。公司管理層實(shí)施該方案的動(dòng)機(jī)在于：通過(guò)虛增稅前利潤(rùn)努力達(dá)到華爾街分析師對(duì)公司盈利的預(yù)期，以維持在公眾面前高收益、成長(zhǎng)型企業(yè)形象。

3.1.1數(shù)字游戲的起點(diǎn)：會(huì)員制服務(wù)收入違規(guī)確認(rèn)CUC公司管理層在最初主要通過(guò)確認(rèn)會(huì)員制服務(wù)收入來(lái)虛增公司的成果。Comp-U-Card部門(mén)利用某些坐標(biāo)方格或矩陣來(lái)預(yù)計(jì)會(huì)員制服務(wù)收入和成本的攤銷(xiāo)。同時(shí)，利用坐標(biāo)方格來(lái)扣除某些會(huì)員制服務(wù)收入，從而核算消費(fèi)者個(gè)人對(duì)會(huì)員制服務(wù)預(yù)期的取消。后來(lái)，Comp-U-Card部門(mén)提供的會(huì)員制服務(wù)逐漸擴(kuò)大，該部門(mén)開(kāi)始提供多種會(huì)員制服務(wù)。該部門(mén)將會(huì)員制服務(wù)收入分為兩類(lèi)：第一，從新的會(huì)員制服務(wù)中取得收入，立即全部予以確認(rèn)，同時(shí)銷(xiāo)售成本的確認(rèn)卻延遲至事后的數(shù)月甚至幾年；第二，新的會(huì)員制服務(wù)收入和成本在幾個(gè)月內(nèi)推遲確認(rèn)。由于公司會(huì)員制服務(wù)種類(lèi)的不斷增加，導(dǎo)致了攤銷(xiāo)坐標(biāo)方格的不斷復(fù)雜化。追蹤手工輸入的調(diào)整的難度也不斷增加，這些導(dǎo)致管理層改變了操縱坐標(biāo)方格的方式。在坐標(biāo)方格中增加了特定的“分?jǐn)偂睓冢瑥亩娲耸止ぽ斎氲恼{(diào)整，作為轉(zhuǎn)移收入的一種手段。這些分?jǐn)倷趶膬煞矫嫱崆藭?huì)員制服務(wù)撤銷(xiāo)和會(huì)員制服務(wù)收入的計(jì)算：一方面，他們把推遲確認(rèn)的會(huì)員制服務(wù)收入轉(zhuǎn)移到立即確認(rèn)的會(huì)員制服務(wù)收入中，并且把較早月份的收入轉(zhuǎn)移到接近年末的月份。另一方面，隨著會(huì)計(jì)期末的來(lái)臨，這些分?jǐn)倷谝砸环N大幅度增加收入的方式，進(jìn)一步權(quán)衡這些收入的轉(zhuǎn)移。3.1.1數(shù)字游戲的起點(diǎn)：會(huì)員制服務(wù)收入違規(guī)確認(rèn)

3.1.2虛增收益的捷徑：低估會(huì)員制服務(wù)撤銷(xiāo)準(zhǔn)備金CUC公司經(jīng)常采用的一種手段是操縱對(duì)會(huì)員資格準(zhǔn)備金的會(huì)計(jì)核算。Comp-U-Card部門(mén)提供的某些會(huì)員制服務(wù)，通過(guò)許多家不同的金融機(jī)構(gòu)提供消費(fèi)結(jié)算。這些金融機(jī)構(gòu)對(duì)于所提供的多種會(huì)員制服務(wù)的收入和費(fèi)用，在會(huì)員的信用卡上開(kāi)票。當(dāng)該部門(mén)記錄會(huì)員制服務(wù)收入時(shí)，分?jǐn)傄欢ū壤延涗浀氖杖耄匝a(bǔ)償某些已提供的會(huì)員制服務(wù)預(yù)計(jì)的撤銷(xiāo)和預(yù)計(jì)的（銷(xiāo)售）放棄和（銷(xiāo)售）退回。Comp-U-Card部門(mén)分?jǐn)偭艘欢ò俜直纫院蟮慕Y(jié)果就是該部門(mén)會(huì)員制服務(wù)撤銷(xiāo)準(zhǔn)備金。80年代后半期，公司的高級(jí)管理層遭遇了一次突然的、預(yù)料之外的某一金融機(jī)構(gòu)的會(huì)員制服務(wù)銷(xiāo)售退回的挫折。他們選擇把銷(xiāo)售退回在一個(gè)月內(nèi)進(jìn)行賬外處理，以消除對(duì)準(zhǔn)備金的影響。這些銷(xiāo)售放棄和撤銷(xiāo)僅出現(xiàn)于該部門(mén)在Trumbull，Connecticut的會(huì)計(jì)人員編制的現(xiàn)金賬戶(hù)和銀行存款余額調(diào)節(jié)表中。由于沒(méi)有從會(huì)員制服務(wù)撤銷(xiāo)準(zhǔn)備金中扣除最后三個(gè)月的銷(xiāo)售放棄和撤銷(xiāo)，因此，公司能夠掩蓋每年大幅度虛增準(zhǔn)備金的事實(shí)。3.1.2虛增收益的捷徑：低估會(huì)員制服務(wù)撤銷(xiāo)準(zhǔn)備金

