國際稅收(第十一版)習(xí)題集答案 朱青

第一章國際稅收導(dǎo)論一、術(shù)語解釋1．國際稅收國際稅收的概念目前有兩種含義：一是在開放的經(jīng)濟(jì)條件下因納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)擴(kuò)大到境外以及國與國之間稅收法規(guī)存在差異或相互沖突而帶來的一些稅收問題和稅收現(xiàn)象；二是從某一國家的角度看，國際稅收是一國對(duì)納稅人的跨境所得和交易活動(dòng)課稅的法律、法規(guī)的總稱。然而，國與國之間的稅收關(guān)系是國際稅收的本質(zhì)所在。國家之間的稅收關(guān)系主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）國與國之間的稅收分配關(guān)系；（2）國與國之間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。2．涉外稅收“涉外稅收”一詞通常是指專門為本國境內(nèi)的外國人、外國企業(yè)或外商投資企業(yè)設(shè)置的稅種，如我國在1991年開征的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅（該稅在2008年廢止）、1994年稅制改革前的工商統(tǒng)一稅和個(gè)人所得稅均屬于我國的涉外稅收。盡管涉外稅收主要是針對(duì)外國納稅人或外資企業(yè)，但它仍然屬于國家稅收的范疇。涉外稅收只不過是把國家稅收制度中的涉外部分獨(dú)立出來，單獨(dú)設(shè)立了稅種。3．財(cái)政降格由于存在國際稅收競(jìng)爭(zhēng)，各國的資本所得稅稅率下降到一個(gè)不合理的低水平，造成國家的財(cái)政實(shí)力大幅度下降的現(xiàn)象和趨勢(shì)。4．區(qū)域國際經(jīng)濟(jì)一體化第二次世界大戰(zhàn)以后，世界上出現(xiàn)了許多地區(qū)性的國家集團(tuán)。它們由地理上相鄰近的國家組成，對(duì)內(nèi)通過一定的協(xié)調(diào)活動(dòng)，消除成員國之間的貿(mào)易或其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)障礙，以便使成員國的經(jīng)濟(jì)更緊密地結(jié)合；對(duì)外則在經(jīng)濟(jì)政策方面保持成員國與非成員國之間的差別待遇。人們將這種地區(qū)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合稱為區(qū)域國際經(jīng)濟(jì)一體化。5．惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)各國制定的稅收政策主要是為了吸引別國的儲(chǔ)蓄和投資，進(jìn)而削弱其他國家的稅基，那么這種稅收政策就屬于惡性的，國家之間制定這種稅收政策所產(chǎn)生的稅收競(jìng)爭(zhēng)為惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)。二、填空題1．混合所得稅制2．所得課稅3．單一階段銷售稅4．進(jìn)口稅三、判斷題（若錯(cuò)，請(qǐng)予以更正）1．×歐盟的“自有財(cái)源”從本質(zhì)上看，并不是強(qiáng)加在成員國政府上的稅收收入，它是在成員國政府對(duì)本國納稅人強(qiáng)制課征基礎(chǔ)上取得的。2．×一國對(duì)跨國納稅人課征的稅收屬于國家稅收的范疇。3．×一般情況下，一國的國境與關(guān)境是一致的。4．×銷售稅是就銷售商品或提供勞務(wù)為課征對(duì)象的一個(gè)稅種。5．×預(yù)提稅是按預(yù)提方式課征的個(gè)人所得稅或公司所得稅，預(yù)提稅并不是一個(gè)獨(dú)立的稅種。6．×國際稅收關(guān)系的發(fā)展趨勢(shì)在商品課稅領(lǐng)域的體現(xiàn)是：增值稅和消費(fèi)稅的國際協(xié)調(diào)將逐步取代關(guān)稅的國際協(xié)調(diào)成為商品課稅國際協(xié)調(diào)的核心內(nèi)容。7．√沒有區(qū)域性國際稅收協(xié)調(diào)就沒有區(qū)域國際經(jīng)濟(jì)的一體化。8．×不一定。四、單項(xiàng)選擇題1．C．2．D．3．C．4.A五、問答題1．所得課稅對(duì)國際投資的影響怎樣？答：1）所得課稅對(duì)國際直接投資的影響。首先來看東道國的所得課稅對(duì)跨國直接投資的影響。一國的投資者到海外投資辦企業(yè)首先面臨著東道國的公司所得稅，企業(yè)繳納了公司所得稅以后將稅后利潤(rùn)作為股息、紅利支付給國外的投資者時(shí)，東道國還要對(duì)這部分分配利潤(rùn)課征股息預(yù)提稅。這樣，一國的投資者跨國進(jìn)行投資實(shí)際上要負(fù)擔(dān)東道國的兩筆所得稅稅款，其最終從東道國得到的只是扣除了這兩筆所得稅稅款以后的投資利潤(rùn)。如果東道國的公司所得稅和股息預(yù)提稅的稅率較高，兩稅的整體稅負(fù)水平超過了投資者居住國的稅負(fù)水平，則投資者在東道國投資的稅后凈收益率就會(huì)低于其在居住國的投資。這時(shí)即使投資者的居住國允許外國稅收抵免，即投資者可以用其負(fù)擔(dān)的外國稅款沖抵其應(yīng)繳納的居住國稅款，但由于各國一般都規(guī)定有稅收抵免限額，外國稅款沖減本國應(yīng)納稅款的數(shù)額不能超過這筆外國來源的所得按本國稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額，因此外國直接投資的流入仍會(huì)受到東道國所得課稅制度的阻礙。其次再看居住國的所得課稅對(duì)國際直接投資的影響。假設(shè)居住國的納稅人首先已在東道國繳納了公司所得稅和預(yù)提所得稅。居住國依據(jù)居民管轄權(quán)有權(quán)對(duì)本國納稅人的國外所得課稅，但如果在征稅時(shí)不考慮本國納稅人已在東道國繳納的稅款，就很可能造成所得的國際重復(fù)征稅。所以，為了不阻礙本國納稅人的跨國直接投資，居住國在對(duì)其國外來源的所得征稅時(shí)應(yīng)當(dāng)采取一定的措施以避免雙重征稅問題的發(fā)生。2）所得課稅對(duì)國際間接投資的影響。國際間接投資大體上可以分為小股權(quán)比重的股票國際投資和債券國際投資。東道國的所得稅制度對(duì)于前者的影響與對(duì)國際直接投資的影響方式基本上是相同的，在這里，公司所得稅和股息預(yù)提稅都對(duì)股票的國際投資起著一定的阻礙作用。在東道國所得稅制度中對(duì)債券的國際投資能起一定影響作用的主要是利息預(yù)提稅。由于債券籌資所支付的利息可以打人東道國企業(yè)的成本，沖減公司所得稅的應(yīng)稅所得，因此，投資者從東道國企業(yè)取得債券利息并沒有負(fù)擔(dān)當(dāng)?shù)氐墓舅枚?，唯一要?fù)擔(dān)的是東道國對(duì)利息支付課征的利息預(yù)提稅。從投資者居住國的所得課稅制度來看，是否允許納稅人進(jìn)行外國稅收抵免也直接關(guān)系到其跨國間接投資的總體稅負(fù)水平。從目前的情況來看，居住國對(duì)本國投資者因從事股票跨國投資而負(fù)擔(dān)的東道國公司所得稅一般不允許稅收抵免。居住國對(duì)于本國投資者從事跨國股票投資而負(fù)擔(dān)的東道國預(yù)提所得稅一般允許進(jìn)行抵免，居住國的投資者在從事股票跨國投資時(shí)就必須注意東道國的公司所得稅稅負(fù)，盡量選擇稅負(fù)較輕的國家進(jìn)行股票投資。居住國對(duì)于本國投資者從事跨國股票投資而負(fù)擔(dān)的東道國預(yù)提所得稅一般允許進(jìn)行抵免。另外，對(duì)于本國投資者負(fù)擔(dān)的東道國利息預(yù)提稅，各國一般也都允許稅收抵免，但這兩種預(yù)提稅的抵免都要受抵免限額的限制，這樣，東道國課征的股息和利息預(yù)提稅稅率的高低對(duì)投資者來說就顯得十分重要。2．如何理解所得稅的國際競(jìng)爭(zhēng)？答：在所得課稅領(lǐng)域，國與國之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)將更為激烈，為了防止“財(cái)政降格”（fiscaldegradation）或公司所得稅稅率“逐底競(jìng)爭(zhēng)一降到底”（racetobottom）的情況發(fā)生，國際社會(huì)有必要對(duì)各國資本所得的課稅制度進(jìn)行協(xié)調(diào)。在生產(chǎn)要素中，資本的跨國流動(dòng)性最強(qiáng)。資本要最大限度地追求利潤(rùn)，在各國普遍對(duì)資本的利潤(rùn)征稅以及資本可以跨國自由流動(dòng)的情況下，哪國的稅后利潤(rùn)率高，資本就可能流到哪國。這樣，一國為了把別國的資本吸引到本國以增加本國所得稅的稅基，就必須降低資本所得的適用稅率，這實(shí)際上是一種損人利己的策略。具體地說，所得稅國際競(jìng)爭(zhēng)有兩大弊端。第一，它會(huì)使各國的資本所得稅稅率下降到一個(gè)不合理的低水平，造成國家的財(cái)政實(shí)力大幅度下降，即出現(xiàn)所謂的“財(cái)政降格”。第二，各國人為降低稅率會(huì)引起資本的稅后收益率與稅前收益率脫節(jié)，會(huì)造成一部分生產(chǎn)資本流向稅后收益率高但稅前收益率低的國家，從而使生產(chǎn)資本配置到低效率的地區(qū)（資本的稅前收益率越高，資本的使用效率就越高），導(dǎo)致世界范圍的經(jīng)濟(jì)效益下降。3．為什么說涉外稅收不等同于國際稅收?答：“涉外稅收”一詞通常是指專門為本國境內(nèi)的外國人、外國企業(yè)或外商投資企業(yè)設(shè)置的稅種，如我國在1991年開征的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅（已在2008年廢止）、1994年稅制改革前的工商統(tǒng)一稅和個(gè)人所得稅均屬于我國的涉外稅收。盡管涉外稅收主要是針對(duì)外國納稅人或外資企業(yè)，但它仍然屬于國家稅收的范疇。涉外稅收只不過是把國家稅收制度中的涉外部分獨(dú)立出來，單獨(dú)設(shè)立了稅種。而國際稅收（從某一國家稅法的角度來理解）指的是一國稅法的國際方面，這類法律、法規(guī)既可以存在于所謂的涉外稅收中，也可以存在于各種非涉外稅收中。例如，2008年以前我國內(nèi)資企業(yè)適用的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》中也有如何對(duì)中國居民境外所得征稅的規(guī)定。4．從稅制設(shè)計(jì)來看，增值稅是否存在國際重復(fù)征稅問題，如何解決？答：增值稅的課征存在國際重復(fù)征稅的問題。為了解決重復(fù)征稅問題，目前國際社會(huì)規(guī)定統(tǒng)一由商品的進(jìn)口國課征增值稅，出口國對(duì)商品出口前已負(fù)擔(dān)的稅款給予退稅。這就要求在邊境海關(guān)設(shè)置關(guān)卡，以辦理出口退稅和進(jìn)口補(bǔ)稅。但在邊境上設(shè)立關(guān)卡對(duì)進(jìn)出口商品進(jìn)行稅收調(diào)整會(huì)大大增加稅務(wù)執(zhí)行成本，不利于商品的跨國自由流通，這實(shí)際上人為地阻礙了各國之間商品市場(chǎng)的拼合。要根本解決這個(gè)問題，就應(yīng)當(dāng)改為由出口國對(duì)國際貿(mào)易商品征稅，進(jìn)口國不對(duì)其征稅。不過，在各國之間增值稅稅率存在很大差異的情況下改由出口國征稅會(huì)影響國際貿(mào)易，不利于出口商品在進(jìn)口國市場(chǎng)上公平競(jìng)爭(zhēng)。隨著國與國之間經(jīng)濟(jì)相互依賴程度的不斷加深，今后會(huì)有更多的國家取消相互之間的邊界關(guān)卡，清除商品跨國流通的障礙，這時(shí)協(xié)調(diào)各國之間的增值稅稅率以便最終實(shí)行出口國征稅的增值稅制度就顯得十分必要。

