第四章長期股權(quán)投資會計

第四章長期股權(quán)投資會計1蘇州大學商學院郁剛yugang@本章學習內(nèi)容2了解控制、共同控制和重大影響的區(qū)別掌握非企業(yè)合并方式下長期股權(quán)投資的初始計量掌握同一控制下的企業(yè)合并時長期股權(quán)投資的初始計量掌握非同一控制下的企業(yè)合并時長期股權(quán)投資的初始計量掌握成本法、權(quán)益法的會計處理掌握成本法與權(quán)益法互轉(zhuǎn)時的會計處理一、長期股權(quán)投資方式下的控制力3企業(yè)應在“實質(zhì)重于形式”的原則下識別：控制（p89）共同控制（p90）重大影響（p90）無控制、共同控制和重大影響（p91）在活躍市場中有報價，公允價值能夠可靠計量在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量二、長期股權(quán)投資的初始計量4非企業(yè)合并方式下的初始計量共同控制重大影響無控制、共同控制和重大影響企業(yè)合并方式下的初始計量——“控制”同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并★吸收合并、新設合并下不會涉及“長期股權(quán)投資”（一）非企業(yè)合并方式下的初始計量5新設方式成立（p102）付現(xiàn)方式獲得（p102）發(fā)行證券方式獲得（p103）發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行債券接受投資方式下獲得（p104）非貨幣性資產(chǎn)交換方式獲得（p106）債券重組方式下獲得（p111）債轉(zhuǎn)股（p112）需要特別關注的幾點6發(fā)行證券獲得股權(quán)方式下與證券發(fā)行直接相關費用的處理發(fā)行的是權(quán)益性證券（p97例4-6）首先沖減溢價收入（即“資本公積——股本/資本溢價”）溢價收入不足沖減部分的費用才沖“盈余公積”盈余公積也不足沖減的部分才計入“利潤分配——未分配利潤”發(fā)行的是債券（p97例4-7、4-8）調(diào)增折價調(diào)減溢價★此處的規(guī)定不受是否取得控制權(quán)（即是否“合并”）的約束需要特別關注的幾點（續(xù)）7接受投資方式下獲得股權(quán)的初始計量（p104）雙方約定的股權(quán)價值公允以該公允價值入賬雙方約定的股權(quán)價值不公允該股權(quán)存在活躍市場，則按市場公允價值入賬該股權(quán)不存在活躍市場或市價不公允，則按技術(shù)估值入賬需要特別關注的幾點（續(xù)）8非貨幣性資產(chǎn)交換方式獲得股權(quán)公允價值計量屬性采用公允價值計量屬性的兩個條件（p106）賬面價值計量屬性★只要采用公允價值計量屬性，那么股權(quán)入賬價值肯定等于其公允價值（二）同一控制下的控股合并★貸方差額計入“資本公積——股本溢價”借方差額先沖“資本公積——股本溢價”，不足部分再沖“盈余公積”和“利潤分配——未分配利潤”借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款庫存商品原材料固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)長期股權(quán)投資股本應付債券…股權(quán)的賬面價值放棄資產(chǎn)、承擔債務或發(fā)行股票的賬面價值借貸不平衡9例題4-110甲公司于20×7年1月10日購入同一集團內(nèi)的乙公司60%的股份，為此甲公司提出的交換條件如下：支付了5000萬元的銀行存款交付了一批商品，該批商品的賬面價值為4000萬元，公允價值為5000萬元轉(zhuǎn)移了一項專利技術(shù)，該專利技術(shù)的的賬面價值為3000萬元，公允價值為3500萬元。假設甲公司按照凈利潤的10％提取盈余公積，且本題要考慮增值稅和營業(yè)稅的影響。例題4-1（續(xù)）要求根據(jù)下列各種假設寫出長期股權(quán)投資會計分錄：若乙公司當日的凈資產(chǎn)賬面價值為2.5億元若乙公司當日的凈資產(chǎn)賬面價值為2億元，甲公日的資本公積賬戶余額為2000萬元，其中屬于“股本溢價”的是1500萬元若乙公司當日的凈資產(chǎn)賬面價值為2億元，甲公司當日的資本公積賬戶余額為2000萬元，其中屬于“股本溢價”的是500萬元。另外，甲公司當日盈余公積的賬戶余額為60萬元若乙公司當日的凈資產(chǎn)賬面價值為2億元，甲公司當日的資本公積賬戶余額為2000萬元，其中屬于“股本溢價”的是500萬元。另外，甲公司當日盈余公積的賬戶余額為50萬元11分析：（1）差額在貸方12借：長期股權(quán)投資15000（＝25000×60％貸：銀行存款5000庫存商品4000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

