2023年會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)作業(yè)

第五章企業(yè)生產(chǎn)成本核算系統(tǒng)設(shè)計(jì)

第五章企業(yè)生產(chǎn)成本核算系統(tǒng)設(shè)計(jì)

。學(xué)習(xí)目標(biāo)

同學(xué)們，完成這一章內(nèi)容的學(xué)習(xí)后，你將可以：描述成本流程與產(chǎn)品成本核算程序以及成本

核算規(guī)范體系;歸納產(chǎn)品成本核算基礎(chǔ)內(nèi)容與品種法以及分批法以及分步法等具體產(chǎn)品成本

核算程序的設(shè)計(jì)要點(diǎn)；闡述作業(yè)成本核算程序的設(shè)計(jì)內(nèi)容。

預(yù)備知識(shí)

如果同學(xué)們對(duì)成本會(huì)計(jì)中的相關(guān)內(nèi)容淡忘了，這里為大家提供了:費(fèi)用支出界限與標(biāo)準(zhǔn),

產(chǎn)品成本項(xiàng)目設(shè)置原則以及內(nèi)容，要素費(fèi)用分配方法以及報(bào)表設(shè)計(jì)等內(nèi)容，請(qǐng)點(diǎn)擊查看>>

本章引例

2009年，財(cái)政部組織駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處對(duì)78戶企業(yè)2008年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

進(jìn)行了檢查，部分企業(yè)存在的問(wèn)題是：

①某企業(yè)多計(jì)期間費(fèi)用2581萬(wàn)元。

②某企業(yè)少計(jì)成本5192萬(wàn)元。

③某企業(yè)虛列成本549萬(wàn)元。

@某企業(yè)在未按照合同約定完成用地手續(xù)的情況下，將在"其他應(yīng)收款"科目核算的借款轉(zhuǎn)入

"開(kāi)發(fā)成本"科目核算，多計(jì)開(kāi)發(fā)成本6502萬(wàn)元；預(yù)付賬款沒(méi)有按期結(jié)轉(zhuǎn)成本，截至2008

年末少計(jì)開(kāi)發(fā)成本14499萬(wàn)元。

⑤某企業(yè)多計(jì)成本費(fèi)用601萬(wàn)元。

⑥某企業(yè)在進(jìn)行前期差錯(cuò)更正時(shí)未追溯調(diào)整以前年度損益,虛減2008年度運(yùn)輸成本3987萬(wàn)

JL?

這些問(wèn)題的出現(xiàn)，意味著企業(yè)成本費(fèi)用核算不規(guī)范，成本費(fèi)用內(nèi)部控制未發(fā)揮應(yīng)有的作

用，企業(yè)應(yīng)設(shè)計(jì)完善的生產(chǎn)成本核算系統(tǒng)以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

本章內(nèi)容

知識(shí)點(diǎn)1:生產(chǎn)活動(dòng)與成本核算網(wǎng)頁(yè)

知識(shí)點(diǎn)2:產(chǎn)品成本核算基礎(chǔ)設(shè)計(jì)網(wǎng)頁(yè)

知識(shí)點(diǎn)3:具體產(chǎn)品成本核算程序設(shè)計(jì)網(wǎng)頁(yè)

知識(shí)點(diǎn)4:作業(yè)成本核算制度設(shè)計(jì)網(wǎng)頁(yè)

知識(shí)點(diǎn)1:生產(chǎn)活動(dòng)與成本核算

學(xué)習(xí)目標(biāo)

同學(xué)們學(xué)習(xí)了本知識(shí)點(diǎn)能夠說(shuō)出成本核算與資產(chǎn)計(jì)價(jià)的關(guān)系，能夠描述成本流程與產(chǎn)品

成本核算程序，能夠理解成本核算的規(guī)范體系。

學(xué)習(xí)任務(wù)

—

現(xiàn)階段由于我國(guó)尚未形成全國(guó)統(tǒng)一的能對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員具有強(qiáng)制約束力的成本核算規(guī)

范，并且企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與成本核算完全無(wú)關(guān)，成本核算僅僅是依賴會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行的，主要是

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在發(fā)揮著直接的約束作用，這就是說(shuō)企業(yè)對(duì)生產(chǎn)成本核算系統(tǒng)擁有完全設(shè)計(jì)

權(quán)。你認(rèn)同這種說(shuō)法嗎？試分析并說(shuō)明理由。

答：財(cái)政部2006年12月4日正式頒布新的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，要求我國(guó)國(guó)有及

國(guó)有控股企業(yè)（金融企業(yè)除外）于2007年1月1日起正式實(shí)施。新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》

第五章是關(guān)于企業(yè)成本控制的，共十一條，主要圍繞成本控制以及費(fèi)用管理以及研發(fā)費(fèi)用管

理以及社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)以及業(yè)務(wù)費(fèi)用的支付以及薪酬辦法以及職工勞動(dòng)報(bào)酬以及職工福利

以及繳納政府非稅收入的義務(wù)與權(quán)利以及企業(yè)與個(gè)人的支出界限等方面做出規(guī)定。比如第三

十九條規(guī)定，"企業(yè)依法實(shí)施安全生產(chǎn)以及清潔生產(chǎn)以及污染治理以及地址災(zāi)害防治以及生

態(tài)恢復(fù)和環(huán)境保護(hù)等所需經(jīng)費(fèi)，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定列入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費(fèi)用"。

2007年3月16日頒布于2008年1月1日實(shí)施《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅

法》，2007年11月28日，國(guó)務(wù)院通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，

實(shí)施條例自2008年1月1日起與新企業(yè)所得稅法同步實(shí)施?！镀髽I(yè)所得稅法》第二章

應(yīng)納稅所得額的第17條關(guān)于收入以及支出以及資產(chǎn)計(jì)價(jià)以及成本的規(guī)定。比如條例第34

條取消了對(duì)計(jì)稅工資的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除，?第21條規(guī)定在計(jì)

算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)以及會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律以及行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，

應(yīng)當(dāng)依照稅收法律以及行政法規(guī)的規(guī)定處理。

知識(shí)點(diǎn)2:產(chǎn)品成本核算基礎(chǔ)設(shè)計(jì)

學(xué)習(xí)目標(biāo)

同學(xué)們學(xué)習(xí)了本知識(shí)點(diǎn)的內(nèi)容，主要能夠說(shuō)出產(chǎn)品成本核算基礎(chǔ)設(shè)計(jì)的內(nèi)容，能夠?qū)σ?/p>

素費(fèi)用歸集以及分配以及核算等進(jìn)行制度設(shè)計(jì)。

學(xué)習(xí)任務(wù)

任^一

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)一存貨》第五條規(guī)定"存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨

成本包括采購(gòu)成本以及加工成本和其他成本。"；第六條"存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款

以及相關(guān)稅費(fèi)以及運(yùn)輸費(fèi)以及裝卸費(fèi)以及保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用"。

對(duì)于通過(guò)加工而取得的產(chǎn)成品存貨而言，這里的“存貨的采購(gòu)成本"是指什么？是成本核算

的一項(xiàng)基礎(chǔ)工作嗎？

通過(guò)仔細(xì)研讀題目所提供資料的內(nèi)容，并比較《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——存貨》以及《企

業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范應(yīng)用指引——存貨》，可知該公司作為一家大型生產(chǎn)性企業(yè)，其存貨的內(nèi)

控制度是不健全的，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

一以及存貨的內(nèi)容有缺失，缺少其他方式取得存貨的控制，比如接受投資取得的存貨以

及通過(guò)貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組以及企業(yè)合并等方式取得存貨的控制制度。