由于準(zhǔn)備金大幅度虛增，在上述沖銷(xiāo)的同時(shí)還需編制補(bǔ)救分錄來(lái)虛增準(zhǔn)備金。相應(yīng)地，經(jīng)理們?cè)賹N(xiāo)售放棄和撤銷(xiāo)登賬的同時(shí)，還創(chuàng)造虛構(gòu)的應(yīng)收賬款、貸記撤銷(xiāo)準(zhǔn)備金。最后，到了每個(gè)會(huì)計(jì)年末，開(kāi)始了年度的循環(huán)往復(fù)：沖銷(xiāo)虛構(gòu)的應(yīng)收賬款，并開(kāi)始把銷(xiāo)售放棄和撤銷(xiāo)進(jìn)行賬外處理。在某些會(huì)計(jì)年度的期末，公司通過(guò)沖銷(xiāo)分錄沖減準(zhǔn)備金將其轉(zhuǎn)入收益類(lèi)賬戶(hù)中，來(lái)直接拔高公司的賬面利潤(rùn)。3.1.2虛增收益的捷徑：低估會(huì)員制服務(wù)撤銷(xiāo)準(zhǔn)備金

3.1.3盈利增長(zhǎng)新動(dòng)力：操縱兼并和收購(gòu)資本準(zhǔn)備金到了20世紀(jì)90年代中期，公司利用會(huì)員制服務(wù)注銷(xiāo)準(zhǔn)備金手段已經(jīng)到了窮途末路的地步。經(jīng)理們通過(guò)公司兼并和收購(gòu)資本準(zhǔn)備金來(lái)實(shí)現(xiàn)舞弊方案所需的增長(zhǎng)。CUC公司的經(jīng)理們大量使用的一種手段就是，將公司兼并與收購(gòu)資本準(zhǔn)備金定期地、不恰當(dāng)?shù)赜枰詻_銷(xiāo)，直接虛增收益賬戶(hù)金額。1995—1997年，CUC公司完成了一系列兼并與收購(gòu)交易。通過(guò)這些交易，公司將特定的交易成本作為負(fù)債確認(rèn)，包括法律和投資銀行費(fèi)、服務(wù)費(fèi)以及營(yíng)業(yè)終止成本等。經(jīng)理們?cè)趯?shí)施該方案時(shí)，隨意地確認(rèn)作為一項(xiàng)負(fù)債的資本準(zhǔn)備金的數(shù)額。他們經(jīng)常把計(jì)算出的數(shù)額簡(jiǎn)單地乘以2，作為公司的真實(shí)成本。很多時(shí)候，CUC公司的經(jīng)理們只是簡(jiǎn)單地編制分錄沖銷(xiāo)資本準(zhǔn)備金、直接計(jì)入公司收益賬戶(hù)。CUC公司的經(jīng)理們還會(huì)采取比較迂回的方式利用這些資本準(zhǔn)備金——通過(guò)CUC的公司間往來(lái)賬戶(hù)沖銷(xiāo)資本準(zhǔn)備金。不恰當(dāng)?shù)貨_銷(xiāo)兼并與收購(gòu)資本準(zhǔn)備金，導(dǎo)致公司收益虛增3.1.3盈利增長(zhǎng)新動(dòng)力：操縱兼并和收購(gòu)資本準(zhǔn)備金