第二章所得稅的稅收管轄權(quán)一、術(shù)語解釋1．稅收管轄權(quán)稅收管轄權(quán)是一國政府在征稅方面的主權(quán)，它表現(xiàn)在一國政府有權(quán)決定對(duì)哪些人征稅、征哪些稅以及征多少稅等方面。由于稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分，而國家主權(quán)的行使范圍一般要遵從屬地原則和屬人原則，因此，一國的稅收管轄權(quán)在征稅范圍問題上也必須遵從屬地原則或?qū)偃嗽瓌t。根據(jù)上述國家主權(quán)行使范圍的兩大原則，我們可以把所得稅的管轄權(quán)分為以下三種類型：（1）地域管轄權(quán)，又稱來源地管轄權(quán)，即一國要對(duì)來源于本國境內(nèi)的所得行使征稅權(quán)；（2）居民管轄權(quán)，即一國要對(duì)本國稅法中規(guī)定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征稅權(quán)；（3）公民管轄權(quán)，即一國要對(duì)擁有本國國籍的公民所取得的所得行使征稅權(quán)。2．屬地原則屬地原則即一國政府可以在本國區(qū)域內(nèi)的領(lǐng)土和空間行使政治權(quán)力。具體到所得稅的征收，根據(jù)屬地原則，一國有權(quán)對(duì)來源于本國境內(nèi)的一切所得征稅，而不論取得這筆所得的是本國人還是外國人。3．屬人原則屬人原則即一國可以對(duì)本國的全部公民和居民行使政治權(quán)力。具體到所得稅的征收，根據(jù)屬人原則，一國有權(quán)對(duì)本國居民或公民的一切所得征稅，而不論他們的所得來源于本國還是外國。4．常設(shè)機(jī)構(gòu)常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動(dòng)的固定營業(yè)場(chǎng)所。它的范圍通常包括分支機(jī)構(gòu)、管理機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間、作業(yè)場(chǎng)所、建筑工地等。大陸法系的國家多采用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)來判定納稅人的經(jīng)營所得是否來自于本國。5．實(shí)際所得歸屬原則歸屬實(shí)際所得原則即一國只對(duì)非居民公司通過本國常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)際取得的經(jīng)營所得征稅，對(duì)其通過本國常設(shè)機(jī)構(gòu)以外的途徑或方式取得的經(jīng)營所得不征稅。6．引力原則引力原則即如果一家非居民公司在本國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，這時(shí)即使它在該國從事的一些經(jīng)營活動(dòng)沒有通過這個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，但只要這些經(jīng)營活動(dòng)與這個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)所從事的業(yè)務(wù)活動(dòng)相同或類似，那么這些沒有通過該常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的經(jīng)營所得也要被歸并到常設(shè)機(jī)構(gòu)的總所得中在當(dāng)?shù)匾徊⒓{稅。7．無限納稅義務(wù)居民納稅人要就其國內(nèi)外一切所得（又稱全球所得）向居住國政府納稅的義務(wù)稱為無限納稅義務(wù)。8．有限納稅義務(wù)非居民一般只須就該國境內(nèi)來源的所得向該國政府納稅（一國根據(jù)地域管轄權(quán)有權(quán)對(duì)非居民的本國來源所得征稅），這種對(duì)該國負(fù)有的僅就來源于其境內(nèi)所得納稅的義務(wù)被稱為有限納稅義務(wù)。無論是自然人還是法人，其在非居住國（所得來源國或東道國）一般都負(fù)有限納稅義務(wù)。9．推遲課稅在美國、英國、加拿大等一些發(fā)達(dá)國家，法人居民與自然人居民一樣要就其國內(nèi)、國外的一切所得向本國政府納稅。但這些國家同時(shí)又規(guī)定，本國居民公司來源于境外子公司的股息、紅利所得在未匯回本國以前可以先不繳納本國的所得稅，當(dāng)這些境外所得匯回本國以后，本國居民公司再就其申報(bào)納稅。由于這時(shí)居民公司就其境外股息、紅利所得的納稅義務(wù)并不是在境外所得產(chǎn)生時(shí)而產(chǎn)生，而是被推遲到境外所得匯回國以后才產(chǎn)生，所以上述規(guī)定通常被稱為“推遲納稅”或“推遲課稅”。二、填空題1．地域管轄權(quán)2．住所標(biāo)準(zhǔn)3．常設(shè)機(jī)構(gòu)4．勞務(wù)所得支付地標(biāo)準(zhǔn)5．支付者6．實(shí)際所在地7．分配所得的企業(yè)所在地8．有限納稅義務(wù)三、判斷題（若錯(cuò)，請(qǐng)予以更正）1．×稅收管轄權(quán)屬于國家主權(quán)。2．√3．×美國的個(gè)人所得稅除了實(shí)行地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)之外，還堅(jiān)持公民管轄權(quán)。4．×我國目前同時(shí)采用住所標(biāo)準(zhǔn)與停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)判定納稅人的居民身份。5．×我國判定法人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際為注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)及實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足其一便可確定為本國居民。6．×外國公司的分公司應(yīng)作為一個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體自行繳納所在國的法人所得稅。7．×不一定，如個(gè)人在中國境內(nèi)有住所，即使當(dāng)年不實(shí)際居住也可判定為中國居民。8．×甲先生這三年在美國停留天數(shù)的加權(quán)計(jì)算結(jié)果為210天（=140+140×1/3+140×1/6），達(dá)到183天標(biāo)準(zhǔn)，他在2005年應(yīng)認(rèn)定為美國的居民。9．×應(yīng)該為不超過90天，因巴哈馬與我國沒有稅收協(xié)定，所以不適用183天標(biāo)準(zhǔn)。四、不定項(xiàng)選擇題1．C．2．C．3．A．4．B、C、D．5．B．6．A、B、C、D．7．D．8．C．9．A、C、D．10．B.五、問答題1．稅收管轄權(quán)有哪些主要類型？答：根據(jù)國家主權(quán)行使范圍的兩大原則，可以把所得稅的管轄權(quán)分為以下三種類型：（1）地域管轄權(quán)，又稱來源地管轄權(quán)，即一國要對(duì)來源于本國境內(nèi)的所得行使征稅權(quán)；（2）居民管轄權(quán)，即一國要對(duì)本國稅法中規(guī)定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征稅權(quán)；（3）公民管轄權(quán)，即一國要對(duì)擁有本國國籍的公民所取得的所得行使征稅權(quán)。2．稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)是什么？答：(1)自然人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。各國使用的判定標(biāo)準(zhǔn)有兩大類：一是主觀意愿標(biāo)準(zhǔn)；二是事實(shí)與境況標(biāo)準(zhǔn)（factsandcircumstancestest）。具體的判定標(biāo)準(zhǔn)又有以下三種各國使用的判定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下三種：1）住所標(biāo)準(zhǔn)住所是一個(gè)民法上的概念，一般是指一個(gè)人固定的或永久性的居住地。當(dāng)一國采用住所標(biāo)準(zhǔn)判定自然人居民身份時(shí)，凡是住所設(shè)在該國的納稅人即為該國的稅收居民。各國民法確定住所的具體驗(yàn)定標(biāo)準(zhǔn)并不完全相同。目前多數(shù)國家采用客觀標(biāo)準(zhǔn)來確定個(gè)人的住所，即要看當(dāng)事人在本國是否有定居或習(xí)慣性居住的事實(shí)，但也有一些國家同時(shí)還采用主觀標(biāo)準(zhǔn)確定個(gè)人的住所，即如果當(dāng)事人在本國有定居的愿望或意向，就可以判定他在本國有住所。一些大陸法系國家還采用經(jīng)濟(jì)利益中心標(biāo)準(zhǔn)或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中心標(biāo)準(zhǔn)來驗(yàn)定當(dāng)事人的住所。這里的經(jīng)濟(jì)利益中心，是指能夠給當(dāng)事人帶來主要投資收益的不動(dòng)產(chǎn)、專利或特許權(quán)等財(cái)產(chǎn)的所在地；經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中心是指當(dāng)事人的主要職業(yè)或就業(yè)活動(dòng)的所在地。住所也是我國判定自然人稅收居民身份的一項(xiàng)重要標(biāo)準(zhǔn)。2）居所標(biāo)準(zhǔn)居所在實(shí)踐中一般是指一個(gè)人連續(xù)居住了較長(zhǎng)時(shí)期但又不準(zhǔn)備永久居住的居住地。與住所相比，居所在許多國家并沒有一個(gè)嚴(yán)格的法律定義，因而各國對(duì)居所的認(rèn)識(shí)和判定標(biāo)準(zhǔn)并不很一致。從判定居所的具體依據(jù)來看，有的國家主要看當(dāng)事人是否擁有可供其長(zhǎng)期使用的住宅住房，即如果某人在本國擁有可由他支配的住宅住房，那么該人在本國就有居所。不過，以擁有住宅住房為標(biāo)準(zhǔn)判定居所的國家一般還要求當(dāng)事人在有關(guān)的納稅年度中確實(shí)在本國居住過，哪怕住的時(shí)間很短。另外，有的國家以當(dāng)事人居住的時(shí)間長(zhǎng)短以及當(dāng)事人與居住地關(guān)系的持久性來判定居所的存在。3）停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)許多國家規(guī)定，一個(gè)人在該本國盡管沒有住所或居所，但在一個(gè)納稅年度中其在該本國實(shí)際停留的時(shí)間較長(zhǎng)，超過了規(guī)定的天數(shù)，則也要被視為該本國的稅收居民。停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)一般是按納稅年度制定，即當(dāng)事人如果在一個(gè)納稅年度中在該本國連續(xù)或累計(jì)停留的天數(shù)達(dá)到了規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，他就要按該本國居民的身份納稅。但也有的國家（如新西蘭）規(guī)定，在任何12個(gè)月中當(dāng)事人在該本國停留的天數(shù)達(dá)到了規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)就要被視為該本國的居民。