二以及缺少崗位分工與授權(quán)批準(zhǔn)的有關(guān)內(nèi)容，應(yīng)增加：

（一）應(yīng)當(dāng)建立存貨業(yè)務(wù)的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門(mén)和崗位的職責(zé)權(quán)限，包括計(jì)劃部

門(mén)以及采購(gòu)部門(mén)以及銷售部門(mén)以及財(cái)務(wù)部門(mén)等，比如：倉(cāng)儲(chǔ)以及保管部門(mén)應(yīng)當(dāng)明確各崗位在

值班輪班以及入庫(kù)檢查以及貨物調(diào)運(yùn)以及出入庫(kù)登記以及倉(cāng)場(chǎng)清理以及安全保衛(wèi)以及情況

記錄等各方面的職責(zé)任務(wù)，并定期或不定期地進(jìn)行檢查。

（二）要確保辦理存貨業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離以及制約和監(jiān)督。存貨業(yè)務(wù)不相容崗

位至少包括：

1.計(jì)劃與審批；

2.存貨的采購(gòu)以及驗(yàn)收與付款;3.存貨的保管與清查;4.存貨的銷售與收款；

5.存貨處置的申請(qǐng)與審批以及審批與執(zhí)行;6.存貨業(yè)務(wù)的審批以及執(zhí)行與相關(guān)會(huì)計(jì)記

錄。單位不得由同一部門(mén)或個(gè)人辦理存貨的全過(guò)程業(yè)務(wù)。

（三）應(yīng)當(dāng)配備合格的人員辦理存貨業(yè)務(wù)。辦理存貨業(yè)務(wù)的人員應(yīng)當(dāng)具備良好的職業(yè)道

德和業(yè)務(wù)素質(zhì)。要以崗位說(shuō)明書(shū)或組織管理程序的方式加以明確和規(guī)范。

（四）應(yīng)當(dāng)建立存貨業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)制度，明確授權(quán)批準(zhǔn)的方式以及程序和相關(guān)控制措

施，規(guī)定審批人的權(quán)限以及責(zé)任以及經(jīng)辦人的職責(zé)范圍和工作要求。嚴(yán)禁未經(jīng)授權(quán)的機(jī)構(gòu)或

人員辦理存貨業(yè)務(wù)。審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不

得超越審批權(quán)限。經(jīng)辦人應(yīng)當(dāng)在職責(zé)范圍內(nèi)，按照審批人的批準(zhǔn)意見(jiàn)辦理存貨業(yè)務(wù)。對(duì)于審

批人超越授權(quán)范圍審批的存貨業(yè)務(wù)經(jīng)辦人有權(quán)拒絕辦理，并及時(shí)向?qū)徟说纳霞?jí)授權(quán)部門(mén)報(bào)

告。

（五）應(yīng)當(dāng)制定科學(xué)規(guī)范的存貨業(yè)務(wù)流程，明確存貨的取得以及驗(yàn)收與入庫(kù)，倉(cāng)儲(chǔ)與保

管，領(lǐng)用以及發(fā)出與處置等環(huán)節(jié)的控制要求，并設(shè)置相應(yīng)的記錄或憑證，如實(shí)記載各環(huán)節(jié)業(yè)

務(wù)的開(kāi)展情況，確保存貨業(yè)務(wù)全過(guò)程得到有效控制。

三以及要建立存貨的取得以及驗(yàn)收與入庫(kù)控制流程。

文中只規(guī)定了存貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理程序，其流程也不清晰，控制不完善。比如：文中提

到——首先由供貨單位將存貨購(gòu)買(mǎi)發(fā)票和運(yùn)輸提貨單函寄業(yè)務(wù)部門(mén)；業(yè)務(wù)部門(mén)根據(jù)有關(guān)存

貨購(gòu)買(mǎi)通知單和合同編制存貨驗(yàn)收單，一式四聯(lián)）等發(fā)票以及提貨單以及驗(yàn)收單給財(cái)會(huì)部門(mén)，

這種處理是不正確的驗(yàn)收必須是根據(jù)實(shí)物驗(yàn)收，而不能根據(jù)購(gòu)買(mǎi)通知單和合同編制驗(yàn)收單。

需要補(bǔ)充以下控制內(nèi)容：

（一）應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨的不同取得方式，采取相應(yīng)的控制方法實(shí)施有效控制，確保存貨取

得真實(shí)以及合理以及透明。比如：?jiǎn)挝唤邮芡顿Y者投入的存貨，其實(shí)有價(jià)值和質(zhì)量狀況應(yīng)當(dāng)

經(jīng)過(guò)評(píng)估和檢查，并與單位籌資合同或協(xié)議的約定相一致；單位取得的存貨為對(duì)方單位抵頂

債務(wù)的，該類存貨的取得應(yīng)經(jīng)過(guò)單位有關(guān)部門(mén)和人員審核批準(zhǔn)，其實(shí)有價(jià)值和質(zhì)量狀況應(yīng)當(dāng)

符合雙方約定。

（二）應(yīng)當(dāng)對(duì)采購(gòu)環(huán)節(jié)建立完善的管理制度，確保采購(gòu)過(guò)程的透明化。應(yīng)根據(jù)預(yù)算或采

購(gòu)計(jì)劃辦理采購(gòu)手續(xù)，嚴(yán)格控制預(yù)算外或計(jì)劃外采購(gòu)。應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)算有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本單位

的業(yè)務(wù)特點(diǎn)編制存貨年度以及季度和月份的采購(gòu)以及生產(chǎn)以及存儲(chǔ)以及銷售預(yù)算，并按照預(yù)

算對(duì)實(shí)際執(zhí)行情況予以考核。

（三）應(yīng)當(dāng)組織有關(guān)部門(mén)和人員對(duì)所取得的存貨的品種以及規(guī)格以及數(shù)量以及質(zhì)量和

其他相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行驗(yàn)收，出具驗(yàn)收證明。對(duì)于驗(yàn)收合格的存貨，應(yīng)當(dāng)及時(shí)辦理入庫(kù)手續(xù)。對(duì)

驗(yàn)收過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的異常情況，負(fù)責(zé)驗(yàn)收的部門(mén)和人員應(yīng)當(dāng)立即向有關(guān)部門(mén)報(bào)告;有關(guān)部門(mén)應(yīng)

當(dāng)及時(shí)查明原因，視存貨的不同取得方式作出相應(yīng)處理。（四）財(cái)會(huì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家

統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，根據(jù)驗(yàn)收和入庫(kù)證明對(duì)驗(yàn)收合格的存貨及時(shí)辦理入賬手續(xù)，正確登

記入庫(kù)存貨的數(shù)量與金額。對(duì)會(huì)計(jì)期末貨物已到以及發(fā)票未到的收貨，應(yīng)暫估入賬。

（五）存貨管理部門(mén)應(yīng)當(dāng)設(shè)置實(shí)物明細(xì)賬，詳細(xì)登記經(jīng)驗(yàn)收合格入庫(kù)的存貨的類別以

及編號(hào)以及名稱以及規(guī)格以及型號(hào)以及計(jì)量單位以及數(shù)量以及單價(jià)等內(nèi)容，并定期與財(cái)會(huì)部