3.1.4簡(jiǎn)單的加法法則：頂層調(diào)整創(chuàng)造季度營(yíng)業(yè)收入CUC公司的高級(jí)管理層在每個(gè)會(huì)計(jì)年度都對(duì)舞弊方案的實(shí)施進(jìn)行監(jiān)控。早在1998年年初，管理層就定期匯總公司的季度財(cái)務(wù)報(bào)表以反映“經(jīng)營(yíng)成果”變化情況。每個(gè)會(huì)計(jì)年度的前三個(gè)季度，經(jīng)理們會(huì)人為地虛增收入、低估營(yíng)業(yè)費(fèi)用。由于對(duì)損益表的動(dòng)過(guò)“手腳”，經(jīng)理們還要相應(yīng)調(diào)整公司資產(chǎn)負(fù)債表中的一些項(xiàng)目。造假者采用了“頂端調(diào)整”法——每季度的變動(dòng)僅僅是作為電子數(shù)據(jù)表的頂端調(diào)整——也就是說(shuō)，不用編制會(huì)計(jì)分錄，也不用登記總分類(lèi)賬，根本就沒(méi)有把上述變動(dòng)登記到公司各個(gè)部門(mén)的賬簿中。公司在證監(jiān)會(huì)處歸檔并發(fā)放給投資者的季度報(bào)告并不能正確地反映公司的賬簿和記錄。長(zhǎng)此以往，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告與賬簿、記錄金額之間就存在越來(lái)越大的差異。3.1.4簡(jiǎn)單的加法法則：頂層調(diào)整創(chuàng)造季度營(yíng)業(yè)收入

3.1.5任意的注銷(xiāo)資產(chǎn)：少計(jì)減值準(zhǔn)備、折舊和攤銷(xiāo)

公認(rèn)會(huì)計(jì)原則要求，對(duì)于公司所持有和使用的一些長(zhǎng)期資產(chǎn)和某些可確指的無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)環(huán)境變化導(dǎo)致公司可能收不回這些資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，公司就應(yīng)檢查其可收回性。如果無(wú)法收回這些資產(chǎn)的賬面價(jià)值，那么公司必須將資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值的部分確認(rèn)為減值損失。更重要的是計(jì)算出來(lái)的減值損失必須在該資產(chǎn)出現(xiàn)減值的會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)，同時(shí)這項(xiàng)費(fèi)用損失必須作為公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的收益的一部分來(lái)列報(bào)。通過(guò)將減值和未減值的商譽(yù)、應(yīng)收款項(xiàng)和其他資產(chǎn)從Cendant公司資本準(zhǔn)備金中予以沖銷(xiāo)要求各部門(mén)會(huì)計(jì)主管通過(guò)CUC公司間往來(lái)賬戶(hù)將大約7500萬(wàn)美元的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到CUC公司，再?gòu)腃endant公司資本準(zhǔn)備金中將這些資產(chǎn)予以沖銷(xiāo)。在截止日為1996年1月31日和1997年1月31日的兩個(gè)會(huì)計(jì)年度，經(jīng)理們毫不理會(huì)CUC公司某些資產(chǎn)的減值，避免了若CUC公司恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)減值損失所發(fā)生的費(fèi)用。CUC公司管理層的舞弊手段1997年12月31日，從Cendant公司兼并資本準(zhǔn)備金中沖銷(xiāo)資本準(zhǔn)備金，以及未確認(rèn)相關(guān)年度的資產(chǎn)減值損失，導(dǎo)致公司在截止日為1996年1月31日的會(huì)計(jì)年度虛增收益600萬(wàn)美元；在截止日為1997年1月31日的會(huì)計(jì)年度虛增收益1200萬(wàn)美元；在截止日為1997年12月31日的會(huì)計(jì)年度虛增收益2900萬(wàn)美元。3.2舞弊審計(jì)失?。哼^(guò)失分析

在CUC公司長(zhǎng)達(dá)12年的舞弊期間，審計(jì)人員

竟然對(duì)此毫無(wú)察覺(jué)導(dǎo)致安永（Ernst&Young）舞弊審計(jì)失敗的原因何在壓力Diagram2Diagram3Diagram2Diagram3自我合理化機(jī)會(huì)3.2.1未能深入探究管理層的舞弊動(dòng)因