850（＝5000×17％）無形資產(chǎn)應交稅費——應交營業(yè)稅資本公積——股本溢價3000175（＝3500×5％）1975分析：（2）差額在借方13借：長期股權(quán)投資12000資本公積——股本溢價貸：銀行存款庫存商品（＝20000×60％102550004000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）850（＝5000×17％）無形資產(chǎn)應交稅費——應交營業(yè)稅3000175（＝3500×5％）分析：（3）差額在借方借：長期股權(quán)投資1412000資本公積——股本溢價盈余公積利潤分配——未分配利潤貸：銀行存款庫存商品（＝20000×60％50052.5（＝525×10％）472.5（＝525×90％）50004000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）850（＝5000×17％）無形資產(chǎn)應交稅費——應交營業(yè)稅3000175（＝3500×5％）分析：（4）差額在借方借：長期股權(quán)投資1512000資本公積——股本溢價盈余公積利潤分配——未分配利潤貸：銀行存款庫存商品（＝20000×60％50050475（＝525－50）50004000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）850（＝5000×17％）無形資產(chǎn)應交稅費——應交營業(yè)稅3000175（＝3500×5％）（三）非同一控制下的控股合并借：長期股權(quán)投資營業(yè)外支出投資收益貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)長期股權(quán)投資股本應付債券主營業(yè)務收入/其他業(yè)務收入營業(yè)外收入投資收益……放棄資產(chǎn)、承擔債務或發(fā)行股票的公允價值16合并成本借貸平衡例題4-217續(xù)例題4-1的題干，但假設甲、乙兩家公司在合并前無任何關聯(lián)關系，且乙公司當日的凈資產(chǎn)公允價值為3億元。要求：寫出甲公司當日的長期股權(quán)投資會計分錄分析：借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款主營業(yè)務收入181452550005000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）850其他業(yè)務收入應交稅費——應交營業(yè)稅（＝5000×17％3500175（＝3500×5％）借：主營業(yè)務成本貸：庫存商品40004000借：其他業(yè)務成本貸：無形資產(chǎn)30003000三、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量19成本法適用范圍控制不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量★不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權(quán)投資遵循第22號準則權(quán)益法適用范圍共同控制重大影響（一）成本法20成本法的難點在于對股利的會計處理能直接區(qū)分股利來自于投資后或投資前的利潤，則分別作“確認為投資收益”或“沖減投資成本”處理不能直接區(qū)分，則要借助于公式判斷（p114）★根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》的規(guī)定，自2009年1月1日起采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應當按照被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認當期的投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。（二）權(quán)益法21權(quán)益法本身的難點在于投資收益的確認，具體包括按投資日公允價值修正被投資單位賬面凈利潤后才能確認投資收益（見例題4-3）與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間存在逆流、順流交易時投資收益的確認（見例題4-4、4-5）例題4-322甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為3