門(mén)核對(duì)。對(duì)代管以及代銷以及暫存以及受托加工的存貨，應(yīng)單獨(dú)記錄，避免與本單位存貨相

混淆。

四以及倉(cāng)儲(chǔ)與保管控制

（-）應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售計(jì)劃以及生產(chǎn)計(jì)劃以及采購(gòu)計(jì)劃以及資金籌措計(jì)劃等制定倉(cāng)儲(chǔ)計(jì)

劃，合理確定庫(kù)存存貨的結(jié)構(gòu)和數(shù)量。（二）應(yīng)當(dāng)建立存貨限制接觸制度。

（三）應(yīng)當(dāng)建立生產(chǎn)部門(mén)對(duì)生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)的材料以及低值易耗品以及半成品等物資的管理

與控制制度，包括根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)以及工藝流程等對(duì)轉(zhuǎn)入以及轉(zhuǎn)出存貨的品種以及數(shù)量等進(jìn)行

的登記，以及對(duì)在生產(chǎn)過(guò)程中廢棄的存貨的登記。

（四）應(yīng)當(dāng)建立存貨的分類管理制度，對(duì)貴重物品以及生產(chǎn)用關(guān)鍵備件以及精密儀器

以及危險(xiǎn)品等重要存貨，應(yīng)當(dāng)采取額外控制措施，確保重要存貨的保管以及調(diào)用以及轉(zhuǎn)移等

經(jīng)過(guò)嚴(yán)格授權(quán)批準(zhǔn)，且在同一環(huán)節(jié)有兩人或兩人以上同時(shí)經(jīng)辦。（五）應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有

關(guān)法律法規(guī)要求，結(jié)合存貨的具體特征，建立以及健全存貨的防火以及防潮以及防鼠以及防

盜和防變質(zhì)等措施，并建立相應(yīng)的責(zé)任追究機(jī)制。（六）應(yīng)當(dāng)建立健全存貨清查盤(pán)點(diǎn)制

度，定期或不定期地對(duì)各類存貨進(jìn)行實(shí)地清查和盤(pán)點(diǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并掌握存貨的滅失以及損壞

以及變質(zhì)和長(zhǎng)期積壓等情況。存貨發(fā)生盤(pán)盈以及盤(pán)虧的，應(yīng)查明原因，分清責(zé)任，并及時(shí)報(bào)

告有關(guān)部門(mén)。（七）應(yīng)當(dāng)建立存貨的信息化管理制度，創(chuàng)新工作方式，確保相關(guān)信息及

時(shí)傳遞，提高存貨運(yùn)營(yíng)效率。

（八）應(yīng)當(dāng)建立健全存貨成本會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，正確計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本。

五以及領(lǐng)用以及發(fā)出與處置控制

（一）內(nèi)部各業(yè)務(wù)部門(mén)因生產(chǎn)以及管理以及基本建設(shè)等需要領(lǐng)用原材料等存貨的，應(yīng)當(dāng)

履行審批手續(xù)，填制領(lǐng)料憑證。對(duì)外捐贈(zèng)存貨，應(yīng)當(dāng)履行審批手續(xù)，簽訂捐贈(zèng)協(xié)議，捐贈(zèng)對(duì)

象應(yīng)當(dāng)明確，捐贈(zèng)方式應(yīng)當(dāng)合理,捐贈(zèng)程序應(yīng)當(dāng)可監(jiān)督檢查。單位運(yùn)用存貨進(jìn)行對(duì)外投資,

應(yīng)當(dāng)履行審批手續(xù)，并與投資合同或協(xié)議等核對(duì)一致。

（二）應(yīng)當(dāng)建立銷售存貨的控制制度。

（三）應(yīng)當(dāng)建立存貨處置環(huán)節(jié)的控制制度，明確存貨處置的范圍以及標(biāo)準(zhǔn)以及程序以及

審批權(quán)限和責(zé)任，應(yīng)當(dāng)組織相關(guān)部門(mén)或人員對(duì)存貨的處置方式以及處置價(jià)格等進(jìn)行審核，重

點(diǎn)審核處置方式是否適當(dāng)，處置價(jià)格是否合理，處置價(jià)款是否及時(shí)以及足額收取并入賬。

（四）應(yīng)當(dāng)建立健全存貨取得以及驗(yàn)收以及入庫(kù)以及保管以及領(lǐng)用以及發(fā)出及處置等各

環(huán)節(jié)憑證以及資料的保管制度，并定期與財(cái)會(huì)部門(mén)核對(duì)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)處理。

知識(shí)點(diǎn)3:具體產(chǎn)品成本核算程序設(shè)計(jì)

學(xué)習(xí)目標(biāo)

學(xué)習(xí)了本知識(shí)點(diǎn)，同學(xué)們能夠設(shè)計(jì)具體產(chǎn)品成本核算程序，并能對(duì)多種成本核算程序綜

合使用進(jìn)行設(shè)計(jì)。

學(xué)習(xí)任務(wù)

任務(wù)一

某企業(yè)使用同一種原材料在同一生產(chǎn)工藝過(guò)程中生產(chǎn)出A產(chǎn)品以及B產(chǎn)品與C半成品

三種，C半成品還需要進(jìn)一步加工才能銷售。A產(chǎn)品以及B產(chǎn)品與C半成品是聯(lián)產(chǎn)品，其

成本核算方式如下圖所示:

投入原材料

A產(chǎn)品銷售

要求：根據(jù)上述成本核算方式設(shè)計(jì)A產(chǎn)品以及B產(chǎn)品與C產(chǎn)品成本核算程序。

2015-04-2911:35

A產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量=60x1=60

B產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量=10x2=20

C產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量=15x3=45

材料費(fèi)用分配表

產(chǎn)量單位成本

產(chǎn)品名稱

計(jì)劃實(shí)際上年實(shí)際本年計(jì)劃本年實(shí)際

甲800900160150155

乙20001800908580

借：生產(chǎn)成本一基本生產(chǎn)成本（A產(chǎn)品）19200

（B產(chǎn)品）6400

（C產(chǎn)品）14400

貸：原材料40000

知識(shí)點(diǎn)4:作業(yè)成本核算制度設(shè)計(jì)

學(xué)習(xí)目標(biāo)

同學(xué)們學(xué)習(xí)了本知識(shí)點(diǎn)后，能夠說(shuō)出傳統(tǒng)成本核算與作業(yè)成本核算的不同；能夠設(shè)計(jì)作

業(yè)成本核算的制度。

學(xué)習(xí)任務(wù)

任^一

某企業(yè)生產(chǎn)A以及B和C三種電子產(chǎn)品。產(chǎn)品A生產(chǎn)工藝最簡(jiǎn)單，年銷售12000件;

產(chǎn)品B生產(chǎn)工藝相對(duì)復(fù)雜，年銷售24000件；產(chǎn)品C最復(fù)雜，年銷售4800件。公司設(shè)有

一個(gè)基本生產(chǎn)車間，主要工序包括零部件排序準(zhǔn)備以及自動(dòng)插件以及手工插件以及壓焊以及

技術(shù)沖洗及烘干以及質(zhì)量檢測(cè)和包裝。原材料和零部件均外購(gòu)。查看詳細(xì)>>

成本項(xiàng)目A產(chǎn)品B產(chǎn)品C產(chǎn)品以直接人工工時(shí)為

基礎(chǔ)的制造費(fèi)用分

直接材料（元）600000216000096000

配率

直接人工（元）6960001920000192000

=4672800/177000

制造費(fèi)用（元）11880003168000316800

=26.4

合計(jì)24840007248000604800

產(chǎn)量（件）12000240004800

單位產(chǎn)品成本207302126

制金額年作成本動(dòng)單位作A產(chǎn)品B產(chǎn)品C產(chǎn)品

造因

（元）業(yè)量業(yè)成本作業(yè)量作業(yè)成作業(yè)量作業(yè)成本作業(yè)量作業(yè)成本

費(fèi)本

用

裝145512064500機(jī)器小22.56150003384003750084600012000270720

配時(shí)（小

時(shí)）

材24000030000定單張818001440072005760021000168000

料數(shù)（張）

采

購(gòu)