舞弊構(gòu)成三要素最原始動(dòng)力了解舞弊的內(nèi)在動(dòng)機(jī)是發(fā)現(xiàn)舞弊最有力的因素。愿望：使CUC公司公開(kāi)的收益與華爾街分析家的盈利預(yù)期一致，以實(shí)現(xiàn)自己的股權(quán)激勵(lì)驅(qū)使董事長(zhǎng)Forbes、總裁Shelton和財(cái)務(wù)總監(jiān)Corigliano等人創(chuàng)造一個(gè)會(huì)計(jì)違規(guī)不但被接受，還被指使和寬恕的環(huán)境CUC公司高級(jí)管理人員進(jìn)行舞弊一個(gè)重要原因是希望滿(mǎn)足華爾街的盈利預(yù)期

安永的審計(jì)人員沒(méi)有把握CUC公司管理層的舞弊內(nèi)在動(dòng)機(jī)，結(jié)果錯(cuò)失了發(fā)現(xiàn)舞弊的最佳機(jī)會(huì)。3.2.1未能深入探究管理層的舞弊動(dòng)因

CompanyLogo分析師預(yù)計(jì)公司能保持漸進(jìn)的、持續(xù)的盈余增長(zhǎng)，其增長(zhǎng)速度大約是每季度每股增長(zhǎng)1美分。形成了一張確保高級(jí)管理層操縱年度成果的“作弊表”審查可利用的機(jī)會(huì)來(lái)虛增公司收益操縱會(huì)員制服務(wù)的撤銷(xiāo)準(zhǔn)備金余額依靠收購(gòu)和兼并來(lái)維持該方案的實(shí)施操縱會(huì)員制服務(wù)收入的確認(rèn)CUC公司舞弊方案CUC公司舞弊案調(diào)查結(jié)果顯示（1）安永的審計(jì)人員對(duì)于不實(shí)的交易未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)甚至未能提出基本的質(zhì)疑。（2）在很多情況下，審計(jì)人員對(duì)CUC公司的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)輕易接受管理層不完整的答復(fù)。（3）CUC公司因?yàn)閷掖尾捎眉みM(jìn)的會(huì)計(jì)處理被證監(jiān)會(huì)要求重新編制財(cái)務(wù)報(bào)表，然而審計(jì)人員卻對(duì)此未能保持警覺(jué)?。?）CUC公司一些高級(jí)管理人員對(duì)公司的季度成果進(jìn)行頂端調(diào)整，某些項(xiàng)目很顯眼，甚至公司的報(bào)告成果與其賬簿、記錄之間存在差距，可是審計(jì)人員也未能察覺(jué)。3.2.2缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度231在截止日為1996年1月31日的會(huì)計(jì)年度，公司的季度頂端調(diào)整合計(jì)數(shù)為3100萬(wàn)美元在截止日為1997年1月31日的會(huì)計(jì)年度，增加了8700萬(wàn)美元而到了截止日為1997年12月31日的會(huì)計(jì)年度，增加了1.76億美元公司的季度報(bào)告成果與其真實(shí)的成果之間的差距表現(xiàn)在公司的報(bào)告成果與其賬簿、記錄之間的差距上，而且每年不恰當(dāng)?shù)募径日{(diào)整合計(jì)數(shù)也在增加。3.2.2缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度3.2.3忽視對(duì)收入確認(rèn)的細(xì)致審查收入確認(rèn)是舞弊事件的頻發(fā)地帶，美國(guó)COSO組織2000年進(jìn)行的一項(xiàng)舞弊調(diào)查發(fā)現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)收入是最常見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手法，50％公司的收入確認(rèn)存在問(wèn)題，其中記錄虛假收入的占26％，提前確認(rèn)收入的占24％。審計(jì)人員應(yīng)本著職業(yè)懷疑態(tài)度特別關(guān)注收入確認(rèn)、存貨盤(pán)點(diǎn)、會(huì)計(jì)估計(jì)這些收入關(guān)鍵點(diǎn)。CompanyLogoCUC公司的收入與成本從未實(shí)現(xiàn)真正配比

