內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用

內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用

一、社會對內(nèi)部控制認(rèn)識不斷深化。在實體社會公元前，人類社會有了內(nèi)部控制的基本概念和初級形式，但內(nèi)部控制作為一個完整概念提出于20世紀(jì)中期。20世紀(jì)以來,擁有眾多子公司的跨國公司大量涌現(xiàn)、企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和內(nèi)部職能部門的增多、股份制經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、審計方法的演變等因素進(jìn)一步有力推動了內(nèi)部控制的發(fā)展,其中,審計方法的演變是個尤為重要的因素。獨立于企業(yè)之外的會計師對企業(yè)進(jìn)行審計時,發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞對企業(yè)財務(wù)報表的質(zhì)量有非常重要的影響;如果能依靠測試和評價內(nèi)部控制來開展審計工作,既能提高審計效率,又能保證審計質(zhì)量。于是,審計人員開始對內(nèi)部控制進(jìn)行專門的研究與評價?？梢哉f,內(nèi)部控制是在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上,由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實踐中創(chuàng)造、并經(jīng)審計人員理論總結(jié)而逐步完善的產(chǎn)物。隨著人們對內(nèi)部控制概念認(rèn)識的不斷深化,內(nèi)部控制內(nèi)容不斷得到豐富和發(fā)展。人們逐漸意識到內(nèi)部控制作為管理的一個極為重要方面,不僅僅是一堆程序和制度的組合。為了使內(nèi)部控制作為一個系統(tǒng)能得到有效運行,必須要有監(jiān)督力量。在內(nèi)部控制概念從內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制發(fā)展到內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架階段的過程中,人們自然地把監(jiān)督列為內(nèi)部控制的重要組成部分。比如,在美國COSO委員會(CommitteeOfSponsoringOrganizations)1992年提出的《內(nèi)部控制——整體框架》報告中,認(rèn)為內(nèi)部控制包括:控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督五個因素,專門將監(jiān)督作為一個獨立的因素。內(nèi)部審計是企業(yè)為加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)營管理的需要而逐漸發(fā)展起來的。最初,內(nèi)部審計范圍主要是審查財產(chǎn)、資金是否安全完整,查核揭露舞弊行為,開展財務(wù)收支審計,在企業(yè)內(nèi)部扮演“警察”角色,協(xié)助企業(yè)管理當(dāng)局對來自各方面的信息進(jìn)行檢查、評價和驗證。內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部天然的監(jiān)督作用使其自然成為內(nèi)部控制方式之一。1986年4月,最高審計機(jī)關(guān)國際組織在第十二屆大會上發(fā)表的《總聲明》,對內(nèi)部控制作了權(quán)威性解釋:“內(nèi)部控制作為完整的財務(wù)和其他控制體系,包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計。它是由管理當(dāng)局根據(jù)總體目標(biāo)而建立的,目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營活動合法化,具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性,保證管理決策的貫徹,維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全,保證會計記錄的準(zhǔn)確和完整,并提供及時的、可靠的財務(wù)和管理信息?！痹谶@個定義里把內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的一個重要組成部分。之后,企業(yè)管理當(dāng)局在實踐中逐漸認(rèn)識到內(nèi)部審計的作用,內(nèi)部審計范圍也從企業(yè)的財務(wù)收支擴(kuò)展到經(jīng)營管理各方面,要評價資源利用的經(jīng)濟(jì)性和有效性,要對內(nèi)部控制制度的健全性、有效性及其遵循情況進(jìn)行評價等。因此,內(nèi)部審計同時又是對內(nèi)部控制執(zhí)行情況的一種監(jiān)督形式,是對內(nèi)部控制的控制。內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督是全方位的,它不僅關(guān)注以憑證、賬簿和財務(wù)報告為載體的會計系統(tǒng)以及可以找到管理痕跡的控制程序等,而且關(guān)注在知識經(jīng)濟(jì)時代對管理來說更顯重要的精神層面東西,如高級管理階層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化等。