物72000015000材料移4810505040045002160009450453600

料動(dòng)（次

數(shù)）

處

理

起360022500準(zhǔn)備次0.1615002406000960150002400

動(dòng)數(shù)（次

數(shù)）

準(zhǔn)

備

質(zhì)50520030000檢驗(yàn)小16.8460001010401200020208012000202080

量時(shí)（小

時(shí)）

控

制

產(chǎn)30000015000包裝次20600120004500900009900198000

品數(shù)（次

數(shù)）

包

裝

工84000060000處理時(shí)14150002100002700037800018000252000

程間（小

時(shí)）

處

理

管608880177000直接人3.44450001548001200004128001200041280

理工（小

時(shí)）

合467280088128022034401588080

計(jì)

項(xiàng)目總成本單位成本

直接材料直接人工制造費(fèi)用成本合計(jì)直接直接制造費(fèi)用成本合計(jì)

材料人工

A產(chǎn)品傳統(tǒng)60000069600011880002484000505899207

（12000作業(yè)6000006960008812802177280505873.44181.44

件）

差異003067203067200025.5625.56

額

差異0014.09%0034.80%14.09%

率

B產(chǎn)品傳統(tǒng)21600001920000316800072480009080132302

（24000作業(yè)2160000192000022034406283440908091.81261.81

件）

差異009645609645600040.1940.19

額

差異0043.78%15.35%0043.78%15.35%

率

C產(chǎn)品傳統(tǒng)96000192000316800604800204066126

（4800作業(yè)96000192000158808018760802040390.85

件）

差異00-1271280-127128000-264.85-264.85

額

差異00-80.05%-67.76%00-80.05%-67.76%

率

要求：試分析：①作業(yè)成本核算與傳統(tǒng)成本核算的主要區(qū)別；②兩種成本核算方法產(chǎn)生

差異的原因。

1.其區(qū)別主要體現(xiàn)在。

(1)成本核算對(duì)象不同。傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算對(duì)象是產(chǎn)品，作業(yè)成本的核算對(duì)象是作業(yè)。(2)成

本計(jì)算程序不同。

與傳統(tǒng)成本制度相比，作業(yè)成本制度要求首先要確認(rèn)費(fèi)用單位從事了什么作業(yè)，計(jì)算每種作

業(yè)所發(fā)生的成本。然后，以這種產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的需求為基礎(chǔ)，將成本追蹤產(chǎn)品。作業(yè)成本采用

的分配基礎(chǔ)是作業(yè)的數(shù)量化，是成本動(dòng)因。

(3)成本核算范圍不同。在傳統(tǒng)成本核算制度下，成本的核算范圍是產(chǎn)品成本；在作業(yè)成本

制度下，成本核算范圍有所拓寬，建立了三維成本模式:第一維是產(chǎn)品成本;第二維是作業(yè)成

本;第三維是動(dòng)因成本。作業(yè)成本產(chǎn)出的這三維成本信息，不僅消除了傳統(tǒng)成本核算制度扭

曲的成本信息缺陷，而且信息本身能夠使企業(yè)管理當(dāng)局改變作業(yè)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程。

(4)費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)不同。在傳統(tǒng)成本核算制度下，是用數(shù)量動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙涞疆a(chǎn)品里，間接

費(fèi)用或間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)是工時(shí)或機(jī)器臺(tái)時(shí)。在作業(yè)成本核算制度下，作業(yè)成本法是根據(jù)

成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。首先要確認(rèn)費(fèi)用單位從事了什么作業(yè)，計(jì)算每種作業(yè)

所發(fā)生的成本。然后，以產(chǎn)品對(duì)這種作的需求為基礎(chǔ)，經(jīng)過(guò)原材料以及燃料和人力資源轉(zhuǎn)換

成產(chǎn)成品的過(guò)程，將成本追蹤到產(chǎn)品，因而作業(yè)成本采用的分配基礎(chǔ)是作業(yè)的數(shù)量化，是成

本動(dòng)因。

2.作業(yè)成本核算與傳統(tǒng)成本核算的聯(lián)系。

(1)作業(yè)成本是責(zé)任成本與傳統(tǒng)成本核算的結(jié)合點(diǎn)。責(zé)任成本按內(nèi)部單位界定費(fèi)用，處于相

對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)，傳統(tǒng)成本核算是按工藝過(guò)程進(jìn)行歸屬，處于一種動(dòng)態(tài)。兩項(xiàng)內(nèi)容性質(zhì)不同，很

難結(jié)合，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界進(jìn)行了多年探討，未能奏效。在作、業(yè)成本制度下，作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)

是一種責(zé)任成本，更嚴(yán)謹(jǐn)一點(diǎn)說(shuō)，它是一種動(dòng)態(tài)的責(zé)任成本，其原因是它與工藝過(guò)程和生產(chǎn)

組織形式緊密結(jié)合。

(2)二者的最終目的是計(jì)算最終產(chǎn)出成本。在傳統(tǒng)成本核算制度下，成本計(jì)算的目

的是通過(guò)各種材料以及費(fèi)用的分配和再分配,最終計(jì)算出產(chǎn)品生產(chǎn)成本;在作業(yè)成本制度下,

發(fā)生的間接費(fèi)用或間接成本先在有關(guān)作業(yè)間進(jìn)行分配，建立成本庫(kù)，然后再按各產(chǎn)品耗用作

業(yè)的數(shù)量，把作業(yè)成本計(jì)入產(chǎn)品成本。

會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)第三次形考作業(yè)完成情況包括第五章(知識(shí)點(diǎn)1以及知識(shí)點(diǎn)2

以及知識(shí)點(diǎn)4共3次任務(wù))和第六章(知識(shí)1任務(wù)1),已經(jīng)完成4次任務(wù)

第五章企業(yè)生產(chǎn)成本核算系統(tǒng)設(shè)計(jì)

知識(shí)點(diǎn)1：生產(chǎn)活動(dòng)與成本核算

任務(wù)1:現(xiàn)階段由于我國(guó)尚未形成全國(guó)統(tǒng)一的能對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員具有強(qiáng)制約

束力的成本核算規(guī)范，并且企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與成本核算完全無(wú)關(guān)，成本核算僅僅是

依賴會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行的，主要是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在發(fā)揮著直接的約束作用，這就是說(shuō)

企業(yè)對(duì)生產(chǎn)成本核算系統(tǒng)擁有完全設(shè)計(jì)權(quán)。你認(rèn)同這種說(shuō)法嗎？試分析并說(shuō)明理

由。

答：不認(rèn)同此種說(shuō)法。因?yàn)椋海?）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是與成本核算完全無(wú)關(guān),

成本核算也不僅僅是依賴會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行的。產(chǎn)品生產(chǎn)意味著資產(chǎn)消耗，因此資產(chǎn)

價(jià)值與成本費(fèi)用間具有一定的等量關(guān)系，資產(chǎn)的賬面價(jià)值決定著成本費(fèi)用水平。

（2）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)一存貨》第五條以及第六條以及第七條與第八條對(duì)產(chǎn)