表現(xiàn)收入與有關(guān)成本的確認(rèn)相比加速增長(zhǎng)主要原因CUC人為將Comp-U-Card分部某些應(yīng)該與成本大致匹配的產(chǎn)品收入，人為地分割成產(chǎn)品收入及時(shí)登記入賬而相關(guān)成本卻故意加以推遲或遞延。結(jié)果使1995年稅前利潤(rùn)增加了2700萬(wàn)美元，1996年增加2300萬(wàn)美元，1997年4100萬(wàn)美元。作為CUC公司連續(xù)12年的審計(jì)方卻沒(méi)有真正執(zhí)行過(guò)深入細(xì)致的審查。3.2.4沒(méi)有正視利潤(rùn)來(lái)源的變化調(diào)整20世紀(jì)90年代中期，與公司Comp-U-Card部門(mén)提供會(huì)員制服務(wù)相關(guān)的那些機(jī)會(huì)已經(jīng)無(wú)法維持原來(lái)的舞弊方案促使公司管理層不斷尋找另外的機(jī)會(huì)——公司兼并和收購(gòu)資本準(zhǔn)備金。由于季度性頂層調(diào)整，公司的公開(kāi)報(bào)表與公司賬簿記錄間存在顯著差異。為彌補(bǔ)差額，CUC對(duì)賬簿進(jìn)行多項(xiàng)年終調(diào)整以增加收入或減少費(fèi)用。公司業(yè)務(wù)的擴(kuò)大意味著每年需要虛構(gòu)更大數(shù)額的收益，以保持與上年度相同百分比水平的虛構(gòu)的總體“報(bào)告”收入CUC公司在1997年12月31日結(jié)束的會(huì)計(jì)年度中為與合并相關(guān)的合并、整合、重組和訴訟收取了大約55640萬(wàn)美元的費(fèi)用。1997年，這些調(diào)整大多采取將原已確認(rèn)的合并和重組準(zhǔn)備金反向記為收入的形式，通過(guò)大量偽造日記賬分錄減少準(zhǔn)備金并相應(yīng)增加利潤(rùn)。安永的審計(jì)人員完全應(yīng)該察覺(jué)CUC公司稅前利潤(rùn)來(lái)源結(jié)構(gòu)的巨大變動(dòng)，由“正?！钡臅?huì)員制服務(wù)收入轉(zhuǎn)為非常規(guī)的合并準(zhǔn)備金可能意味著舞弊的發(fā)生。（1）獨(dú)立性是舞弊審計(jì)重要基石（2）職業(yè)懷疑思維是最有效的評(píng)價(jià)方式（3）詢(xún)問(wèn)技巧是尋求突破口的鑰匙（4）分析性程序是挖掘證據(jù)的利器3.3案例總結(jié)：從舞弊審計(jì)角度進(jìn)行的思考3.3.1獨(dú)立性是舞弊審計(jì)重要基石

舞弊審計(jì)人員應(yīng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，也就是要在組織上、精神上和業(yè)務(wù)上保持相對(duì)獨(dú)立，應(yīng)排除干擾因素，獨(dú)立履行職責(zé)。也就是說(shuō)，舞弊審計(jì)要由舞弊審計(jì)人員獨(dú)立進(jìn)行操作，不受各方當(dāng)事人利益的影響和干預(yù)，審計(jì)組織及其審計(jì)人員與被審計(jì)各方當(dāng)事人之間不應(yīng)有利害關(guān)系的牽連。獨(dú)立性原則宗旨必要條件要求舞弊審計(jì)要保持其獨(dú)立性以確保審計(jì)的公正性、客觀性避免各種不必要的干預(yù)，不為相關(guān)當(dāng)事人的利益所左右會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的股東和高管人員保持一定的距離長(zhǎng)期穩(wěn)定的工作關(guān)系，最終使安永與CUC公司“榮辱與共”造假主謀者與安永的千絲萬(wàn)縷的關(guān)系已認(rèn)罪等待判決的3個(gè)主要財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人中有兩人在加盟CUC公司之前都是安永的審計(jì)師。參與造假的其他2個(gè)財(cái)務(wù)主管也都來(lái)自安永。Cendant公司審計(jì)委員會(huì)提交的報(bào)告表明，CUC公司的關(guān)鍵財(cái)務(wù)崗位有6個(gè)，其中首席財(cái)務(wù)官、主計(jì)長(zhǎng)、財(cái)務(wù)報(bào)告主任、合并報(bào)表經(jīng)理均由來(lái)自安永的審計(jì)師占據(jù)，也正是這四個(gè)前安永審計(jì)師占據(jù)了CUC公司關(guān)鍵的財(cái)務(wù)崗位，直接策劃和組織實(shí)施了財(cái)務(wù)舞弊。