二、“內(nèi)部審計”是公司基本管理制度的一個獨立的內(nèi)部基于以上對內(nèi)部審計與內(nèi)部控制關(guān)系的論述,我們認(rèn)為內(nèi)部審計可以發(fā)揮以下作用:第一,評價內(nèi)部控制,參與重大控制程序的制定與修訂,這是內(nèi)部審計將要發(fā)揮的主要作用?，F(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制與管理完全融合在一起,內(nèi)部控制的運行過程即為企業(yè)的經(jīng)營管理過程,這使內(nèi)部控制涉及企業(yè)管理的各個方面。內(nèi)部審計師處在企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境中,對企業(yè)管理風(fēng)格、企業(yè)文化、會計核算、控制程序等各方面因素非常熟悉,清楚各項業(yè)務(wù)活動的關(guān)鍵控制點,其相對獨立并且在企業(yè)內(nèi)部有較高的地位,使其評價內(nèi)部控制的有效性成為可能。在內(nèi)部審計地位較高的企業(yè),內(nèi)部審計師可以自由地參加企業(yè)內(nèi)部的各項會議、自由地獲取有關(guān)的信息,企業(yè)內(nèi)部的各部門與人員均有義務(wù)協(xié)助內(nèi)部審計師開展工作;而且內(nèi)部審計師一般不參與決策或者具體的管理事務(wù),可以“局外人”的身份客觀評價企業(yè)內(nèi)部控制。內(nèi)部審計師在評價內(nèi)部控制時,需要站在企業(yè)內(nèi)部控制全局的高度,主要圍繞內(nèi)部控制的目標(biāo),即保證會計信息的真實、保護(hù)資產(chǎn)的安全、實現(xiàn)守法經(jīng)營和效益發(fā)展等,考察企業(yè)包括管理理念、企業(yè)文化在內(nèi)的控制環(huán)境、會計制度,以及交易授權(quán)、機(jī)構(gòu)設(shè)置等在內(nèi)的控制程序方面的內(nèi)容,審視在具體管理中內(nèi)部控制實施情況、是否有不利于實現(xiàn)控制目標(biāo)的因素,評價內(nèi)部控制是否健全與有效。內(nèi)部審計師應(yīng)在充分考慮內(nèi)部控制本身固有的限制后,比如內(nèi)部控制設(shè)計和運行受制于成本與效益原則等,及時向總經(jīng)理或者董事會提出改進(jìn)建議報告?！豆痉ā逢P(guān)于公司經(jīng)理職權(quán)中有一條:擬訂公司的基本管理制度。這些基本管理制度一般能確立內(nèi)部控制的基本框架。實踐中傳統(tǒng)的做法是,經(jīng)理將這些基本管理制度交由相關(guān)的業(yè)務(wù)部門起草,內(nèi)審部門的參與度很小。比如采購程序由采購部制定,合同簽訂與管理程序由合同管理部制定。由于企業(yè)內(nèi)部各個部門可以預(yù)見的部門利益觀念,使其在主持有關(guān)管理制度和重大程序制訂時會有明顯地從本部門利益角度考慮而忽略從全局角度考慮內(nèi)部控制的可能。顯而易見,任何部門都不愿意自己的業(yè)務(wù)接受其他部門的牽制——盡管從內(nèi)部控制的角度來說這是絕對必要的。傳統(tǒng)的做法使內(nèi)部控制在建立時可能就有“天然的”缺陷。所以我們認(rèn)為,有關(guān)公司內(nèi)部基本的管理制度和重大程序在起草與構(gòu)建階段即交由內(nèi)審部門進(jìn)行評價,由內(nèi)部審計師作統(tǒng)籌考慮并提出自己的建議,然后經(jīng)總經(jīng)理審閱、由董事會確定,這樣可以最大限度保證制度與程序的完善性。比如,采購與合同管理程序在多數(shù)企業(yè)中都是一個非常重要的程序,內(nèi)審部門應(yīng)充分發(fā)揮自己的專業(yè)優(yōu)勢、積極提出自己的建議。內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的評價主要有以下幾條途徑:1.開展財務(wù)收支審計時對與會計控制系統(tǒng)相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價。2.開展經(jīng)常性的管理審計時對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價。比如,內(nèi)部審計可以按照企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán),就某一循環(huán)過程牽涉到的崗位設(shè)置、業(yè)務(wù)流程、文件流轉(zhuǎn)、工作效率等各方面進(jìn)行全面考評,以確定其健全性與有效性。3.對“非正常事件”的處理。企業(yè)發(fā)生“非正常事件”往往是暴露內(nèi)部控制簿弱環(huán)節(jié)的最佳時機(jī),內(nèi)部審計師應(yīng)該有敏銳的洞察力發(fā)現(xiàn)并及時對相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價,并提出完善內(nèi)部控制的建議。內(nèi)部審計和注冊會計師審計都涉及到對內(nèi)部控制制度的評價,但兩者在目的、范圍、責(zé)任、時間和方法等方面是不同的。注冊會計師審計時對內(nèi)控制度的評價,主要是為了確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍,是為報表的認(rèn)定服務(wù)的,其評價范圍主要是影響企業(yè)會計報表內(nèi)容的相關(guān)內(nèi)控制度,出具的《管理建議書》也僅是建議性的。