品成本核算的具體明細(xì)劃分進(jìn)行了規(guī)范，就形成了實(shí)踐中的直接材料以及直接人

工以及制造費(fèi)用及廢品損失等成本項(xiàng)目。（3）企業(yè)對(duì)生產(chǎn)成本核算系統(tǒng)擁有較大

的設(shè)計(jì)權(quán)但并不是完全設(shè)計(jì)權(quán)，因?yàn)橹灰O(shè)計(jì)到具體核算，還是要遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

的相關(guān)規(guī)定的，比如成本核算的總分類賬戶體系的設(shè)置。

財(cái)政部2006年12月4日正式頒布新的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，要求我國(guó)國(guó)

有及國(guó)有控股企業(yè)（金融企業(yè)除外）于2007年1月1日起正式實(shí)施。新《企

業(yè)財(cái)務(wù)通則》第五章是關(guān)于企業(yè)成本控制的，共十一條，主要圍繞成本控制以及

費(fèi)用管理以及研發(fā)費(fèi)用管理以及社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)以及業(yè)務(wù)費(fèi)用的支付以及薪酬

辦法以及職工勞動(dòng)報(bào)酬以及職工福利以及繳納政府非稅收入的義務(wù)與權(quán)利以及

企業(yè)與個(gè)人的支出界限等方面做出規(guī)定。比如第三十九條規(guī)定，“企業(yè)依法實(shí)施

安全生產(chǎn)以及清潔生產(chǎn)以及污染治理以及地址災(zāi)害防治以及生態(tài)恢復(fù)和環(huán)境保

護(hù)等所需經(jīng)費(fèi)，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定列入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費(fèi)用”。2007年

3月16日頒布于2008年1月1

日實(shí)施《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，2007年11月28日，國(guó)務(wù)院

通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，實(shí)施條例自2008年1月

1日起與新企業(yè)所得稅法同步實(shí)施?！镀髽I(yè)所得稅法》第二章應(yīng)納稅所得額的第

17條關(guān)于收入以及支出以及資產(chǎn)計(jì)價(jià)以及成本的規(guī)定。比如條例第34條取消

了對(duì)計(jì)稅工資的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除；第21條規(guī)定

在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)以及會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律以及行政法規(guī)的

規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律以及行政法規(guī)的規(guī)定處理。

知識(shí)點(diǎn)2：產(chǎn)品成品核算基礎(chǔ)設(shè)計(jì)

任務(wù)1：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)一存貨》第五條規(guī)定“存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)

行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本以及加工成本和其他成本。"；第六條“存

貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款以及相關(guān)稅費(fèi)以及運(yùn)輸費(fèi)以及裝卸費(fèi)以及保險(xiǎn)費(fèi)以

及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用”。對(duì)于通過(guò)加工而取得

的產(chǎn)成品存貨而言，這里的“存貨的采購(gòu)成本”是指什么？是成本核算的一

項(xiàng)基礎(chǔ)工作嗎？

答：首先：存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款以及相關(guān)稅費(fèi)以及運(yùn)輸費(fèi)以及裝

卸費(fèi)以及保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。其中，存貨的購(gòu)買(mǎi)價(jià)

款是指企業(yè)購(gòu)入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價(jià)款，但不包括按規(guī)定可以抵

扣的增值稅額。存貨的相關(guān)稅費(fèi)是指企業(yè)購(gòu)買(mǎi)存貨發(fā)生的進(jìn)口稅費(fèi)以及消費(fèi)稅

以及資源稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額以及相應(yīng)的教育費(fèi)附加等應(yīng)計(jì)入存貨

采購(gòu)成本的稅費(fèi)。其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用是指采購(gòu)成本中除上述各

項(xiàng)以外的可歸屬于存貨采購(gòu)的費(fèi)用，如在存貨采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)以及包裝

費(fèi)以及運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗，入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等。商品流通企業(yè)在采購(gòu)

商品過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)以及裝卸費(fèi)以及保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成

本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本，也可以先行歸集，期末根據(jù)所購(gòu)

商品的銷售情況進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于未售

商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可

以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。是成本核算的一項(xiàng)基礎(chǔ)工作。

成本核算的基礎(chǔ)工作有：

1.定額的制定和修訂。產(chǎn)品的消耗定額是編制成本計(jì)劃以及分析和考核成本

水平的依據(jù)，也是審核和控制耗費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定和修訂先進(jìn)而又可行的

原材料以及

燃料以及動(dòng)力和工時(shí)等項(xiàng)消耗定額，并據(jù)以審核各項(xiàng)耗費(fèi)是否合理，是否節(jié)

約，借以控制耗費(fèi)，降低成本。

2.材料物資的計(jì)量以及收發(fā)以及領(lǐng)退和盤(pán)點(diǎn)。為了進(jìn)行成本管理和成本核

算，還必須對(duì)材料物資的收發(fā)以及領(lǐng)退和結(jié)存進(jìn)行計(jì)量，建立和健全材料物資的

計(jì)量以及收發(fā)以及領(lǐng)退和盤(pán)點(diǎn)制度。

3.原始記錄。為了進(jìn)行成本核算和管理，對(duì)于生產(chǎn)過(guò)程中工時(shí)和動(dòng)力的耗費(fèi),

在產(chǎn)品和半成品的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，以及產(chǎn)品質(zhì)量的檢驗(yàn)結(jié)果等，均應(yīng)做出真實(shí)以及完

整的記錄。

4.廠內(nèi)計(jì)劃價(jià)格的制定和修訂。在計(jì)劃管理基礎(chǔ)較好的企業(yè)中，為了分清企

業(yè)內(nèi)部各單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，便于分析和考核內(nèi)部各單位成本計(jì)劃的完成情況，還

應(yīng)對(duì)材料以及半成品和廠內(nèi)各車間相互提供的勞務(wù)（如運(yùn)輸以及修理等）制定廠

內(nèi)計(jì)劃價(jià)格，作為內(nèi)部結(jié)算和考慮的依據(jù)。廠內(nèi)計(jì)劃價(jià)格應(yīng)該盡可能接近實(shí)際并

相對(duì)穩(wěn)定，年度內(nèi)一般不作變更。

知識(shí)點(diǎn)4:作業(yè)成本核算制度設(shè)計(jì)

任務(wù)1：某企業(yè)生產(chǎn)A以及B和C三種電子產(chǎn)品。產(chǎn)品A生產(chǎn)工藝最簡(jiǎn)單，

年銷售12000件；產(chǎn)品B生產(chǎn)工藝相對(duì)復(fù)雜，年銷售24000件；產(chǎn)品C最復(fù)雜，

年銷售4800件。公司設(shè)有一個(gè)基本生產(chǎn)車間，主要工序包括零部件排序準(zhǔn)備以

及自動(dòng)插件以及手工插件以及壓焊以及技術(shù)沖洗及烘干以及質(zhì)量檢測(cè)和包裝o原

材料和零部件均外購(gòu)。

要求：試分析：①作業(yè)成本核算與傳統(tǒng)成本核算的主要區(qū)別；②兩種成本核

算方法產(chǎn)生差異的原因。

答：20世紀(jì)70年代以來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科技的進(jìn)步，企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境

和外部環(huán)境都發(fā)生了巨大變化，制造費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中所占比例大大提高，傳

統(tǒng)成本核算出現(xiàn)弊端，出現(xiàn)了作業(yè)成本法，又稱ABC法。一以及作業(yè)成本法的

產(chǎn)生1.企業(yè)環(huán)境的變化。個(gè)性化服務(wù)要求企業(yè)放棄大批量生產(chǎn)，改為采用能對(duì)