至于當(dāng)事人在一個(gè)規(guī)定的年度中在該本國停留多長(zhǎng)時(shí)間才被判定為該本國居民，目前各國的規(guī)定并不完全一致。多數(shù)國家采用半年期標(biāo)準(zhǔn)（通常為183天，但也有的國家規(guī)定為182天或180天），另外，目前也有一些國家采用1年期（365天）標(biāo)準(zhǔn)。如日本和阿根廷等國。我國在2019年個(gè)人所得稅改革之前也采用365天標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)時(shí)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，在中國境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人為中國的稅收居民；而在境內(nèi)居住滿一年，是指在一個(gè)納稅年度中在中國境內(nèi)居住365天，臨時(shí)離境的，不扣減日數(shù)。2019年將實(shí)施的新個(gè)人所得稅法將365天改為183天，即稅法規(guī)定：在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住滿183天的個(gè)人，為中國的居民納稅人。有少數(shù)國家在確定當(dāng)事人在某一年度是否為該國居民時(shí)，不僅要看其在該年度在該國停留的天數(shù)，而且要考慮其在以前年度在該國停留的天數(shù)。也就是說，要把當(dāng)事人在本納稅年度和以前若干納稅年度在該國停留的時(shí)間綜合起來進(jìn)行考慮。在使用停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，稅法必須明確停留天數(shù)的計(jì)算方法。在這個(gè)問題上，各國的規(guī)定不盡相同：大多數(shù)國家（如美國等）規(guī)定，在該國停留不足一天的按一天計(jì)算，即只要某人一天之中在該國待了幾個(gè)小時(shí)甚至幾分鐘都要按一天來計(jì)算。多數(shù)國家采用半年期標(biāo)準(zhǔn)（通常為183天，但也有的國家規(guī)定為182天或180天），另外，目前也有一些國家采用1年期（365天）標(biāo)準(zhǔn)。如我國、日本、韓國、巴西等國（2）法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。各國使用的判定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種：1）注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)又稱法律標(biāo)準(zhǔn)，即凡是按照該本國的法律在該本國注冊(cè)成立的法人都是該本國的法人居民，而不論該法人的管理機(jī)構(gòu)所在地或業(yè)務(wù)活動(dòng)地是否在該本國境內(nèi)。2）管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)即凡是一個(gè)法人的管理機(jī)構(gòu)設(shè)在本國，那么無論其在哪個(gè)國家注冊(cè)成立，都是本國的法人居民。法人的管理機(jī)構(gòu)又有管理和控制的中心機(jī)構(gòu)和實(shí)際（有效）管理機(jī)構(gòu)兩大概念。3）總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)即凡是總機(jī)構(gòu)設(shè)在本國的法人均為本國的法人居民。這里的總機(jī)構(gòu)，也就是指法人的主要營業(yè)所或主要辦事機(jī)構(gòu)。4）選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)即法人的選舉權(quán)和控制權(quán)如果被某國居民股東所掌握，則這個(gè)法人即為該國的法人居民。3．什么是無限納稅義務(wù)？哪種納稅人負(fù)無限納稅義務(wù)？答：（1）一個(gè)實(shí)行居民管轄權(quán)的國家要對(duì)本國居民的國內(nèi)外一切所得征稅，從納稅人角度看，這時(shí)該國的居民不僅要就其國內(nèi)所得向本國政府納稅，而且還要就其境外來源的所得向本國政府納稅。居民納稅人這種要就其國內(nèi)外一切所得（又稱全球所得）向居住國政府納稅的義務(wù)稱為無限納稅義務(wù)。（2）在一個(gè)實(shí)行居民管轄權(quán)的國家，自然人居民還是法人居民都要對(duì)居住國政府承擔(dān)無限納稅義務(wù)。我國課征所得稅同時(shí)實(shí)行地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)，所以，作為我國居民的自然人和法人都對(duì)我國政府承擔(dān)無限納稅義務(wù)，其境外所得同境內(nèi)所得一樣也要向我國政府申報(bào)納稅。在實(shí)踐中，有些國家還將自然人居民分為非長(zhǎng)期居民和長(zhǎng)期居民，二者都負(fù)無限納稅義務(wù)，但非長(zhǎng)期居民負(fù)有條件的無限納稅義務(wù)，長(zhǎng)期居民則負(fù)無條件的無限納稅義務(wù)。4．住所與居所的區(qū)別是什么？答：住所是一個(gè)民法上的概念，一般是指一個(gè)人固定的或永久性的居住地。居所在實(shí)踐中一般是指一個(gè)人連續(xù)居住了較長(zhǎng)時(shí)期但又不準(zhǔn)備永久居住的居住地。與住所相比，居所在許多國家并沒有一個(gè)嚴(yán)格的法律定義，因而各國對(duì)居所的認(rèn)識(shí)和判定標(biāo)準(zhǔn)并不很一致。但一般認(rèn)為，居所與住所至少有兩點(diǎn)區(qū)別：（1）住所是個(gè)人的久住之地，而居所只是人們因某種原因而暫住或客居之地；（2）住所通常涉及到一種意圖，即某人打算將某地作為其永久性居住地，而居所通常是指供個(gè)人長(zhǎng)期有效使用的房產(chǎn)，該標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是人們居住的事實(shí)，即某人在某地已經(jīng)居住了較長(zhǎng)時(shí)間或有條件長(zhǎng)時(shí)期居住，但并不強(qiáng)調(diào)其在此長(zhǎng)期居住的意愿。5．目前我國企業(yè)所得稅是如何判定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的？答：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四條規(guī)定，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是指“對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)”。2009年4月，國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕82號(hào)），規(guī)定同時(shí)符合下列條件的境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)：①企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場(chǎng)所主要位于中國境內(nèi)；②企業(yè)的財(cái)務(wù)決策（如借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；③企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；④企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。國稅發(fā)〔2009〕82號(hào)文實(shí)際上給出了我國判定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的四條標(biāo)準(zhǔn)，它要求在判定企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否位于中國境內(nèi)時(shí)，必須考察企業(yè)的最高決策機(jī)構(gòu)和人員（董事會(huì)和有投票權(quán)的董事）以及日常管理機(jī)構(gòu)和人員（總經(jīng)理部和高層管理人員）是否同時(shí)在中國境內(nèi)。當(dāng)然，這個(gè)文件還只適用于境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)，但對(duì)判定境外注冊(cè)的外資企業(yè)是否在中國境內(nèi)設(shè)有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，從而構(gòu)成中國的居民企業(yè)，也有一定的參考價(jià)值。根據(jù)2009年4月國家稅務(wù)總局下發(fā)國稅發(fā)〔2009〕82號(hào)文，明確規(guī)定在境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)，只有其最高決策機(jī)構(gòu)（如董事會(huì)）和日常經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)（如高層管理部門）同時(shí)在中國境內(nèi)的，才屬于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)。根據(jù)這個(gè)文件，判定企業(yè)的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”，要同時(shí)考慮企業(yè)高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場(chǎng)所、企業(yè)的財(cái)務(wù)決策和人事決策的指定地點(diǎn)、企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、印章、檔案的存放地點(diǎn)以及企業(yè)多數(shù)（一半或一半以上）有投票權(quán)的董事或高層管理人員的經(jīng)常居住地。企業(yè)的上述地點(diǎn)只要有一個(gè)不在中國境內(nèi)，即可判定其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)。六、案例題 麥克先生（德國國籍）從2008年起被德國A公司派到我國，在A公司與我國合資的甲公司任職做法律顧問。該人每月的工資有兩家公司分別支付。我國境內(nèi)的甲公司每月向其支付人民幣18000元，A公司每月向其支付工資折合人民幣27000元。2009年9月，該人被A公司派到英國，負(fù)責(zé)一起訴訟案件。他在英國工作15天，英國公司向其支付工資2000英鎊。完成工作后，該人返回我國的甲公司。請(qǐng)計(jì)算該人2009年9月應(yīng)在我國繳納的個(gè)人所得稅（不考慮稅收抵免問題）。答：麥克先生屬于在中國境內(nèi)無住所、居住滿一年不超過五年的個(gè)人。根據(jù)我國稅法，他應(yīng)就在我國境內(nèi)工作期間取得的由境內(nèi)、境外雇主支付的工資薪金向我國納稅，而他被A公司臨時(shí)派到英國工作屬于臨時(shí)離境，這期間他取得的由A公司支付的工資屬于“境外來源、境外支付”，無須向我國納稅。對(duì)此，他應(yīng)按以下公式確定在我國的納稅義務(wù)：按當(dāng)月境內(nèi)、境外支付的工資總額計(jì)算的應(yīng)納稅額：（18000+27000-4800）×30%—3375=8685（元）麥克先生當(dāng)月應(yīng)納稅額8685×[1—27000/（27000+18000）×15/30]=6079.5（元）