內(nèi)部審計對內(nèi)控制度的評價是全方位的、涉及管理的各個方面,主要目的是為了保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)、保護(hù)資產(chǎn)安全、防止舞弊的發(fā)生。內(nèi)部審計出具的審計意見對企業(yè)內(nèi)部的各個部門和所有員工、甚至總經(jīng)理都具有強(qiáng)制性。注冊會計師對內(nèi)部控制的評價只是實施審計的一個重要環(huán)節(jié),而內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的評價既可以是實施審計的一個步驟,也可以是單獨實施的一個審計項目。另外,隨著人們對內(nèi)部控制作用認(rèn)識的提高,企業(yè)相關(guān)利益人如股東、債權(quán)人以及社會公眾、國家有關(guān)部門必然要求企業(yè)出具專門的內(nèi)部控制報告。尤其對要在資本市場籌集資金的上市公司,這種要求會更加迫切。盡管出具內(nèi)部控制報告的責(zé)任在企業(yè)管理當(dāng)局,但是內(nèi)部控制報告在正式披露前應(yīng)提交內(nèi)審部門審閱,征詢內(nèi)部審計師的意見。第二,監(jiān)督內(nèi)部控制的運行是內(nèi)部審計的日常性工作。內(nèi)部控制是由一系列控制政策、制度與程序組成的整體系統(tǒng),在這個系統(tǒng)中充分體現(xiàn)了管理者的管理理念、管理風(fēng)格和對管理目標(biāo)的追求。為了確保這些政策與程序得到全面、準(zhǔn)確地執(zhí)行,必須要有監(jiān)督。很多企業(yè)建立了一大堆規(guī)章制度與程序(當(dāng)然這僅是內(nèi)部控制的一部分),卻流于紙面,沒能真正發(fā)揮作用,一個很重要的原因就是沒有強(qiáng)有力的監(jiān)督力量。沒有監(jiān)督或者監(jiān)督不力,違反政策、制度與程序得不到明確的懲罰,最終將使之失去權(quán)威,不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。內(nèi)部審計本身在企業(yè)中不直接參與相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動,處于相對獨立的地位,又時時處在各項管理活動中,對企業(yè)內(nèi)部的各項業(yè)務(wù)比較熟悉、對發(fā)生的事件比較了解,是實行內(nèi)部監(jiān)督的最好選擇?！稌嫹ā返诙邨l明確“……單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度應(yīng)當(dāng)符合下列要求:……(四)對會計資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確?！边@是法律對內(nèi)部審計監(jiān)督財務(wù)活動的強(qiáng)制性規(guī)定。財政部發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》第二十七條“單位應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部會計控制的監(jiān)督檢查工作,由專門機(jī)構(gòu)或者專門人員具體負(fù)責(zé)內(nèi)部會計控制執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查,確保內(nèi)部會計控制的貫徹實施?！北M管沒有明確提出由誰來實施監(jiān)督檢查,但我們認(rèn)為,無論從理論還是實踐來看,由內(nèi)審部門和內(nèi)部審計師擔(dān)任此責(zé)是最合適的。內(nèi)部審計履行監(jiān)督職能,其直接目標(biāo)是確保內(nèi)部控制的有效運行,以使內(nèi)部控制的目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)。有效的內(nèi)部控制將合理保證企業(yè)的經(jīng)營管理活動:(1)遵守了國家法律法規(guī)的規(guī)定;(2)與企業(yè)對營運效率、效果的追求目標(biāo)相一致;(3)有效地保證了資產(chǎn)的完整性與財務(wù)報告的可靠性。內(nèi)部審計將對企業(yè)內(nèi)部組織與個人違反政策、程序事件及時作出糾正或處理,以相對獨立人的身份向企業(yè)的高層管理當(dāng)局提出報告。很明顯,內(nèi)部審計師對內(nèi)部控制運行進(jìn)行監(jiān)督充當(dāng)?shù)氖恰熬臁苯巧?對某些事件的監(jiān)督不可避免地將涉及企業(yè)內(nèi)的有關(guān)部門與人員,嚴(yán)重的將會發(fā)生沖突,進(jìn)而影響內(nèi)部審計工作的開展。內(nèi)部審計師必須充分考慮這種影響。我們覺得有兩種辦法可以降低發(fā)生這種沖突的可能性。一是企業(yè)在制定規(guī)章制度時,應(yīng)詳細(xì)規(guī)定發(fā)生了違反政策、制度與程序時將遭致處罰的具體情形。比如,制度規(guī)定如果采購部門或其他員工在采購前未填寫申購單,將被視為嚴(yán)重的違規(guī)行為而處以高額罰款。那么,一旦內(nèi)部審計師發(fā)現(xiàn)有員工違反了此項規(guī)定,導(dǎo)致該員工被罰款,該員工可能將此歸結(jié)為制度,而不會將矛頭直接對準(zhǔn)內(nèi)部審計師。