顧客多樣化以及日新月異的需求迅速做出反應(yīng)的柔性生產(chǎn)系統(tǒng)（FMS）,以保證

能在較短時(shí)間內(nèi)生產(chǎn)出

不同的新產(chǎn)品，及時(shí)滿足消費(fèi)者多樣化的需求。許多人工己被機(jī)器取代，制

造費(fèi)用大比例上升，而且制造費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性也徹底發(fā)生了改變。無(wú)論從

提高產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性看，還是從提高成本控制的有效性看，都要求成本核

算把工作重點(diǎn)放在制造費(fèi)用上。

2.傳統(tǒng)成本核算出現(xiàn)弊端。傳統(tǒng)的成本核算，以直接人工為主，產(chǎn)品成本中

除直接材料以及直接人工外，其余的都?xì)w入制造費(fèi)用，然后，采用單一的分配標(biāo)

準(zhǔn)，按各產(chǎn)品所用的直接人工小時(shí)或機(jī)器工作小時(shí)的比例進(jìn)行分配，形成各種產(chǎn)

品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用成本。在傳統(tǒng)成本計(jì)算中，通常暗含一個(gè)假定：產(chǎn)量成倍增

加，投入的所有資源也隨其成倍增加。這種缺陷在直接人工成本占主要地位或制

造費(fèi)用所占比例不高的情況下不會(huì)很突出，但在制造費(fèi)用所占比例很高的情況

下，傳統(tǒng)成本核算的弊端就會(huì)日益突出。

隨著經(jīng)營(yíng)復(fù)雜性的增加，產(chǎn)品以及服務(wù)的多樣化也隨之增加，要求更為精確

地定量資

源消耗，產(chǎn)品組合以及定價(jià)和其他決策也都需要更為準(zhǔn)確的成本信息。如

果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，用在產(chǎn)品成本中占有越來(lái)越小比重的直接人工去分

配占有越來(lái)越大比重的制造費(fèi)用，分配越來(lái)越多與工時(shí)不相關(guān)的作業(yè)費(fèi)用，以及

忽略批量不同產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的差異等等，將會(huì)過(guò)高地估計(jì)高產(chǎn)量以及低復(fù)雜度產(chǎn)

品的成本，過(guò)低地估計(jì)低產(chǎn)量以及高復(fù)雜度產(chǎn)品的成本，必將導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息

的嚴(yán)重失真，從而引起經(jīng)營(yíng)決策失誤以及產(chǎn)品成本失控。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)已

不適用于自動(dòng)化生產(chǎn)的要求。

3.解決傳統(tǒng)成本核算弊端的基本途徑是：（1）縮小制造費(fèi)用的分配范圍一一

由全廠或全車間改為由若干個(gè)“作業(yè)”或“作業(yè)成本池”分別進(jìn)行分配。

（2）增加分配標(biāo)準(zhǔn)一一由單標(biāo)準(zhǔn)（直接人工小時(shí)或機(jī)器工作小時(shí)）分配改為

多標(biāo)準(zhǔn)分配，即按引起制造費(fèi)用發(fā)生的多種“作業(yè)動(dòng)因”進(jìn)行分配。這種方法正

是作業(yè)成本法下成本核算的方法，稱之為作業(yè)成本核算。二以及作業(yè)成本法的

基本原理

作業(yè)成本法包括作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理兩個(gè)方面的內(nèi)容。作業(yè)成本法的基

本原理：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的產(chǎn)生，成本與費(fèi)用是通過(guò)作業(yè)聯(lián)

系在一起的。因此，作業(yè)成本計(jì)算法的成本計(jì)算程序，就是把各資源庫(kù)成本分配

給各作業(yè),

再將各作業(yè)成本庫(kù)成本分配給最終產(chǎn)品。這一過(guò)程可以分為以下三個(gè)步驟：

1.確認(rèn)和計(jì)量各種資源耗費(fèi)。資源可以簡(jiǎn)單地區(qū)分為貨幣資源以及材料資源以及

以及動(dòng)力資源等幾類。有關(guān)各類資源耗費(fèi)的信息可從企業(yè)的總分類賬得到。作業(yè)

成本計(jì)算法并不改變企業(yè)所耗資源的總額，作業(yè)成本計(jì)算法改變的只是資源總額

在各種產(chǎn)品之間的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配額。

2.把資源分配到作業(yè)，開(kāi)列作業(yè)成本單，歸集成本池成本。這一步要做的工

作包括以下幾方面：

（1）確認(rèn)作業(yè)所包含的資源種類，也就是確認(rèn)一作業(yè)所包含的成本要素（項(xiàng)

目）（2）確立各類資源的資源動(dòng)因，將資源分配到各受益對(duì)象（作業(yè)），據(jù)此

計(jì)算出作業(yè)中該成本要素的成本額。開(kāi)列作業(yè)成本單，匯總各成本要素，得出作

業(yè)成本池的總成本額。

3.選擇作業(yè)動(dòng)因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開(kāi)列產(chǎn)品成本單。

這一步驟包括以下幾個(gè)方面：

（1）確認(rèn)各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因，并統(tǒng)計(jì)作業(yè)動(dòng)因的總數(shù)，據(jù)此分別計(jì)算各作

業(yè)的單位作業(yè)動(dòng)因的制造費(fèi)用分配率。

（2）統(tǒng)計(jì)各產(chǎn)品所耗作業(yè)量（或作業(yè)動(dòng)因數(shù)）。計(jì)算產(chǎn)品承擔(dān)的制造費(fèi)用，

開(kāi)列產(chǎn)品成本單。

三以及作業(yè)成本核算與傳統(tǒng)成本核算的比較

作業(yè)成本核算與傳統(tǒng)成本核算既有區(qū)別又有聯(lián)系1.其區(qū)別主要體現(xiàn)在。

（1）成本核算對(duì)象不同。傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算對(duì)象是產(chǎn)品，作業(yè)成本的核算對(duì)

象是作業(yè)。

(2)成本計(jì)算程序不同。在傳統(tǒng)成本核算制度下所有成本都分配到產(chǎn)品中去,

成本計(jì)算程序如圖1所示：圖1傳統(tǒng)成本核算程序與傳統(tǒng)成本制度相比，作業(yè)

成本制度要求首先要確認(rèn)費(fèi)用單位從事了什么作業(yè)，計(jì)算每種作業(yè)所發(fā)生的成

本。然后，以這種產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的需求為基礎(chǔ)，將成本追蹤產(chǎn)品。作業(yè)成本采用的

分配基礎(chǔ)是作業(yè)的數(shù)量化，是成本動(dòng)因。作業(yè)成本計(jì)算程序如圖2所示：圖2

作業(yè)成本核算程序

(3)成本核算范圍不同。在傳統(tǒng)成本核算制度下，成本的核算范圍是產(chǎn)品成

本；在作業(yè)成本制度下，成本核算范圍有所拓寬，建立了三維成本模式第一維是

產(chǎn)品成本第二維是作業(yè)成本第三維是動(dòng)因成本。作業(yè)成本產(chǎn)出的這三維成本信

息，不僅消除了傳統(tǒng)成本核算制度扭曲的成本信息缺陷，而且信息本身能夠使企

業(yè)管理當(dāng)局改變作業(yè)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程。

(4)費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)不同。在傳統(tǒng)成本核算制度下，是用數(shù)量動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙?/p>