300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9

000萬元，除下頁表格中所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80％對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。要求：甲公司當年應確認的投資收益例題4-3（續(xù)）項目賬面原價已提折舊或攤銷公允價值乙公司預計使用年限取得投資時剩余使用年限存貨7501050固定資產(chǎn)180036024002016無形資產(chǎn)10502101200108合計3600570465023分析：甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎上，根據(jù)取得投資時乙公司有關資產(chǎn)的賬面價值與其公允值差額的影響進行調(diào)整存貨賬面價值與公允價值的差額應調(diào)減的利潤=（1050-750）×80%=240（萬元）固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調(diào)整增加的折舊額=2400÷16-1800÷20=60（萬元）無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調(diào)整增加的攤銷額=1200÷8-1050÷10=45（萬元）調(diào)整后的凈利潤=900-240-60-45=555（萬元）甲公司應享有份額=555×30％=166.50（萬元）24借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整貸：投資收益166.5166.5例題4-4（逆流）25甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為

存貨。至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該

存貨。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為3

200萬元。假設20×8年甲公司將上述存貨的1/4出售。乙公司20×8年利潤為3600萬元。要求：甲公司在20×7、20×8年對乙公司的投資收益分析：甲公司在按照權(quán)益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應行以下賬務處理：投資收益＝[3200－（1000－600）]×20％＝560萬2620×8年確認的投資收益＝[3600+（1000－600）×1/4]×20＝740萬借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整貸：投資收益560560借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整貸：投資收益740740例題4-5（順流）27甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1

000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2

000萬元。假設20×8年乙公司將上述存貨的1/4出售。乙公司20×8年利潤為3600萬元。要求：甲公司在20×7、20×8年對乙公司的投資收益分析：甲公司在按照權(quán)益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應行以下賬務處理：投資收益＝[2000－（1000－600）]×20％＝320萬2820×8年確認的投資收益＝[3600+（1000－600）×1/4]×20＝740萬借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整貸：投資收益320320借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整貸：投資收益740740四、成本法和權(quán)益法的互轉(zhuǎn)★成本法→權(quán)益法持股比例↑所致（成本法Ⅰ→權(quán)益法）持股比例↓所致（成本法Ⅱ→權(quán)益法）權(quán)益法→成本法持股比例↑所致（權(quán)益法→成本法Ⅱ）持股比例↓所致（權(quán)益法→成本法Ⅰ）例權(quán)益法成本法Ⅱ29成本法Ⅰ0%100%持

股

比（一）成本法→權(quán)益↑法↑法30涉及的知識點新老股權(quán)“初始投資成本”與“股權(quán)公允價值”之間“孰高”的綜合考慮老股權(quán)在兩次投資時間點之間公允價值波動的處理因被投資企業(yè)盈利或虧損而引起其他原因造成例題4-631A公司于20×7年2月取得B公司10％的股權(quán)，成本為

900萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額

為8400萬元（假定公允價值等于賬面價值），A公司對其采用成本法核算。按照凈利潤10％提取盈余公積。20×8年1月10日，A公司又以1800萬元的價格取得B公司12％的股權(quán)，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元，對該長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定從A公司初始投資至新增投資日B公司實現(xiàn)的凈利潤為900萬元。要求：寫出A公司追加投資時的會計分錄。分析：（1）新老股權(quán)“初始投資成本”與“股權(quán)公允價值”之間“孰（2）老股權(quán)在兩次投資時間點之間公允價值的波動（12000－8400）×10％＝360萬元①因被投資企業(yè)盈利或虧損而引起900×10％＝90萬元②其他原因造成360－90＝270萬元股綜權(quán)合考慮初始投資成本 股權(quán)公允價值 差額 是否確認32老股權(quán)10％9008400×10％

＋60否新股權(quán)12％180012000×12％＋360否綜合考慮27002280＋420否會計分錄：①第二次投資時借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款3318001800②公允價值波動的反映借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動貸：盈余公積利潤分配——未分配利潤資本公積——其他資本公積90270981270例題4-6（續(xù)）若上述“從A公司初始投資至新增投資日B公司實現(xiàn)的凈利潤為900萬元”中屬于20×7年和20×8年的分別為