3.3.2職業(yè)懷疑思維是最有效的評(píng)價(jià)方式

SASNo.99中的職業(yè)懷疑原則“要求審計(jì)人員克服自身對(duì)于客戶(hù)的信任和對(duì)于以往和該客戶(hù)合作經(jīng)驗(yàn)的依賴(lài)，以懷疑的態(tài)度完成整個(gè)審計(jì)過(guò)程”。新ISANo.240則認(rèn)為，“職業(yè)懷疑是一種對(duì)審計(jì)證據(jù)的懷疑和批判評(píng)價(jià)的態(tài)度。職業(yè)懷疑要求，盡管審計(jì)人員憑過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局和董事是誠(chéng)實(shí)和正直的，但也要根據(jù)獲得的信息和實(shí)施的審計(jì)程序來(lái)判斷因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)是否存在，并保持持續(xù)的懷疑。”對(duì)CUC公司的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)輕易接受管理層不完整的答復(fù)。對(duì)CUC公司的收入確認(rèn)、會(huì)員資格準(zhǔn)備、合并準(zhǔn)備金計(jì)提和轉(zhuǎn)回和資產(chǎn)減值等重大事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，幾乎完全依賴(lài)于Cendant的管理當(dāng)局聲明書(shū)，而不是建立在獲取充分審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上。安永的做法嚴(yán)重違背了審計(jì)人員應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，負(fù)有重大過(guò)失責(zé)任。

3.3.2職業(yè)懷疑思維是最有效的評(píng)價(jià)方式

3.3.3詢(xún)問(wèn)技巧是尋求突破口的鑰匙

國(guó)外的舞弊案例研究表明，在調(diào)查和揭露企業(yè)舞弊時(shí)，往往涉及一個(gè)非常重要的審計(jì)技術(shù)——“勤勉的詢(xún)問(wèn)”。由于調(diào)查舞弊是一個(gè)比較敏感的話(huà)題，因此應(yīng)把握好詢(xún)問(wèn)的時(shí)機(jī)。審計(jì)人員應(yīng)在和被審計(jì)單位有關(guān)人員建立了一定程度的熟悉和友善關(guān)系之后開(kāi)始詢(xún)問(wèn)程序，一開(kāi)始問(wèn)輕松的問(wèn)題，然后逐漸詢(xún)問(wèn)“敏感”的問(wèn)題，并將詢(xún)問(wèn)過(guò)程和結(jié)果記錄于審計(jì)工作底稿。應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)詢(xún)問(wèn)治理層、管理層和內(nèi)部審計(jì)人員。此外，還應(yīng)當(dāng)詢(xún)問(wèn)其他相關(guān)人員，如負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員，法律顧問(wèn)，負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員等。在80年代末至90年代初，CUC公司因?yàn)閷掖尾捎眉みM(jìn)的會(huì)計(jì)處理被證監(jiān)會(huì)要求重新編制財(cái)務(wù)報(bào)表。如果Cendant舞弊案的審計(jì)人員多方詢(xún)問(wèn)與被審計(jì)單位可能存在的舞弊相關(guān)的其他人員，極有可能從不同于管理層和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取具有價(jià)值的信息。