第三章國際重復(fù)征稅及其減除方法一、術(shù)語解釋1．經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上征稅主體對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象同時(shí)行使征稅權(quán)，這時(shí)產(chǎn)生的重復(fù)征稅屬于經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅。2．抵免法抵免法的全稱為外國稅收抵免法，即一國政府在對(duì)本國居民的國外所得征稅時(shí)，允許其用國外已納的稅款沖抵在本國應(yīng)繳納的稅款，從而實(shí)際征收的稅款只為該居民應(yīng)納本國稅款與已納外國稅款的差額。顯然，抵免法可以有效地免除國際重復(fù)征稅。更由于抵免法既承認(rèn)所得來源國的優(yōu)先征稅地位，又不要求居住國完全放棄對(duì)本國居民國外所得的征稅權(quán)，有利于維護(hù)各國的稅收權(quán)益，因而受到了世界各國的普遍采用。3．抵免限額抵免限額是允許納稅人抵免本國稅款的最高數(shù)額。如果來源國稅率高于居住國，即同一筆所得在來源國負(fù)擔(dān)的稅收高于其在居住國應(yīng)繳納的稅收，各國為了保證本國的稅收利益，都實(shí)行普通抵免。需要指出的是，抵免限額是允許納稅人抵免本國稅款的最高數(shù)額，它并不一定等于納稅人的實(shí)際抵免額。納稅人被允許的實(shí)際抵免額為其在來源國已納的所得稅稅額與抵免限額相比較中的較小者。4．綜合限額抵免法綜合限額抵免法，指居住國政府對(duì)居民來自不同國家的所得匯總相加，按居住國稅率計(jì)算出一個(gè)統(tǒng)一的抵免限額。計(jì)算公式為：綜合抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于境外的所得總額/境內(nèi)、境外所得總額境內(nèi)、境外總所得按居住國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額=（居住國境內(nèi)所得+全部境外所得）×居住國稅率在居住國稅率為比例稅率的情況下，可以采用比較簡(jiǎn)便的計(jì)算方法。計(jì)算公式為：綜合抵免限額（或分國抵免限額）=全部境外所得（或某外國所得）×居住國稅率5．稅收饒讓稅收饒讓抵免簡(jiǎn)稱稅收饒讓，它是指一國政府對(duì)本國居民在國外得到減免的那部分所得稅，視同已經(jīng)繳納，并允許其用這部分被減免的外國稅款抵免在本國應(yīng)繳納的稅款。稅收饒讓不是一種消除國際重復(fù)征稅的方法，而是居住國對(duì)從事國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本國居民采取的一種稅收優(yōu)惠措施。6．資本輸出中性真正決定儲(chǔ)蓄者投資動(dòng)機(jī)的不是稅前收益率，而是稅后收益率。如果稅收制度能夠做到投資者無論在哪國進(jìn)行投資，其投資收益所負(fù)擔(dān)的有效稅率都是相同的。這樣，稅后收益率水平才能真正反映出稅前收益率的高低，稅收也才不會(huì)影響投資的國際選擇。我們把稅收制度不影響投資國別的選擇稱為稅收的資本輸出中性。稅收的資本輸出中性有利于投資在各個(gè)國家之間的有效配置。二、填空題1．稅收管轄權(quán)2．經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅3．長(zhǎng)期性住所4．居住5．常設(shè)機(jī)構(gòu)6．抵免限額余額7．納稅人8．居住地原則9．減免法10.五層三、判斷題（若錯(cuò)，請(qǐng)予以更正）√√3．√4．×當(dāng)納稅人在國外的分公司由虧損的情況下，采用分國限額法可以相對(duì)減少納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。5．×母公司用子公司所在國課征的股息預(yù)提稅進(jìn)行抵免屬于直接抵免。6．×判定自然人居民身份時(shí)，重要利益中心標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)先于習(xí)慣性住所標(biāo)準(zhǔn)。7．√在所得稅管轄權(quán)的協(xié)調(diào)原則中，居住地原則有利于實(shí)現(xiàn)稅收的資本輸出中性。8．×可以徹底實(shí)現(xiàn)。9.×使用歷史匯率對(duì)母公司有利。四、不定項(xiàng)選擇題1．C．2．B.3．D.4．D.5．D．6．C．7．D．8．B．9．A、B、C．10．A、B、C．五、問答題1．1.簡(jiǎn)述國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因。答：所得國際重復(fù)征稅是由不同國家的稅收管轄權(quán)同時(shí)疊加在同一筆所得之上引起的。這種國與國之間稅收管轄權(quán)的交叉重疊可以分為兩種情況，即相同的稅收管轄權(quán)相互重疊和不同的稅收管轄權(quán)相互重疊。（1）兩國相同同種稅收管轄權(quán)交叉重疊。國與國之間同種相同稅收管轄權(quán)的相互重疊主要是由有關(guān)國家判定所得來源地或居民身份的標(biāo)準(zhǔn)相互沖突造成的。一旦同一筆所得被兩個(gè)國家同時(shí)判定為來自本國的所得，或者同一納稅人被兩個(gè)國家同時(shí)判定為本國居民，那么兩個(gè)國家的地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)或者居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)就會(huì)發(fā)生交叉重疊。另外，如果一個(gè)納稅人具有雙重國籍，而這兩個(gè)國家又都行使公民管轄權(quán)，則兩國的公民管轄權(quán)也會(huì)發(fā)生交叉重疊。（2）兩國不同種稅收管轄權(quán)交叉的重疊。國與國之間不同種類的稅收管轄權(quán)的相互重疊具體有三種情況：1）居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊；2）公民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊；3）公民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊。由于世界上的大多數(shù)國家都同時(shí)實(shí)行地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)，因此這兩種稅收管轄權(quán)的交叉重疊最為普遍。（3）此外，國際雙重重復(fù)征稅還可能發(fā)生在兩個(gè)國家對(duì)企業(yè)之間收入分配和費(fèi)用扣除的看法和法規(guī)存在差異的情況。（4）兩國對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格看法不一致時(shí)也會(huì)發(fā)生經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅。2.2．什么是稅收饒讓？如何理解稅收饒讓對(duì)發(fā)展中國家的影響？答：（1）稅收饒讓抵免簡(jiǎn)稱稅收饒讓，它是指一國政府對(duì)本國居民在國外得到減免的那部分所得稅，視同已經(jīng)繳納，并允許其用這部分被減免的外國稅款抵免在本國應(yīng)繳納的稅款。稅收饒讓不是一種消除國際重復(fù)征稅的方法，而是居住國對(duì)從事國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本國居民采取的一種稅收優(yōu)惠措施。（2）稅收饒讓一般在發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間進(jìn)行。發(fā)達(dá)國家對(duì)到發(fā)展中國家投資的跨國納稅人實(shí)行稅收饒讓，這對(duì)于發(fā)展中國家吸引外資具有十分重要的意義。發(fā)展中國家為了吸引外資，往往要向發(fā)達(dá)國家的投資者提供稅收減免等優(yōu)惠待遇，但根據(jù)稅收抵免的規(guī)定，發(fā)展中國家對(duì)發(fā)達(dá)國家的投資者減征或免征的稅款最后還要由發(fā)達(dá)國家補(bǔ)征。這樣，發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠措施不僅不能使發(fā)達(dá)國家的投資者得到任何實(shí)惠，從而起不到吸引外資的作用，而且還會(huì)使發(fā)展中國家的一部分稅收收入轉(zhuǎn)化為發(fā)達(dá)國家的稅收收入。為了解決這個(gè)問題，發(fā)展中國家要求發(fā)達(dá)國家實(shí)行稅收饒讓，對(duì)發(fā)達(dá)國家的投資者在發(fā)展中國家得到的減免稅不再予以補(bǔ)征。然而，稅收饒讓對(duì)發(fā)展中國家吸引外資也有一定副作用，這主要表現(xiàn)在外國投資者的居住國實(shí)施的稅收饒讓會(huì)鼓勵(lì)外國投資者將稅后利潤(rùn)匯回居住國，而不是用于東道國的再投資。因此，對(duì)希望原有外國投資者加大再投資力度的發(fā)展中國家而言，投資者居住國的稅收饒讓措施未必對(duì)自己有利。3.．居住國采取的減除所得國際重復(fù)征稅的方法有哪些？答：從減除國際重復(fù)征稅的方式來看，目前主要有單邊方式和雙邊方式。所謂單邊方式，是指一國在本國的稅法中就規(guī)定了一些減除國際重復(fù)征稅的措施；而所謂雙邊方式，則是指兩個(gè)國家簽訂避免雙重征稅的協(xié)定，通過執(zhí)行協(xié)定中的有關(guān)條款來減除國際重復(fù)征稅。在各國稅法和國際稅收協(xié)定中通常采用的減除國際重復(fù)征稅的方法主要有扣除法、減免法、免稅法和抵免法四種。（1）扣除法。所謂扣除法，是指一國政府在對(duì)本國居民的國外所得征稅時(shí)，允許其將該所得負(fù)擔(dān)的外國稅款作為費(fèi)用從應(yīng)稅國外所得中扣除，只對(duì)扣除后的余額征稅。根據(jù)扣除法，一國政府對(duì)本國居民已負(fù)擔(dān)國外稅收的跨國所得仍要按本國稅率征稅，只是應(yīng)稅所得可被外國稅款沖減一部分，因此，扣除法只能減輕而不能徹底消除所得的國際重復(fù)征稅。（2）減免法。減免法又稱低稅法，即一國政府對(duì)本國居民的國外所得在標(biāo)準(zhǔn)稅率的基礎(chǔ)上減免一定比例，按較低的稅率征稅；對(duì)其國內(nèi)來源所得按正常的稅率征稅。由于減免法只是居住國對(duì)已繳納外國稅款的國外所得按減低的稅率征稅，而不是完全對(duì)其免稅，所以它與扣除法一樣，也只能減輕而不能免除國際重復(fù)征稅。（3）免稅法。免稅法是指一國政府對(duì)本國居民的國外所得給予全部或部分免稅待遇。由于免稅法使居住國完全或部分放棄對(duì)本國居民國外所得的征稅權(quán)，從而使納稅人只須或主要負(fù)擔(dān)所得來源國的稅收，因此它可以有效地消除國際重復(fù)征稅。（4）抵免法。抵免法的全稱為外國稅收抵免法，即一國政府在對(duì)本國居民的國外所得征稅時(shí)，允許其用國外已納的稅款沖抵在本國應(yīng)繳納的稅款，從而實(shí)際征收的稅款只為該居民應(yīng)納本國稅款與已納外國稅款的差額。顯然，抵免法可以有效地免除國際重復(fù)征稅。4.．如何理解資本輸入中性？答：在資本可以跨國自由流動(dòng)的情況下，一個(gè)儲(chǔ)蓄者是把儲(chǔ)蓄用于本國的投資還是把它融通到他國用于他國的投資，這主要取決于儲(chǔ)蓄者可得到的稅后凈利息率（凈收益率）。而站在一個(gè)儲(chǔ)蓄使用國的角度看，只有當(dāng)儲(chǔ)蓄資本的稅收待遇不因儲(chǔ)蓄提供者的國別不同而不同時(shí)，即只有當(dāng)儲(chǔ)蓄資本的外國供應(yīng)者與本國供應(yīng)者的稅負(fù)相同從而都能取得相同的稅后凈收益時(shí)，外國儲(chǔ)蓄才能流人本國。我們把儲(chǔ)蓄資本流入一國后的稅收待遇不因供應(yīng)者所在的國別不同而有所區(qū)別稱為資本輸入中性。