880萬元和20萬元。則上述會計分錄中需要變化的是借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整90長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動270貸：盈余公積8.82007年的利潤分配——未分配利潤79.2追溯調(diào)整投資收益資本公積——其他資本公積22702008年34例題4-6（續(xù)）35現(xiàn)將原題中的數(shù)據(jù)分別做如下修改，請判斷是否要增添新的會計分錄初次投資900萬元，追加投資1400萬元初次投資700萬元，追加投資1800萬元初次投資700萬元，追加投資1400萬元初次投資900萬元，追加投資1200萬元初次投資700萬元，追加投資1500萬元結(jié)論：不需增添會計分錄（2）初次投資700萬元，追加投資1800萬元結(jié)論：不需增添會計分錄分析：（1）初次投資900萬元，追加投資1400萬元股權(quán)初始投資成本股權(quán)公允價值差額是否確認老股權(quán)10％9008400×10％＋60否新股權(quán)12％140012000×12％－40是綜合考慮23002280＋20否股權(quán)初始投資成本股權(quán)公允價值差額是否確認老股權(quán)10％7008400×10％－140是新股權(quán)12％180012000×12％＋360否綜合考慮25002280＋220否36結(jié)論：需要增添會計分錄37分析：（3）初次投資700萬元，追加投資1400萬元股權(quán)初始投資成本股權(quán)公允價值差額是否確認老股權(quán)10％7008400×10％－140是新股權(quán)12％140012000×12％－40是綜合考慮21002280－180是借：長期股權(quán)投資——成本貸：盈余公積利潤分配——未分配利潤營業(yè)外收入1801412640結(jié)論：需要增添會計分錄38分析：（4）初次投資900萬元，追加投資1200萬元股權(quán)初始投資成本股權(quán)公允價值差額是否確認老股權(quán)10％9008400×10％＋60否新股權(quán)12％120012000×12％－240是綜合考慮21002280－180是借：長期股權(quán)投資——成本貸：營業(yè)外收入180180結(jié)論：需要增添會計分錄39分析：（5）初次投資700萬元，追加投資1500萬元股權(quán)初始投資成本股權(quán)公允價值差額是否確認老股權(quán)10％7008400×10％－140是新股權(quán)12％150012000×12％＋60否綜合考慮22002280－80是借：長期股權(quán)投資——成本貸：盈余公積利潤分配——未分配利潤808728涉及的知識點留存股權(quán)（未出售股權(quán)）“初始投資成本”與“股權(quán)公允價值”之間“孰高”的追溯比較留存股權(quán)（未出售股權(quán)）在初始投資與投資處置兩個時間點之間公允價值的波動因被投資企業(yè)盈利或虧損而引起其他被投資單位已在賬面所有者權(quán)益中確認被投資單位未在賬面所有者權(quán)益中確認——投資單位也不確認★與因持股比例上升而導致成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法不同，此處投資單位并不一定反映被投資單位公允價值的全部波動（二）成本法→權(quán)益↓法↓法投資單位也確認40例題4-741A公司原持有B公司60％的股權(quán)，其賬面余額為9000