二是內(nèi)部審計師在發(fā)現(xiàn)違規(guī)事件后并不直接下達(dá)處理意見,而只是把事件報告給相關(guān)的部門或更高階層的管理當(dāng)局,由他們作出處理,這也能減少沖突的可能。由于企業(yè)的經(jīng)營管理是個動態(tài)發(fā)展過程,內(nèi)部控制也是一個動態(tài)發(fā)展的系統(tǒng),因此內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的監(jiān)督也是動態(tài)的、不間斷的,這將是內(nèi)部審計一項主要的日常工作。第三,提供管理咨詢。由于內(nèi)部審計師在內(nèi)部控制中所起的重要作用,使其對內(nèi)部控制極為熟悉,為企業(yè)的相關(guān)部門、組織或員工提供管理咨詢便成為內(nèi)部審計師的一項自然“服務(wù)”。尤其對那些擁有眾多二級、三級子公司、孫公司的大型公司,母公司或總公司無法有效地實現(xiàn)對下級公司的管理與控制一直是許多大公司最后倒閉的主要原因之一。比如,鄭州“亞細(xì)亞”商場跨臺的主要原因便是整個內(nèi)部控制系統(tǒng)失效。內(nèi)部審計除了監(jiān)督母公司或總公司的政策、規(guī)章制度與程序在子公司或分公司的貫徹執(zhí)行外,一個重要職能是為以下兩者提供有關(guān)內(nèi)部控制的咨詢服務(wù):一是母公司或總公司的職能部門,比如銷售部門希望對貨款的回收進(jìn)行有效管理,可以從內(nèi)部審計師處得到中肯的意見;二是下級公司的管理當(dāng)局,比如分公司的經(jīng)理可以就如何在分公司內(nèi)建立良好的內(nèi)部控制咨詢上一級內(nèi)審機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計師在提供咨詢時,應(yīng)當(dāng)申明自己的責(zé)任只是提供服務(wù),建立內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制是否有效的責(zé)任應(yīng)由管理當(dāng)局來負(fù)責(zé)。在對已提供過咨詢服務(wù)的下級單位進(jìn)行審計時,盡量考慮派遣另外的內(nèi)部審計師。三、加強(qiáng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)當(dāng)然,內(nèi)部審計要真正發(fā)揮以上作用,需要一個良好環(huán)境和一些基本條件。宏觀上,我國有關(guān)內(nèi)部審計的制度建設(shè)滯后,這必將嚴(yán)重影響內(nèi)部審計的發(fā)展。目前,我國國家審計和注冊會計師審計分別有了自己工作的法律依據(jù)《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國注冊會計師法》,唯有內(nèi)部審計只有審計署發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》一項部門法規(guī)。而且就《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》而言,很多規(guī)定也已不適應(yīng)內(nèi)部審計的發(fā)展實踐。比如,《規(guī)定》中關(guān)于內(nèi)部審計的定義是:“內(nèi)部審計是部門、單位實施內(nèi)部監(jiān)督,依法檢查會計帳目及其相關(guān)資產(chǎn),監(jiān)督財政收支和財務(wù)收支真實、合法、效益的活動?！焙茱@然,這個定義主要是從財務(wù)收支審計角度定義的,把內(nèi)部審計框限在一個很窄的范圍內(nèi)。另外,國家審計、注冊會計師審計分別制定了《獨立審計準(zhǔn)則》和《國家審計準(zhǔn)則》作為自己工作的依據(jù),只有內(nèi)部審計在工作時還沒有可以依靠的審計準(zhǔn)則。缺少了法律的支持和準(zhǔn)則的規(guī)范,內(nèi)部審計的工作質(zhì)量便很難有保證?？梢哉f,《中華人民共和國內(nèi)部審計條例》與《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》的盡早出臺是廣大內(nèi)部審計人員翹首以待的事情。微觀上,首先企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立了比較科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu),股東大會、董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理層四者之間建立了互相制約、互相牽制的機(jī)制,其中很關(guān)鍵的一點是董事會要有較好的獨立性、能真正地發(fā)揮作用。董事會作為股東大會選出的公司法定代表,代表全體股東的利益,是公司最高決策和領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu),負(fù)責(zé)制定或?qū)彾ü镜膽?zhàn)略性決策并檢查其執(zhí)行情況。我國《公司法》規(guī)定了董事會的職權(quán)包括“制定公司的基本管理制度”等。可見,建立有效的內(nèi)部控制責(zé)任在董事會。其次,內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)由董事會直接領(lǐng)導(dǎo)。實踐中,內(nèi)審機(jī)構(gòu)的定位主要有以下四種:(1)由董事會領(lǐng)