在所得稅管轄權(quán)的國際協(xié)調(diào)中，如果堅(jiān)持來源地原則，稅收的資本輸入中性將得以實(shí)現(xiàn)。5.．為什么從世界各國的情況來看，間接抵免法的使用不如直接抵免法普遍？答：（1）一些國家為避免雙重征稅規(guī)定有“參與股免稅”條款，即只要本國公司在國外公司擁有一定的股權(quán)和經(jīng)營權(quán)，本國公司來自于國外公司的股息就可以在國內(nèi)免稅，而對(duì)這種享受免稅的股息就不再實(shí)行間接抵免，但這些實(shí)行“參股與免稅”的國家一般都規(guī)定本國母公司繳納的外國預(yù)提稅可以享受稅收抵免（直接抵免）待遇。瑞士、奧地利、荷蘭、法國等都是屬于這種情況的國家。（2）兩個(gè)稅收協(xié)定范本推薦的稅收抵免法屬于直接抵免。兩個(gè)稅收協(xié)定范本第二十三條（B）款“稅收抵免”中都指出：“當(dāng)一締約國的居民從另一締約國取得收入，而根據(jù)本協(xié)定的有關(guān)條款這些收入有可能在該另一締約國被課稅時(shí)，第一個(gè)被提及的締約國應(yīng)當(dāng)允許其居民從這筆所得應(yīng)納的本國稅款中扣除相當(dāng)于其在另一締約國支付的所得稅款的數(shù)額”。顯然這里所說的稅收抵免是對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得課征的預(yù)提所得稅的抵免。（3）鑒于間接抵免在管理上的復(fù)雜性，一些國家在國內(nèi)稅法中只允許本國納稅人辦理直接抵免，而不能申請(qǐng)辦理間接抵免，或只能根據(jù)本國與他國簽訂的稅收協(xié)定辦理間接抵免，例如阿根廷、芬蘭、秘魯、韓國、瑞典等，我國過去也屬于這種情況。（34）實(shí)行間接抵免的國家一般都有股權(quán)比重的限制條件，即只有當(dāng)本國公司擁有外國居民公司一定比例以上的股權(quán)時(shí)，本國公司與該外國公司之間才可以進(jìn)行公司所得稅的間接抵免，而如果本國公司在外國公司中的股權(quán)比重達(dá)不到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，兩個(gè)公司之間就不能進(jìn)行間接抵免。（45）間接抵免只適用于法人，不適用于自然人。也就是說，個(gè)人股東從國外公司分得股息所承擔(dān)的外國公司所得稅一般不能用于沖抵其在本國應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。盡管一些國家公司所得稅實(shí)行歸屬抵免制，即股息負(fù)擔(dān)的國內(nèi)公司所得稅可以沖抵一部分個(gè)人所得稅，但目前還沒有哪個(gè)國家將這種歸屬抵免制擴(kuò)大到外國公司所得稅。6.我國企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)辦理多層次間接抵免是如何規(guī)定的？答：我國稅法過去不允許辦理外國稅收間接抵免。但2008年開始實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十四條規(guī)定：“居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免”。同時(shí)，第八十條還規(guī)定我國居民企業(yè)辦理間接抵免的直接控股比例要求為20%以上；至于間接控制的股份比例要求也在20%以上。間接控制的比例間接控股將按連乘法計(jì)算。由于我國外境外投資的“走出去”企業(yè)特別是石油行業(yè)的企業(yè)出于經(jīng)營戰(zhàn)略上的考慮，往往要在境外建立三層以上的外國公司結(jié)構(gòu)。故財(cái)稅【2011】23號(hào)文特別規(guī)定，石油企業(yè)在境外從事油（氣）項(xiàng)目投資、工程技術(shù)服務(wù)和工程建設(shè)的油（氣）資源開采活動(dòng)取得股息所得，在按規(guī)定計(jì)算該石油企業(yè)境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額時(shí)，由該企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)，限于按照財(cái)稅[2009]125號(hào)文第六條規(guī)定的持股方式確定的五層外國企業(yè)”，即我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在辦理石油企業(yè)的外國稅收間接抵免時(shí)由境外三層拓展到境外五層在按規(guī)定計(jì)算該石油企業(yè)境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額時(shí)，間接稅收抵免層數(shù)由三層擴(kuò)大到了五層。為了支持企業(yè)“走出去”，2017年12月財(cái)政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)的財(cái)稅[2017]84號(hào)文又將上述間接抵免由境外三層拓展到境外五層的政策推廣到了所有企業(yè)，并從2017納稅年度開始實(shí)行。抵免的具體要求是：第一層，企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；第二層至第五層，單一上一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由該企業(yè)直接持有或者通過一個(gè)或多個(gè)符合財(cái)稅[2009]125號(hào)文第六條規(guī)定持股方式的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國企業(yè)。2017年12月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財(cái)稅[2017]84號(hào)）文，規(guī)定企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計(jì)算（即“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”），或者不按國（地區(qū)）別匯總計(jì)算（即“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”）其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，并按照財(cái)稅[2009]125號(hào)文件第八條規(guī)定的稅率，分別計(jì)算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變?！睂?shí)際上，上述84號(hào)文是將財(cái)稅[2011]23號(hào)文給予石油企業(yè)計(jì)算抵免限額的政策推廣到了全部企業(yè)。財(cái)稅[2017]84號(hào)也將間接抵免由境外三層拓展到五層的政策推廣到了所有企業(yè)。7.分國抵免法和綜合抵免法有什么區(qū)別？答：（1）分國限額抵免法是指居住國政府對(duì)其居民來自每一個(gè)非居民國取得的所得，分別計(jì)算出各自的抵免限額。（2）綜合限額抵免法是指居住國政府對(duì)居民來自不同國家的所得匯總相加，按居住國稅率計(jì)算出一個(gè)統(tǒng)一的抵免限額。（3）居住國按照上述不同方法計(jì)算本國納稅人的抵免限額，會(huì)給納稅人和政府的經(jīng)濟(jì)利益帶來不同的影響。首先，從納稅人角度，對(duì)某一國家的跨國法人居民來說，在一般情況下，如果其設(shè)在幾個(gè)非居民國的分支機(jī)構(gòu)都有利潤(rùn)，那么采用綜合限額法比較有利。因?yàn)樵摲椒ㄊ前褞讉€(gè)非居民國的所得相加后抵免，這樣納稅人就可以用在某一高稅率非居民國已繳納的超過抵免限額的部分去填補(bǔ)子啊另一低稅率非居住國繳納的不足限額部分，從而可以使抵免限額全部得到利用。而實(shí)行分國限額法，由于各個(gè)國家的抵免限額不能相互調(diào)劑使用，那么在高稅率的非居住國的分公司就可能出現(xiàn)超限額抵免，而設(shè)在低稅國的分公司就可能出現(xiàn)抵免不足，此時(shí)納稅人就要承擔(dān)較重的稅負(fù)。（4）從居住國政府角度來看則完全相反。在納稅人的國外公司或機(jī)構(gòu)都為盈利的情況下，采用分國限額法對(duì)居住國更為有利；而在國外公司或機(jī)構(gòu)有虧損的情況下，采用綜合限額法則能征收到更多的稅款。采用分國限額法，手續(xù)較為繁雜，但保證國家財(cái)政收入；綜合限額法手續(xù)比較簡(jiǎn)單，但可能會(huì)導(dǎo)致納稅人的避稅。六、綜合題甲國的A公司在乙國設(shè)立了持股比例為30%一家子公司B，在2003年度獲得利潤(rùn)500萬美元，乙國的公司所得稅的稅率為25%；而這家子公司又在丙國成立了一家持股比例為50%的子公司C，同年獲得利潤(rùn)為400萬美元，丙國的公司所得稅稅率為30%。甲國的本年度國內(nèi)盈利額為100萬美元，國內(nèi)的公司所得稅稅率為50%。根據(jù)上述材料計(jì)算每個(gè)公司各自向所在居住國繳納的稅額。（征收股息預(yù)提稅忽略不計(jì)）本題屬于母子公司之間復(fù)雜的三層間接抵免問題。C公司向丙國納稅：C公司納公司所得稅（400×30%）120萬美元C公司稅后所得（400－120）280萬美元C公司付給B公司股息（280×50%）140萬美元B公司向乙國納稅：B公司承擔(dān)的C公司稅額（120×40／80）60萬美元B公司全部應(yīng)稅所得（500＋60＋140）700萬美元B公司抵免前應(yīng)納乙國所得稅（700×25%）175萬美元B公司稅后所得（700－175）525萬美元B公司付給A公司股息（525×30%）157.5萬美元B公司的抵免限額[（60＋140）×25%]50萬美元因?yàn)锽公司承擔(dān)的C公司稅額60萬美元大于抵免限額50萬美元，所以B公司的實(shí)際抵免額為50萬美元。B公司實(shí)際抵免額50萬美元B公司抵免后應(yīng)納乙國所得稅（700×25%－50）125萬美元A公司向甲國納稅：A公司所獲股息承擔(dān)的B公司和C公司稅額[（125+60）×157.5／525]55.5萬美元A公司全部應(yīng)稅所得（100＋157.5＋55.5）313萬美元A公司抵免限額（157.5＋55.5）×50%106.5萬美元因?yàn)?5.5萬美元小于抵免限額106.5萬美元，所以A公司實(shí)際抵免額55.5萬美元A公司抵免后應(yīng)納甲國所得稅（313×50%－55.5）101萬美元