到產(chǎn)品里，間接費(fèi)用或間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)是工時(shí)或機(jī)器臺(tái)時(shí)。在作業(yè)成本核算

制度下，作業(yè)成本法是根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。首先要確認(rèn)費(fèi)

用單位從事了什么作業(yè)，計(jì)算每種作業(yè)所發(fā)生的成本。然后，以產(chǎn)品對(duì)這種作的

需求為基礎(chǔ)，經(jīng)過(guò)原材料以及燃料和成品的過(guò)程，將成本追蹤到產(chǎn)品，因而作業(yè)

成本采用的分配基礎(chǔ)是作業(yè)的數(shù)量化，是成本動(dòng)因。2.作業(yè)成本核算與傳統(tǒng)成

本核算的聯(lián)系。

(1)作業(yè)成本是責(zé)任成本與傳統(tǒng)成本核算的結(jié)合點(diǎn)。責(zé)任成本按內(nèi)部單位界

定費(fèi)用，處于相對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)，傳統(tǒng)成本核算是按工藝過(guò)程進(jìn)行歸屬，處于一種動(dòng)

態(tài)。兩項(xiàng)內(nèi)容性質(zhì)不同，很難結(jié)合，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界進(jìn)行了多年探討，未能奏效。

在作業(yè)成本制度下，作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)是一種責(zé)任成本，更嚴(yán)謹(jǐn)一點(diǎn)說(shuō)，它是一種

動(dòng)態(tài)的責(zé)任成本，其原因是它與工藝過(guò)程和生產(chǎn)組織形式緊密結(jié)合。

(2)二者的最終目的是計(jì)算最終產(chǎn)出成本。在傳統(tǒng)成本核算制度下，成本計(jì)

算的目

第六章負(fù)債業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)

第六章負(fù)債業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)

O學(xué)習(xí)目標(biāo)

同學(xué)們，在本章的學(xué)習(xí)中你會(huì)了解到短期借款以及交易性金融負(fù)債以及應(yīng)付賬款以及應(yīng)付職

工薪酬以及長(zhǎng)期借款以及應(yīng)付債券等重要負(fù)債項(xiàng)目的內(nèi)部控制應(yīng)用實(shí)踐，學(xué)完本章內(nèi)容后你

們能夠運(yùn)用已學(xué)知識(shí)設(shè)計(jì)出負(fù)債項(xiàng)目的會(huì)計(jì)制度。

預(yù)備知識(shí)

如果想設(shè)計(jì)出管理負(fù)債的會(huì)計(jì)制度，你需要能夠準(zhǔn)確說(shuō)出負(fù)債要素的定義，能夠熟練掌

握各項(xiàng)負(fù)債的會(huì)計(jì)核算。否則請(qǐng)大家預(yù)習(xí)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中負(fù)債業(yè)務(wù)的內(nèi)容。

本章引例

2009年，財(cái)政部組織駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處對(duì)78戶企業(yè)的2008年會(huì)計(jì)信息質(zhì)

量進(jìn)行了檢查，部分企業(yè)存在的問(wèn)題是：

①某企業(yè)未披露支付履約保函金所形成的或有負(fù)債6744萬(wàn)元。

②某企業(yè)多計(jì)負(fù)債188萬(wàn)元。

③某企業(yè)虛列負(fù)債1318萬(wàn)元。

④某企業(yè)將勞務(wù)保證金及代儲(chǔ)工資結(jié)余存入關(guān)聯(lián)單位，少計(jì)資產(chǎn)和負(fù)債1221萬(wàn)元。

⑤某企業(yè)少計(jì)遞延所得稅負(fù)債926萬(wàn)元。

這些問(wèn)題的出現(xiàn)，意味著企業(yè)負(fù)債類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，相關(guān)內(nèi)部控制不到位，企業(yè)

應(yīng)著力提高負(fù)債會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

o本章內(nèi)容

一以及流動(dòng)負(fù)債

知識(shí)點(diǎn)1:短期借款網(wǎng)頁(yè)

知識(shí)點(diǎn)2:交易性金融負(fù)債網(wǎng)頁(yè)

知識(shí)點(diǎn)3:應(yīng)付賬款網(wǎng)頁(yè)

知識(shí)點(diǎn)4:應(yīng)付職工薪酬網(wǎng)頁(yè)

二以及長(zhǎng)期負(fù)債

知識(shí)點(diǎn)5:長(zhǎng)期借款網(wǎng)頁(yè)

知識(shí)點(diǎn)6:應(yīng)付債券網(wǎng)頁(yè)

知識(shí)點(diǎn)7:長(zhǎng)期應(yīng)付款網(wǎng)頁(yè)

知識(shí)點(diǎn)8:預(yù)計(jì)負(fù)債

知識(shí)點(diǎn)1：短期借款

任務(wù)1：實(shí)例分析：審計(jì)人員2014年1月份檢查某企業(yè)“短期借款”明細(xì)

賬時(shí)發(fā)現(xiàn)有余額400000元，是2013年8月1日從某股份制銀行借入的期限為

10個(gè)月的臨時(shí)借款，月利率為0.75%,到期一次還本付息。該企業(yè)除此筆借款外

并無(wú)其他短期借款。檢查該企業(yè)“預(yù)

提費(fèi)用一預(yù)提借款利息”明細(xì)賬時(shí)發(fā)現(xiàn)從2013年8月份到12月份預(yù)提短期

借款利息的會(huì)計(jì)分錄均為：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用6000貸：預(yù)提費(fèi)用一預(yù)提借款利息

6000

截止2013年12月31日已經(jīng)預(yù)提借款利息費(fèi)用30000元。會(huì)計(jì)人員解釋說(shuō)

2013年把10個(gè)月的利息費(fèi)用都計(jì)提完了，2014年就不需要再計(jì)提此筆短期借款

利息了。

試分析：這樣做是否符合要求？對(duì)企業(yè)損益有怎樣的影響？

答:這種情況不符合要求，因?yàn)榘凑諜?quán)責(zé)發(fā)生制，什么時(shí)候發(fā)生的費(fèi)用要計(jì)

提到當(dāng)期，一年計(jì)提了要到其它年份進(jìn)行攤銷。這種做法可以使企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不

好時(shí)，能減少費(fèi)用，維持一定的利潤(rùn)水平會(huì)計(jì)分錄如下：借入時(shí)

借：銀行存款200000

貸：短期借款一某商業(yè)銀行200000每月計(jì)提利息時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用一利息1000(200000*0.5%)貸:其他應(yīng)付款一應(yīng)付利息

1000

提費(fèi)用一預(yù)提借款利息”明細(xì)賬時(shí)發(fā)現(xiàn)從2013年8；截止2013年12月31

日已經(jīng)預(yù)提借款利息費(fèi)用3；試分析：這樣做是否符合要求？對(duì)企業(yè)損益有怎樣

的影；答:這種情況不符合要求，因?yàn)榘凑諜?quán)責(zé)發(fā)生制，什么；借：銀行存款20

0000；貸：短期借款一某商業(yè)銀行200000每月計(jì)提利息；借：財(cái)務(wù)費(fèi)用一利息

1000(200000*0.5；

提費(fèi)用一預(yù)提借款利息”明細(xì)賬時(shí)發(fā)現(xiàn)從2013年8月份到12月份預(yù)提短期

借款利息的會(huì)計(jì)分錄均為：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用6000貸：預(yù)提費(fèi)用一預(yù)提借款利息

6000

截止2013年12月31日已經(jīng)預(yù)提借款利息費(fèi)用30000元。會(huì)計(jì)人員解釋說(shuō)