萬元，20×8年1月6日，A公司將20％的B公司股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款5400萬元，當日被投資單位凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元。A公司原取得B公司60％股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司投資至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤6500萬元，B公司另發(fā)生1000萬元計入資本公積的交易事項。A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。要求：寫出A公司處置投資時的會計分錄。權(quán)（2）留存股權(quán)（未出售股權(quán)）在初始投資與投資處置兩個時間點間公允價值的波動（24000－13500）×40％＝4200萬元①因被投資企業(yè)盈利或虧損而引起6500×40％＝2600萬元②其他被投資單位已在賬面所有者權(quán)益中確認1000×40％＝400萬元被投資單位未在賬面所有者權(quán)益中確認4200－2600－400＝1200萬元分析：（1）40％留存股權(quán)（未出售股權(quán)）“初始投資成本”值”之間“孰高”的追溯比較與“股股權(quán)初始投資成本股權(quán)公允價值差額是否確認老股權(quán)40％9000×2/313500×40％＋600否42540043會計分錄：①處置投資時借：銀行存款貸：長期股權(quán)投資投資收益②公允價值波動的反映3000（＝9000×1/3）2400借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整2600長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動400貸：盈余公積260利潤分配——未分配利潤2340資本公積——其他資本公積400（三）權(quán)益法→成本↑法↑法44涉及的知識點追加投資時需對原初始投資的賬面價值按成本法做如下追溯調(diào)整借：盈余公積利潤分配——未分配利潤貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整借：資本公積——其他資本公積貸：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動借：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資——成本例題4-845甲公司與乙公司及其原股東沒有關聯(lián)關系，甲公司從20×7年至20×9年有以下投資業(yè)務：（1）20×7年1月1日甲公司發(fā)行2000萬股換入乙公司40％股權(quán)并產(chǎn)生重大影響，甲公司股票面值1元/股，市價為3元/股，另支付發(fā)行費用30萬元。投資日乙公司凈資產(chǎn)公允價值為12500萬元，賬面價值10000萬元。除下頁表格中所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。（2）乙公司20×7年凈利潤2500萬元，其中向甲公司銷售產(chǎn)生的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤為500萬元，因持有可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升計入資本公積400萬元例題4-8（續(xù)）46（3）20×8年1月2日甲公司用2580萬元繼續(xù)購入乙公司20％的股權(quán)并對乙公司實施控制（4）20×8年乙公司凈利潤2800萬元要求：編制20×7年和20×8年的相關會計分錄項目賬面原值已提折舊或攤銷公允價值剩余年限固定資產(chǎn)50001000500010無形資產(chǎn)2000350030小計700010008500（2）20×7年末12月31日①甲公司應確認的投資收益[2500－500－（5000－4000）/10－（3500－2000）/30]＝740萬元48借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整740貸：投資收益740②甲公司應確認的其他權(quán)益變動400×40％＝160萬元借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動160貸：資本公積——其他資本公積160（3）20×8年1月2日追加投資致使權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款25802580借：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資——成本60006000借：盈余公積利潤分配——未分配利潤貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整74666740借：資本公積——其他資本公積

160貸：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動

1602007年的投資收益49（四）權(quán)益法→成本↓法↓法50涉及的知識點處置部分投資時按照成本法對留存股權(quán)（未出售股權(quán)）進行調(diào)整借：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資——成本長期股權(quán)投資——損益調(diào)整長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動例題4-951甲公司按凈利潤10％計提盈余公積，其2010-2012年與投資有關的資料如下：（1）2010年1月1日，甲公司購買乙公司10％的股權(quán)，買價為4200萬元，當日乙公司的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為45000萬元。假設雙方當日完成股權(quán)過戶手續(xù)。甲乙之前不存在關聯(lián)關系。2010年3月20日，乙公司宣告發(fā)放2009年股利500萬元。2010年5月1日，乙公司向甲公司銷售一批X產(chǎn)品，售價600萬元，成本400萬元。至當年底甲公司對外出售了30％。2010年度，乙公司賬面凈利潤為1640萬元。例題4-9（續(xù)）52（2）2011年7月1日，甲公司又以9000萬元銀行存款買入乙公司20％股權(quán)，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為46800萬元2011年上半年甲公司未出售任何X產(chǎn)品，下半年將剩余X產(chǎn)品全部出售2011年9月30日，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲公司，甲公司買入后作為管理用固定資產(chǎn)使用，預計壽命10年，無殘值，用直線法折舊2011年1-6月乙公司賬面凈利潤為800萬元，7-12月賬面凈利潤為1290萬元例題4-9（續(xù)）53（3）2012年2月1日，甲公司又以7500萬元取得乙公司21％的股權(quán)，從而能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤Ｒ螅壕幹?010-2012年中甲公司所有股權(quán)投資會計分錄2010年——成本法542010年1月1日借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款2010年3月20日42004200借：應收股利

貸：投資收益50502011年