第四章國際避稅概論一、術(shù)語解釋1．國際避稅國際避稅一般是指跨國納稅人利用國與國之間的稅制差異以及各國涉外稅收法規(guī)和國際稅法中的漏洞，在從事跨越國境的活動(dòng)中，通過種種合法手段，規(guī)避或減小有關(guān)國家納稅義務(wù)的行為。2．離岸中心離岸中心指給外國投資者在本地成立但從事海外經(jīng)營的離岸公司提供一些特別優(yōu)惠，從而使跨國公司借以得到更大經(jīng)營自由的國家或地區(qū)。由于離開了稅收優(yōu)惠離岸中心就不能存在，所以離岸中心與國際避稅地經(jīng)常是合一的，也就是說，離岸中心往往是國際避稅地。3．自由港自由港是指不設(shè)海關(guān)管轄，人們可以在免征進(jìn)口稅、出口稅、轉(zhuǎn)口稅的情況下，從事轉(zhuǎn)口、進(jìn)口、倉儲(chǔ)、加工、組裝、包裝、出口等項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的港口或地區(qū)。自由港不同于人們通常所說的避稅港。避稅港（taxhaven）是指人們?cè)谌〉檬杖牖蛸Y產(chǎn)的情況下不繳或少繳所得稅、實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)低于國際一般水平的地區(qū)。也就是說，自由港主要以免征關(guān)稅為特征，而避稅港則主要是以減免所得稅為特征。自由港可能同時(shí)是避稅港，如香港地區(qū)；而在有些情況下，自由港并不是避稅港，如德國的漢堡自由貿(mào)易區(qū)。4.轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指公司集團(tuán)內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)而進(jìn)行的內(nèi)部交易作價(jià)；通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)所確定的價(jià)格稱為轉(zhuǎn)讓價(jià)格。發(fā)生在跨國公司集團(tuán)內(nèi)部交易方面的轉(zhuǎn)讓定價(jià)被稱為國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)。與國際稅收利益有關(guān)的，也是這種國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)。需要指出的是，跨國公司集團(tuán)人為操縱轉(zhuǎn)讓定價(jià)，使內(nèi)部交易的轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于或者低于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)價(jià)格，以達(dá)到在跨國公司集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的目的，這應(yīng)該說是濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)，但習(xí)慣上人們?nèi)苑Q其為轉(zhuǎn)讓定價(jià)。二、填空題1．避稅2．所得稅和財(cái)產(chǎn)稅3．工薪稅（社會(huì)保險(xiǎn)稅）4．以成本為基礎(chǔ)定價(jià)三、判斷題（若錯(cuò)，請(qǐng)予以更正）1．√2．×瑙魯政府沒有提供過對(duì)未來不征稅的承諾。3．√跨國公司集團(tuán)最主要的經(jīng)營目標(biāo)是全球稅后利潤(rùn)最大化。4．×國際避稅利大體上說是一種合法行為。5．√離岸中心是與國際避稅地合二為一的，換句話說，離岸中心一般都是國際避稅地。6.×自有港可能是避稅地，但也可能不是，如德國的漢堡自有貿(mào)易區(qū)。7．√中國香港實(shí)行單一地域管轄權(quán)，而且稅率較低，是亞洲著名的避稅地。四、不定項(xiàng)選擇題1．A、B、C、D.2．A、B、C．3．C4．A、B、C、D.5．D.6．B．7．B．五、問答題1．試析國際避稅的成因。答：從主觀上看，國際避稅的原因在于跨國納稅人具有的減輕稅收負(fù)擔(dān)、實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的強(qiáng)烈愿望；從客觀上看，圍與國之間的稅制差異以及國際稅收關(guān)系中的法律漏洞為跨國納稅人的國際避稅活動(dòng)創(chuàng)造了必要的條件。概括起來，國際避稅產(chǎn)生的客觀原因主要有以下幾個(gè)方面。（1）有關(guān)國家和地區(qū)稅收管轄權(quán)的差異以及判定居民身份的標(biāo)準(zhǔn)和判定所得來源地的標(biāo)準(zhǔn)存在差異，可以為跨國納稅人提供稅收管轄權(quán)的真空，從而使跨國納稅人有可能躲避開任何國家和地區(qū)的納稅義務(wù)。（2）稅率的差異。稅率是稅法的核心，它的高低直接關(guān)系到納稅人的稅收負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)實(shí)中國家（地區(qū)）之間的稅率差異很大，有的稅率較高，有的稅率卻極低，甚至有的國家和地區(qū)根本不征所得稅（稅率為零）。這樣，就為納稅人將所得從高稅國（地區(qū)）轉(zhuǎn)移到低稅國（地區(qū)）進(jìn)行避稅提供了可能。（3）稅制在國與國之間發(fā)生混合錯(cuò)配，從而導(dǎo)致一筆所得在兩國之間出現(xiàn)雙重免稅（doubleno-taxation）。由于每個(gè)主權(quán)國家都可以自主制定稅收法規(guī)，所以在某些稅收條款上就可能在國家之間出現(xiàn)混合錯(cuò)配，“陰差陽錯(cuò)”導(dǎo)致兩個(gè)國家都不對(duì)一筆所得征稅，往往發(fā)生在對(duì)一種金融工具的稅收處理發(fā)生錯(cuò)配的情況下。（43）國際稅收協(xié)定的大量存在。為避免所得的國際重復(fù)征稅，目前世界上存在著大量的國際稅收協(xié)定。然而，稅收協(xié)定中的有關(guān)規(guī)定很容易被跨國納稅人用來進(jìn)行國際避稅。濫用國際稅收協(xié)定主要是規(guī)避有關(guān)國家的預(yù)提所得稅。（54）涉外稅收法規(guī)中的漏洞。一國涉外稅收法規(guī)中存在漏洞，也可以為納稅人進(jìn)行國際避稅創(chuàng)造有利條件。這方面的突出例子是一些發(fā)達(dá)國家實(shí)行的推遲課稅規(guī)定。本來，發(fā)達(dá)國家制定推遲課稅的規(guī)定是為了鼓勵(lì)本國居民公司在海外子公司的發(fā)展，增強(qiáng)其與當(dāng)?shù)毓镜母?jìng)爭(zhēng)能力，但這一規(guī)定后來被許多跨國公司用來從事國際避稅。它們?cè)诘投悋驀H避稅地建立自己的子公司，通過種種手段把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到這些子公司，并將分得的利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在海外子公司。由于可以享受推遲課稅待遇，這些跨國公司就憑借這種手段成功地避開了居住國較重的稅收。2．如果區(qū)分國際避稅與國內(nèi)避稅、國際偷稅？答：（1）國際避稅不同于國內(nèi)避稅。國內(nèi)避稅是指一國納稅人利用本國的稅法漏洞進(jìn)行的避稅，它不通過納稅人跨越國境的活動(dòng)，其所規(guī)避的納稅義務(wù)僅為居住國的納稅義務(wù)。而國際避稅則是利用國與國之間的稅法差異，鉆涉外稅法和國際稅法的漏洞而進(jìn)行避稅。這種避稅活動(dòng)需要納稅人從事一些跨越本國國境的活動(dòng)，或者納稅人跨越本國國境進(jìn)行自身的流動(dòng)，或者納稅人將自己的資金或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移出本國使其在國際間進(jìn)行流動(dòng)；國際避稅所要規(guī)避的納稅義務(wù)不僅限于納稅人的居住國，而且還包括所得的來源國；納稅人進(jìn)行國際避稅的目的往往不是減輕其在某一國的稅收負(fù)擔(dān)，而是減輕其全球總稅負(fù)。（2）國際避稅不同于國際偷稅。國際偷稅是納稅人在跨國活動(dòng)中利用非法手段逃避其在有關(guān)國家已負(fù)有的納稅義務(wù)，它與國內(nèi)偷稅活動(dòng)一樣，是一種違法行為。而國際避稅則是納稅人利用公開合法的手段進(jìn)行的，一般并不違反有關(guān)國家的稅法，所以總體上說它不屬于非法的行為。由于國際避稅和國際偷稅的性質(zhì)不同，對(duì)二者的處理方法也有所不同。對(duì)于國際偷稅，有關(guān)國家要像對(duì)待國內(nèi)的偷稅活動(dòng)一樣要對(duì)違法者進(jìn)行法律制裁；而對(duì)于國際避稅，有關(guān)國家一般只能通過完善本國的涉外稅收法規(guī)或修訂本國與他國簽訂的稅收協(xié)定堵塞法律漏洞，不給跨國納稅人提供國際避稅的可乘之機(jī)，但并不能像對(duì)待國際偷稅那樣對(duì)跨國納稅人進(jìn)行嚴(yán)厲的法律制裁。3．簡(jiǎn)述國際避稅地的類型與其非稅特征。答：（1）國際避稅地可以分為以下幾種類型：1）不征收任何所得稅的國家和地區(qū)。其中有的國家和地區(qū)不僅不征收所得稅，而且也不征收任何財(cái)產(chǎn)稅。這類避稅地通常被人們稱為“純避稅地”或“典型的避稅地”。目前，這類純避稅地主要包括巴哈馬、百慕大群島、開曼群島、瑙魯、瓦努阿圖、特克斯和凱科斯群島、湯加等。2）征收所得稅但稅率較低的國家和地區(qū)。這類避稅地包括瑞士、愛爾蘭、列支敦士登、海峽群島、英屬維爾京群島、愛爾蘭、所羅門群島等。3）所得稅課征僅實(shí)行地域管轄權(quán)的國家和地區(qū)。這類國家和地區(qū)雖然課征所得稅（一般稅率也較低），但對(duì)納稅人的境外所得不征稅，從而在一定條件下也能為跨國公司的國際避稅提供方便。許多拉美國家過去屬于這類避稅地，如巴拿馬、利比里亞、哥斯達(dá)黎加等。中國香港也屬于這類避稅地。4）對(duì)國內(nèi)一般公司征收正常的所得稅，但對(duì)某些種類的特定公司提供特殊的稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。這類避稅地包括盧森堡、庫拉索島、巴巴多斯塞浦路斯等，也包括上面第二類避稅地中的瑞士、列文敦士登、英屬維爾京群島等。5）與其他國家簽訂有大量稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）。根據(jù)國際稅收協(xié)定，締約國雙方要分別向?qū)Ψ絿业木用裉峁┮欢ǖ亩愂諆?yōu)惠，主要是預(yù)提所得稅方面的稅收優(yōu)惠。而一個(gè)國家如果有廣泛的國際稅收協(xié)定，就可能為一個(gè)第三國居民濫用稅收協(xié)定避稅創(chuàng)造便利條件。而在國際稅收的實(shí)踐中，以濫用國際稅收協(xié)定的方式進(jìn)行國際避稅的現(xiàn)象十分普遍，所以許多人主張這類擁有大量國際稅收協(xié)定的國家也應(yīng)列為避稅地。例如荷蘭就屬于這種國家。（2）國際避稅地的非稅特征1）政治和社會(huì)穩(wěn)定作為一個(gè)避稅地，政治和社會(huì)穩(wěn)定是前提條件，否則就不能吸引跨國公司來這里投資。目前，世界上一些著名的避稅地多是一些小國或半自治地區(qū)，它們的政局都較穩(wěn)定，其中許多國家和地區(qū)沒有軍隊(duì)，一般認(rèn)為這為這些國家和地區(qū)的政局穩(wěn)定奠定了基礎(chǔ)。2）交通和通訊便利交通和通訊便利是避稅地應(yīng)具備的“硬件”之一。目前，大多數(shù)成功地實(shí)行避稅地政策的國家和地區(qū)都重視這一條件。從避稅地在全球的分布情況不難看出，一些重要的或著名的避稅地與主要的資本輸出國在地理位置上都很接近，這就為避稅地吸引跨國公司前來投資創(chuàng)造了便利條件。另外，避稅地與主要投資國的交通一般也很發(fā)達(dá)。3）銀行保密制度嚴(yán)格跨國公司集團(tuán)利用避稅地避稅主要是人為地將公司集團(tuán)的利潤(rùn)從高稅國的關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移到避稅地的基地公司，這無疑會(huì)損害高稅國的稅收利益，所以高稅國對(duì)本國公司向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的問題會(huì)十分關(guān)注。在這種情況下，如果避稅地沒有銀行為客戶存款嚴(yán)格保密的法律或制度，跨國公司向避稅地轉(zhuǎn)移資金的行為就會(huì)暴露在光天化日之下，高稅國的反避稅措施也就比較容易收到成效。4）對(duì)匯出資金不進(jìn)行限制跨國公司利用避稅地進(jìn)行國際避稅經(jīng)常要與避稅地的基地公司之間調(diào)出調(diào)入資金，這就要求避稅地政府對(duì)跨國公司的資金調(diào)出不能加以限制。目前世界上存在的主要避稅地基本上都滿足跨國公司的這一要求。主要有兩種情況：一是根本沒有外匯管制，大多數(shù)避稅地都屬于這種情況。二是雖然實(shí)行外匯管制，但這種外匯管制不適用于非本地居民組建的公司。4．轉(zhuǎn)讓定價(jià)的非稅目標(biāo)有哪些？