3.3.3詢(xún)問(wèn)技巧是尋求突破口的鑰匙

3.3.4分析性程序是挖掘證據(jù)的利器

進(jìn)行舞弊審計(jì)的一個(gè)重要程序就是分析性程序。因?yàn)閷徲?jì)人員通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間、以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，往往會(huì)有意想不到的發(fā)現(xiàn)。當(dāng)審計(jì)人員懷疑存在舞弊時(shí)，分析性程序顯得更加重要，會(huì)增加發(fā)現(xiàn)虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性。對(duì)審計(jì)人員而言,財(cái)務(wù)報(bào)表提供了許多有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)。CompanyLogoCUC公司的會(huì)員證資格收入在迅速增加,而相關(guān)服務(wù)成本、準(zhǔn)備金卻一直發(fā)生同方向變化,這缺乏邏輯合理性有效地執(zhí)行分析性測(cè)試程序,不難發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)收入這類(lèi)舞弊對(duì)異常情況進(jìn)行調(diào)查,要求被審計(jì)單位作出解釋調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)據(jù)和相關(guān)信息的差異,考慮會(huì)計(jì)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系以及會(huì)計(jì)信息與非會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系對(duì)比前后幾年的財(cái)務(wù)報(bào)表，計(jì)算被審計(jì)單位的重要比率

3.3.4分析性程序是挖掘證據(jù)的利器

練習(xí)1.A注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表，出具了無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。其后，因發(fā)現(xiàn)甲公司存在小額銷(xiāo)售收入被漏記和貪污現(xiàn)象，控告A注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)失。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出無(wú)過(guò)失申辯，其下列申訴理由中不合理的是（）。

A.防止發(fā)生和及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤與舞弊，是甲公司管理層的責(zé)任

B.按照審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤與舞弊

C.年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要目的是鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表，而非查錯(cuò)防弊

D.因銷(xiāo)售收入審計(jì)是由助理人員完成，直接責(zé)任應(yīng)由該助理人員承擔(dān)D練習(xí)2.實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)職業(yè)判斷、以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)被審計(jì)單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項(xiàng)目組成員。以下人員中可能不參與討論的是（）。

A.主任會(huì)計(jì)師

B.助理人員

C.項(xiàng)目負(fù)責(zé)人

D.信息技術(shù)專(zhuān)家B練習(xí)3.下列舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素中，屬于機(jī)會(huì)且與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的是（）。

A.員工因?yàn)樽约鹤非笊莩奚顥l件而侵吞資產(chǎn)

B.對(duì)現(xiàn)金、有價(jià)證券、存貨等實(shí)物資產(chǎn)安全措施不充分

C.高層管理人員、治理層變更頻繁

D.從事科技含量高、研發(fā)周期長(zhǎng)或市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)大的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)B練習(xí)4.下列說(shuō)法中正確的是（）。

A.如果在完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，則必然表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則

B.如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類(lèi)事項(xiàng)與治理層溝通

C.對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到的、超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性

D.注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的目的在于應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)C練習(xí)5.如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡早（）。

A.告知適當(dāng)層次的治理層

B.告知適當(dāng)層次的管理層

C.征詢(xún)法律意見(jiàn)

D.向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告A練習(xí)6.在注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的措施不包括（）。

A.改變審計(jì)程序的范圍

B.改變審計(jì)小組成員

C.改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)

D.改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間B練習(xí)7.針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用的總體應(yīng)對(duì)措施是（）。

A.原先可能只準(zhǔn)備針對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面記錄實(shí)施程序，現(xiàn)在重視實(shí)地觀察這項(xiàng)資產(chǎn)

B.運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，擴(kuò)大購(gòu)貨業(yè)務(wù)檢查程序的范圍

C.考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的非財(cái)務(wù)人員詢(xún)問(wèn)有關(guān)的銷(xiāo)售方式和銷(xiāo)售協(xié)議等信息及其潛在的異常變化

D.如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層選用的會(huì)計(jì)政策過(guò)于激進(jìn)，或者不恰當(dāng)?shù)夭捎没蜃兏卮髸?huì)計(jì)政策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)充分考慮這些事項(xiàng)背后的真正原因是不是管理層意圖操縱利潤(rùn)，其結(jié)果會(huì)不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)D=1．向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。2.分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專(zhuān)家的工作。3.提供更多的督導(dǎo)。4.在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見(jiàn)或事先了解。5.對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。練習(xí)8.下列情形中不屬于舞弊的是（）。

A.不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸龀龅呐袛?/p>

B.由于在記錄會(huì)計(jì)賬簿時(shí)疏忽，將購(gòu)入存貨的成本20000元誤記為2000元

C.侵占資產(chǎn)