答：跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)可以達(dá)到的非稅收方面的戰(zhàn)略目標(biāo)很多，主要包括以下幾個(gè)方面：（1）將產(chǎn)品低價(jià)打入國外市場(chǎng)。跨國公司集團(tuán)為了使自己的產(chǎn)品打人某一國家的市場(chǎng)，可以采取由公司集團(tuán)內(nèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)向該國的關(guān)聯(lián)企業(yè)低價(jià)銷售產(chǎn)品的做法，該國的關(guān)聯(lián)企業(yè)因以低價(jià)得到這批產(chǎn)品就可以用較低的價(jià)格在當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)上銷售，使當(dāng)?shù)赝惍a(chǎn)品的生產(chǎn)者無法與之競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)然，這種做法很可能會(huì)面臨銷地國家的反傾銷措施。不過，如果公司集團(tuán)中的生產(chǎn)企業(yè)低價(jià)向該國關(guān)聯(lián)企業(yè)出售的不是產(chǎn)成品，而是一些零部件或半成品，關(guān)聯(lián)企業(yè)購進(jìn)這些中間產(chǎn)品后再自己加工組裝成最終產(chǎn)品，就可避開當(dāng)?shù)貒业姆磧A銷措施，并可成功地將公司集團(tuán)的產(chǎn)品打入該國的市場(chǎng)。（2）降低國外關(guān)稅對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)出口產(chǎn)品的影響。進(jìn)口國課征從價(jià)關(guān)稅可以抬高進(jìn)口產(chǎn)品在本國市場(chǎng)上的價(jià)格，從而降低進(jìn)口產(chǎn)品在本國市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力?？鐕炯瘓F(tuán)雖然不能改變進(jìn)口國的關(guān)稅稅率，但可以利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段使集團(tuán)內(nèi)的出口企業(yè)以低價(jià)向進(jìn)口國的關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售產(chǎn)品。對(duì)于進(jìn)口企業(yè)來說，盡管關(guān)稅稅率較高，但進(jìn)口的產(chǎn)品價(jià)位下降，進(jìn)口產(chǎn)品被征收關(guān)稅以后在市場(chǎng)上的價(jià)格也會(huì)隨之下降，從而減輕進(jìn)口國的關(guān)稅對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)出口產(chǎn)品的不利影響。（3）獨(dú)占或多得合資企業(yè)的利潤(rùn)?？鐕镜胶Ｍ鈴氖轮苯油顿Y與東道國的投資者合資舉辦子公司，按照規(guī)定，該子公司在東道國繳納完公司所得稅后，稅后利潤(rùn)要按照股權(quán)比重在雙方投資者之間進(jìn)行分配。雖然子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)越多，跨國母公司可以分得的利潤(rùn)也就越多，但與此同時(shí)東道國的投資者也可以相應(yīng)地從中多分利潤(rùn)。為了獨(dú)占或多得海外子公司的稅后利潤(rùn)，跨國母公司可以利用自己與海外子公司進(jìn)行業(yè)務(wù)交易機(jī)會(huì)，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段，把海外子公司的一部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到自己的賬上，使海外子公司的賬面利潤(rùn)減少或出現(xiàn)虧損。由于東道國的投資者只能分享當(dāng)?shù)睾腺Y的子公司的利潤(rùn)，而無權(quán)分享國外母公司的利潤(rùn)，這樣跨國母公司就可以把理應(yīng)歸屬于東道國投資者的一部分利潤(rùn)也據(jù)為己有。（4）繞過東道國政府的外匯管制，及時(shí)把海外子公司的利潤(rùn)匯回國內(nèi)。世界上許多國家尤其是一些發(fā)展中國家出于本國國際收支平衡的考慮，對(duì)本國的外資企業(yè)向國外投資者匯出股利實(shí)行嚴(yán)格的限制。為了能及時(shí)從東道國的子公司取得股息、紅利，母公司可以利用與海外子公司進(jìn)行交易時(shí)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，把一部分資金調(diào)出東道國，從貨款、勞務(wù)費(fèi)、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等項(xiàng)目的支付中變相取得股利，從而繞過東道國對(duì)匯出利潤(rùn)的外匯管制。（5）為海外的子公司確定一定的經(jīng)營形象。（6）規(guī)避東道國的匯率風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)跨國公司預(yù)期某東道國的貨幣匯率有貶值的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，它就可能指令幣值穩(wěn)定國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)向該東道國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物時(shí)使用較高的價(jià)格，從而將一部分利潤(rùn)從有貨幣貶值風(fēng)險(xiǎn)的國家轉(zhuǎn)移到幣值穩(wěn)定的國家。這時(shí)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)就成為跨國公司進(jìn)行匯率風(fēng)險(xiǎn)管理的工具。（7）如果跨國公司的居住國實(shí)行歸屬抵免制的公司所得稅，則母公司多納稅就可以多沖抵一部分最終股東應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，在這種情況下，跨國公司可能會(huì)把國外子公司的利潤(rùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移到母公司來實(shí)現(xiàn)，使公司集團(tuán)的所得稅較多地在居住國繳納，這樣對(duì)跨國公司的最終股東可以更為有利。

第五章國際避稅方法一、術(shù)語解釋1．內(nèi)部保險(xiǎn)公司內(nèi)部保險(xiǎn)公司是指由一個(gè)公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會(huì)投資建立的、專門用于向其母公司或姊妹公司提供保險(xiǎn)服務(wù)以替代外部保險(xiǎn)市場(chǎng)的一種保險(xiǎn)公司。早期的內(nèi)部保險(xiǎn)公司都是建在母公司的居住國，而當(dāng)今許多內(nèi)部保險(xiǎn)公司則往往是設(shè)在純避稅地，原因是內(nèi)部保險(xiǎn)公司已不再是一種單純的保險(xiǎn)手段，許多跨國公司利用它來充當(dāng)避稅的工具。也就是說，目前許多內(nèi)部保險(xiǎn)公司的建立不僅有商業(yè)原因，而且還有稅收方面的原因。2．濫用國際稅收協(xié)定濫用國際稅收協(xié)定，一般是指一個(gè)第三國居民利用其他兩個(gè)國家之間簽訂的國際稅收協(xié)定獲取其本不應(yīng)得到的稅收利益?？鐕{稅人通過濫用國際稅協(xié)定往往可以達(dá)到避稅的目的。國與國之間簽訂的國際稅收協(xié)定（避免所得雙重征稅協(xié)定）中一般都有互相向?qū)Ψ絿业木用裉峁┧枚愑绕涫穷A(yù)提所得稅的收優(yōu)惠。甲、乙兩國間簽訂的稅收協(xié)定本應(yīng)使甲、乙兩國的居民相互受益，第三國居民本不應(yīng)從中漁利，然而第三國居民往往可以通過一定手段設(shè)法從甲、乙兩國簽訂的稅收協(xié)定中得到好處。其手段主要是在甲、乙其中一國設(shè)立子公司，并使其成為當(dāng)?shù)氐木用窆?，該子公司完全由第三國居民所控制。這樣，甲、乙兩國簽訂的稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇該子公司就可以享受，然后該子公司再通過其與第三國居民之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系把受益?zhèn)鬟f給該第三國居民，從而使該第三國居民間接地得到甲、乙兩國間稅收協(xié)定的好處。3．逆向避稅外國企業(yè)將利潤(rùn)從所在的低稅區(qū)向境外高稅區(qū)轉(zhuǎn)移，讓利潤(rùn)在高稅區(qū)的關(guān)聯(lián)公司去實(shí)現(xiàn)，人們把這種違背國際避稅一般規(guī)律的避稅活動(dòng)稱為“逆向避稅”。外國企業(yè)逆向避稅主要為了謀求一定的經(jīng)營管理策略和利益，但其行為在客觀上導(dǎo)致了規(guī)避我國納稅義務(wù)的結(jié)果，這是一種非稅務(wù)動(dòng)機(jī)的事實(shí)上的避稅。這種逆向避稅行為實(shí)質(zhì)上已不屬于一般意義上的國際避稅問題，而是與稅收問題有關(guān)的跨國公司的經(jīng)營策略和利益問題。如果說這種行為屬于國際避稅，那么也只屬于廣義的國際避稅。4．歸屬抵免制歸屬抵免制即允許個(gè)人股東用分得股息所負(fù)擔(dān)的公司所得稅的一部分沖抵其股息應(yīng)納的個(gè)人所得稅的制度。這種制度安排的目的是為避免股息的雙重課稅。5.錯(cuò)配安排利用錯(cuò)配安排避稅，是指納稅人在跨國交易中利用兩個(gè)國家對(duì)同一實(shí)體、同一筆收入或者同一筆開支稅務(wù)處理方法的不同而進(jìn)行的避稅。通過兩頭“占便宜”的方法來減輕公司集團(tuán)的納稅義務(wù)。6.稅收籌劃稅收籌劃是公司財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，其主要目的是在法律允許的范圍內(nèi)減輕公司經(jīng)營活動(dòng)的稅務(wù)成本。所謂跨國公司的國際稅務(wù)籌劃，實(shí)際上就是跨國公司進(jìn)行國際避稅的通盤安排，其目的是使跨國公司在全球經(jīng)營中的總稅負(fù)降到最低程度。7.資本弱化資本弱化（thinCapitalization）是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資比重?？鐕驹谙蚓惩獾淖庸咀⑷胭Y金時(shí)，往往利用資本弱化來進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃。這是由于利息可以在所得稅前列支，而股息紅利無法計(jì)入成本。二、填空題1．詭設(shè)利潤(rùn)2．推遲課稅3．所有權(quán)4．濫用國際稅收協(xié)定5．分公司6．提供設(shè)備7.被投資企業(yè)的的所在國三、判斷題（若錯(cuò)，請(qǐng)予以更正）1．×跨國公司如果想利用其海外企業(yè)的不同組織形式來避稅，那么，在正常盈利階段，建立子公司更為有利，因?yàn)樽庸九c母公司各自納稅。2．×跨國公司以信托方式進(jìn)行國際避稅一般發(fā)生在普通法系的國家。3．×沒有減輕。4．×轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段規(guī)避母公司居住國的稅收仍然有機(jī)可趁。5．√跨國公司的逆向避稅行為不屬于一般意義上的國際避稅問題。6.×早期的內(nèi)部保險(xiǎn)公司都是建在母公司的居住國。