D.為扭轉(zhuǎn)被審計(jì)單位的虧損局面，虛構(gòu)了一筆價(jià)值20萬(wàn)元的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)B練習(xí)9.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查乙公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)乙公司存在下列事項(xiàng)，其中最可能屬于舞弊的是（）。

A.材料明細(xì)賬余額合計(jì)數(shù)與總賬余額不符

B.編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)處理數(shù)據(jù)產(chǎn)生了差異

C.編表時(shí)未對(duì)計(jì)入應(yīng)收賬款的預(yù)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

D.乙公司對(duì)并未收到貨物的采購(gòu)業(yè)務(wù)支付款項(xiàng)D練習(xí)10.為了更有效的實(shí)施審計(jì)，在審計(jì)中通常有一些假設(shè)，下面這些假設(shè)較規(guī)范、合理的是（）。

A.假定審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊不是孤立發(fā)生的事項(xiàng)

B.為保證將重大舞弊查出，可假定舞弊的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為最高，即100%

C.假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面不存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)

D.假定被審計(jì)單位是誠(chéng)信的A練習(xí)11.對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告，可能是因?yàn)楣蓶|、重要債權(quán)人、投資分析師或其他利益相關(guān)者對(duì)盈利能力存在不切實(shí)際的預(yù)期，這屬于舞弊的（）因素。

A.機(jī)會(huì)

B.手段

C.動(dòng)機(jī)或壓力

D.借口C練習(xí)1.被審計(jì)單位的治理層、管理層以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)負(fù)有各自的責(zé)任。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，下列各項(xiàng)中屬于被審計(jì)單位管理層和治理層責(zé)任的有(

)。

A.制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性相關(guān)的控制

B.在合理保證的前提下發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊

C.監(jiān)督管理層建立和維護(hù)發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制

D.對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理ACD練習(xí)2.評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，有詢(xún)問(wèn)、考慮舞弊因素、實(shí)施分析程序、考慮其他信息和組織項(xiàng)目組討論，在被審計(jì)單位中如果設(shè)置有內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，審計(jì)人員可以實(shí)施詢(xún)問(wèn)內(nèi)部審計(jì)人員這一審計(jì)程序，以下關(guān)于詢(xún)問(wèn)的內(nèi)容說(shuō)法正確的有（）。

A.內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)

B.內(nèi)部審計(jì)人員在本期是否實(shí)施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序

C.管理層對(duì)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施

D.內(nèi)部審計(jì)人員是否了解任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控ABCD

練習(xí)3.項(xiàng)目負(fù)責(zé)人可以組織項(xiàng)目若干成員討論舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目組討論的內(nèi)容通常包括(

)。

A.管理層對(duì)接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實(shí)施監(jiān)督的情況

B.是否有跡象表面管理層操縱利潤(rùn)，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤(rùn)手段

C.已了解的可能產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、提供舞弊機(jī)會(huì)、營(yíng)造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素

D.為應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能性而選擇的審計(jì)程序，以及各種審計(jì)程序的有效性ABCD練習(xí)4.下列屬于與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)機(jī)會(huì)因素的有（）。

A.不相容職務(wù)的分離不充分

B.晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟(jì)報(bào)酬嚴(yán)重偏離員工的預(yù)期

C.單位價(jià)值高、體積小、易于變現(xiàn)且不易識(shí)別所有權(quán)歸屬的存貨

D.管理層缺乏對(duì)信息技術(shù)的了解ACD練習(xí)5.針對(duì)與侵占資產(chǎn)相關(guān)的銷(xiāo)售活動(dòng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員通常實(shí)施的審計(jì)程序包括（）。

A.實(shí)施審計(jì)程序，以獲取銷(xiāo)售合同是否按照規(guī)定條款得到執(zhí)行

B.對(duì)存在的存貨短缺現(xiàn)象，按照存貨存放地點(diǎn)和貨物類(lèi)型分類(lèi)并加以分析

C.分析銷(xiāo)售折扣和銷(xiāo)售退回等項(xiàng)目，識(shí)別出異常的折扣、退貨模式或異常趨勢(shì)

D.向第三方確證銷(xiāo)售合同的具體條款A(yù)CD練習(xí)6.下列屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通的事項(xiàng)有（

）。

A.注冊(cè)會(huì)計(jì)師