7.√內(nèi)部保險(xiǎn)公司一旦成為母公司所在國的居民公司，便會(huì)影響跨國公司利用之來避稅的效果。8.√四、不定項(xiàng)選擇題1．A、B、C.2．A、B3．D．4．B．5．B、C、D6．D．7．A、B、C、D．五、問答題1．跨國法人進(jìn)行國際避稅的手段主要有哪些？答：跨國法人進(jìn)行國際避稅方式比較復(fù)雜，主要包括以下幾個(gè)方面：（1）利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段在公司集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，使公司集團(tuán)的利潤(rùn)盡可能多地在低稅國（或避稅地）關(guān)聯(lián)企業(yè)中實(shí)現(xiàn)，這是跨國公司最常用的一種國際避稅手段?？鐕景鸭瘓F(tuán)內(nèi)部的利潤(rùn)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)從高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移到低稅國的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅負(fù)看是比以前有所增加，但與此同時(shí)，高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)以及稅負(fù)都下降了，高稅國企業(yè)稅負(fù)的降低幅度必然會(huì)大于低稅國企業(yè)稅負(fù)的增長(zhǎng)幅度，其最終結(jié)果將會(huì)導(dǎo)致跨國公司集團(tuán)整體稅負(fù)的下降。（2）成本分?jǐn)?。成本分?jǐn)偩褪且粋€(gè)項(xiàng)目雙方或多方共同出錢，并由參與方分享項(xiàng)目帶來的收益，它一般用于無形資產(chǎn)的研發(fā)和勞務(wù)的提供。被跨國公司用于國際避稅的基本方法是，讓低稅區(qū)（避稅地）的公司與高稅區(qū)從事實(shí)際研發(fā)的公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，雙方或多方共同出資搞研發(fā)，然后各方共享所研發(fā)的無形資產(chǎn)的所有權(quán)（co-owner-shipofthedevelopedintangibles），并分享無形資產(chǎn)帶來的超額利潤(rùn)。通過這種手段，就可以把公司集團(tuán)的一部分利潤(rùn)“合情合理”地轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)（避稅地）的企業(yè)。（32）濫用國際稅收協(xié)定。濫用國際稅收協(xié)定，一般是指一個(gè)第三國居民利用其他兩個(gè)國家之間簽訂的國際稅收協(xié)定獲取其本不應(yīng)得到的稅收利益。跨國納稅人通過濫用國際稅協(xié)定往往可以達(dá)到避稅的目的。國與國之間簽訂的國際稅收協(xié)定（避免所得雙重征稅協(xié)定）中一般都有互相向?qū)Ψ絿业木用裉峁┧枚愑绕涫穷A(yù)提所得稅的收優(yōu)惠。比如甲、乙兩國間簽訂的稅收協(xié)定，則可以在甲、乙其中一國設(shè)立子公司，并使其成為當(dāng)?shù)氐木用窆?，該子公司完全由第三國居民所控制。這樣，甲、乙兩國簽訂的稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇該子公司就可以享受，然后該子公司再通過其與第三國居民之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系把受益?zhèn)鬟f給該第三國居民，從而使該第三國居民間接地得到甲、乙兩國間稅收協(xié)定的好處。（43）利用信托方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)。信托又稱信任委托，是指財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)委托給自己信任的人或機(jī)構(gòu)代為管理的一種法律行為。普通法系的國家一般把信托關(guān)系視為一種法律關(guān)系，委托人把自己的財(cái)產(chǎn)委托給信托機(jī)構(gòu)（受托人）管理，這時(shí)信托就在法律上切斷了委托人與其財(cái)產(chǎn)之間的所有權(quán)鏈條。這些國家從信托可以割斷委托人與其財(cái)產(chǎn)之間所有權(quán)關(guān)系鏈條的基本認(rèn)識(shí)出發(fā)，一般對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人委托給受托人的財(cái)產(chǎn)所得不再征稅。因此普通法系國家對(duì)信托的稅收處理辦法可以給納稅人提供一定的國際避稅機(jī)會(huì)。（54）組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司。所謂內(nèi)部保險(xiǎn)公司是指由一個(gè)公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會(huì)投資建立的、專門用于向其母公司或姊妹公司提供保險(xiǎn)服務(wù)以替代外部保險(xiǎn)市場(chǎng)的一種保險(xiǎn)公司。早期的內(nèi)部保險(xiǎn)公司都是建在母公司的居住國，而當(dāng)今許多內(nèi)部保險(xiǎn)公司則往往是設(shè)在純避稅地，原因是內(nèi)部保險(xiǎn)公司已不再是一種單純的保險(xiǎn)手段，許多跨國公司利用它來充當(dāng)避稅的工具。（65）資本弱化。資本弱化是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資比重。如果跨國公司向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)融資，那么該關(guān)聯(lián)企業(yè)向跨國公司支付的利息打入成本以后（假定沒有任何限制）應(yīng)納稅所得額就會(huì)減少；而如果跨國公司向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)注入的是股本金，則關(guān)聯(lián)企業(yè)向跨國公司分配的股息、紅利就無法計(jì)入成本，其應(yīng)納稅所得額就不能得到?jīng)_減。如果關(guān)聯(lián)企業(yè)適用的所得稅稅率較高，跨國公司從國際避稅角度出發(fā)就可能希望該關(guān)聯(lián)企業(yè)盡可能少申報(bào)利潤(rùn)，這樣跨國公司向國外的關(guān)聯(lián)企業(yè)提供貸款就要比用股權(quán)資本融資的方式更為有利。（76）選擇有利的公司組織形式。從跨國公司居住國的稅收規(guī)定上看，對(duì)在國外設(shè)立子公司或是分公司的財(cái)務(wù)處理是不一樣的?？鐕镜揭粐顿Y辦廠，由于各種主觀與客觀的因素，在生產(chǎn)初期往往虧損較大，這樣跨國公司可以先設(shè)立一個(gè)分公司，使其開業(yè)的虧損能在匯總納稅時(shí)沖抵總公司利潤(rùn)，以減少跨國公司的稅收負(fù)擔(dān)。但當(dāng)生產(chǎn)過了起步階段，進(jìn)入正常盈利階段，則建立子公司更為有利。（87）納稅人通過移居避免成為高稅國的稅收居民。在實(shí)行居民管轄權(quán)的國家，如果納稅人屬于該國的居民，則就要向居住國政府負(fù)無限納稅義務(wù)，其在全世界范圍內(nèi)取得的所得都要向居住國政府納稅。公司法人可以采取不同的移居辦法進(jìn)行避稅。假如高稅國采取注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)判定法人的居民身份，則公司法人可以采取變更注冊(cè)地點(diǎn)的辦法擺脫該國的居民身份。而如果高稅國采用管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)判定居民身份，則公司法人可以將董事會(huì)開會(huì)地點(diǎn)或經(jīng)營決策中心等遷出該高稅國，造成實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在高稅國的事實(shí)，以此來避開該高稅國的居民身份和無限納稅義務(wù)。如果公司所在國采用選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)判定居民身份，則該國居民公司要想移居國外就必須股權(quán)重組。（98）間接轉(zhuǎn)讓東道國被投資企業(yè)的股權(quán)。一國居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓另一國（東道國）居民企業(yè)的股權(quán)（股份），其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（資本利得）往往需要在被投資企業(yè)的所在國繳納所得稅。為了規(guī)避東道國的這種稅收，特別是當(dāng)東道國的所得稅稅率較高時(shí)，跨國企業(yè)往往通過間接持股的方式在東道國的企業(yè)中持有股權(quán)。（109）利用錯(cuò)配安排規(guī)避有關(guān)國家的稅收。納稅人在跨國交易中利用兩個(gè)國家對(duì)同一實(shí)體、同一筆收入或者同一筆開支稅務(wù)處理辦法不同而進(jìn)行的避稅，通過兩頭“占便宜”的方法來減輕公司集團(tuán)的納稅義務(wù)。2．跨國公司是怎樣利用中介國際控股公司避稅的？答：（1）規(guī)避東道國股息預(yù)提稅?？鐕驹诤Ｍ膺M(jìn)行直接投資或購買外國公司一定的股份，通常要直接面臨兩方面的稅收。一是東道國對(duì)匯出股息征收的預(yù)提稅。預(yù)提稅雖然可被母公司在居住國用于直接抵免，但很容易導(dǎo)致母公司出現(xiàn)抵免額超限，因而不得抵免，從而加重母公司的稅收負(fù)擔(dān)。如果跨國公司采取在一個(gè)有廣泛稅收協(xié)定的國家建立中介性的國際控股公司，通過該控股公司向海外子公司進(jìn)行參股，并取得股息的方法即可解決此問題。由于控股公司建在有廣泛稅收協(xié)定的國家，它從其他國家取得股息時(shí)就很容易享受到股息來源國的預(yù)提稅優(yōu)惠，這種避稅手段實(shí)際上屬于濫用國際稅收協(xié)定。（2）設(shè)法統(tǒng)一計(jì)算海外子公司的利潤(rùn)，以充分利用母公司居住國的外國稅收抵免限額。為了能夠使各家海外子公司的抵免限額相互調(diào)劑使用，使母公司的外國稅收抵免限額得到充分利用，母公司可以在國外建立一個(gè)中介控股公司（許多英國公司即采取這種做法），把自己持有的各海外子公司的股份交給該中介控股公司去持有。這樣，各家海外子公司的利潤(rùn)就不再直接匯給母公司，而是先分別匯給該中介控股公司，然后再由中介控股公司匯回給母公司；母公司在辦理外國稅收抵免時(shí)也不再分別針對(duì)各家海外子公司，而是只就其從中介控股公司一家取得的利潤(rùn)進(jìn)行稅收抵免。中介控股公司在這里實(shí)際上可以起混合海外子公司利潤(rùn)的作用，母公司來自不同國家的利潤(rùn)混合在一起辦理稅收抵免，實(shí)際上相當(dāng)于母公司所在國實(shí)行綜合限額抵免法，這時(shí)高稅國子公司與低稅國子公司的低免限額就可以調(diào)劑使用，取長(zhǎng)補(bǔ)短，母公司當(dāng)年的國內(nèi)外總稅收負(fù)擔(dān)就會(huì)相對(duì)減輕。（3）規(guī)避東道國股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅。跨國公司在東道國投資并擁有東道國企業(yè)的股權(quán)后，一旦需要放棄其在東道國所擁有的企業(yè)股權(quán)，往往需要繳納和負(fù)擔(dān)東道國的預(yù)提所得稅。因?yàn)榘凑諊H稅收規(guī)范