2013年把10個(gè)月的利息費(fèi)用都計(jì)提完了，2014年就不需要再計(jì)提此筆短期借款

利息了。

試分析：這樣做是否符合要求？對(duì)企業(yè)損益有怎樣的影響？

答:這種情況不符合要求，因?yàn)榘凑諜?quán)責(zé)發(fā)生制，什么時(shí)候發(fā)生的費(fèi)用要計(jì)

提到當(dāng)期，一年計(jì)提了要到其它年份進(jìn)行攤銷。這種做法可以使企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不

好時(shí)，能減少費(fèi)用，維持一定的利潤(rùn)水平會(huì)計(jì)分錄如下：借入時(shí)

借：銀行存款200000

貸：短期借款一某商業(yè)銀行200000每月計(jì)提利息時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用一利息1000(200000*0.5%)貸：其他應(yīng)付款一應(yīng)付利息

1000

知識(shí)點(diǎn)2:交易性金融負(fù)債

學(xué)習(xí)目標(biāo)

通過(guò)這個(gè)知識(shí)點(diǎn)的學(xué)習(xí)同學(xué)們需要掌握如何制定嚴(yán)密的交易性金融負(fù)債內(nèi)部控制制度，

進(jìn)而學(xué)會(huì)設(shè)計(jì)交易性金融負(fù)債會(huì)計(jì)核算的制度。

請(qǐng)同學(xué)們根據(jù)所學(xué)的交易性金融負(fù)債會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部控制的要點(diǎn),試著解答如下學(xué)習(xí)任

務(wù)：

學(xué)習(xí)任務(wù)

任^―

L請(qǐng)舉實(shí)例說(shuō)明交易性金融負(fù)債業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的要點(diǎn)。

交易性金融負(fù)債業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的要點(diǎn)包括：

(1)建立健全金融負(fù)債分類和重分類的內(nèi)控制度。通常由董事會(huì)確定

分類標(biāo)準(zhǔn)和相應(yīng)的授權(quán)；在重分類時(shí)要對(duì)其合理性進(jìn)行表決。管理層在初始

確認(rèn)時(shí)根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和授權(quán)進(jìn)行合理分類。不得隨意重分類，重分類必須有充分

證據(jù)以支持其合理性。

(2)公允價(jià)值計(jì)量模式選用要遵循謹(jǐn)慎性與適度選用原則，建立健全公允

價(jià)值相關(guān)的決策體系。通常由管理層在綜合考慮各項(xiàng)相關(guān)因素，比如市場(chǎng)狀

況以及同業(yè)類似負(fù)債情況以及估值技術(shù)的適用條件等的基礎(chǔ)上，提供可靠計(jì)

量公允價(jià)值的證據(jù)；董事會(huì)在審核管理層提交的相關(guān)證據(jù)基礎(chǔ)上，對(duì)重要的

負(fù)債項(xiàng)目采用公允價(jià)值計(jì)量做出決議。(3)按規(guī)定程序充分披露公允價(jià)值

信息，包括確定方法(比如聘請(qǐng)專業(yè)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估按照評(píng)估值計(jì)量)以及估

值假設(shè)以及主要參數(shù)等。

知識(shí)點(diǎn)3:應(yīng)付賬款

學(xué)習(xí)目標(biāo)

通過(guò)這個(gè)知識(shí)點(diǎn)的學(xué)習(xí)同學(xué)們需要掌握如何制定嚴(yán)密的應(yīng)付賬款內(nèi)部控制制度，進(jìn)而學(xué)

會(huì)設(shè)計(jì)應(yīng)付賬款會(huì)計(jì)核算的制度。

請(qǐng)同學(xué)們根據(jù)所學(xué)的應(yīng)付賬款會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部控制的要點(diǎn)，試著解答如下學(xué)習(xí)任務(wù)：

學(xué)習(xí)任務(wù)

任^―

實(shí)例分析——下述是一些對(duì)負(fù)債的情況：

(1)對(duì)于因合同糾紛或無(wú)力償還，或是銷貨單位撤消或注銷而無(wú)從支付的"應(yīng)付賬款"

明細(xì)款項(xiàng)可長(zhǎng)期掛賬。

(2)對(duì)付款期內(nèi)付款享有現(xiàn)金折扣的應(yīng)付賬款，企業(yè)應(yīng)先按總價(jià)借記"材料采購(gòu)"，

貸記"應(yīng)付賬款"，在付款期內(nèi)付款時(shí)，對(duì)享有的現(xiàn)金折扣應(yīng)予以扣除，以折扣后金額付款.

(3)企業(yè)用商品償還債務(wù)時(shí)，通常編制："借：應(yīng)付賬款，貸：庫(kù)存商品”會(huì)計(jì)分錄。

(4)企業(yè)對(duì)已預(yù)提完畢的預(yù)提費(fèi)用在支付時(shí)要重新計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用賬戶。

要求：試分析其合理與否并給出相應(yīng)的理由。

知識(shí)點(diǎn)4:應(yīng)付職工薪酬

學(xué)習(xí)目標(biāo)

通過(guò)這個(gè)知識(shí)點(diǎn)的學(xué)習(xí)同學(xué)們需要掌握如何制定嚴(yán)密的應(yīng)付職工薪酬內(nèi)部控制制度，進(jìn)

而學(xué)會(huì)設(shè)計(jì)應(yīng)付職工薪酬會(huì)計(jì)核算的制度。

請(qǐng)同學(xué)們根據(jù)所學(xué)的應(yīng)付職工薪酬會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部控制的要點(diǎn)，試著解答如下學(xué)習(xí)任

務(wù)：

學(xué)習(xí)任務(wù)

任務(wù)一

任務(wù)二

據(jù)《第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)》2010年6月24日?qǐng)?bào)道，審計(jì)署發(fā)布的6家中央企業(yè)2008年度

財(cái)務(wù)收支審計(jì)結(jié)果顯示，財(cái)務(wù)處理不規(guī)范成為普遍問(wèn)題。其中包括：

①華電集團(tuán)約70億資本金未到位問(wèn)題，即截至2009年5月，華電集團(tuán)未經(jīng)國(guó)家發(fā)

展和改革委員會(huì)核準(zhǔn)，開(kāi)工建設(shè)云南魯?shù)乩娨约皟?nèi)蒙古卓資等11個(gè)電源項(xiàng)目；江蘇望

亭油改煤項(xiàng)目的實(shí)際建設(shè)規(guī)模超過(guò)核準(zhǔn)規(guī)模66萬(wàn)千瓦。上述12個(gè)項(xiàng)目的總裝機(jī)容量為

1242萬(wàn)千瓦。由于企業(yè)自有資金不足，截至2008年底，華電集團(tuán)有20個(gè)電源項(xiàng)目的資

本金70.17億元未到位，主要依靠銀行貸款來(lái)彌補(bǔ)。

②中航集團(tuán)所屬2家企業(yè)將其2005年至2007年支付的勞務(wù)派遣員工工資等約5.83

億元以及2005年至2008年支付的職工公務(wù)交通補(bǔ)貼約1.76億元，直接計(jì)入成本和費(fèi)用，

未納入工資總額核算，而且在發(fā)放上述公務(wù)交通補(bǔ)貼時(shí)，未足額代扣代繳個(gè)人所得稅。2006

年7月至2009年3月，中航集團(tuán)所屬6家企業(yè)超標(biāo)準(zhǔn)為職工多繳納住房公積金6998.97

萬(wàn)元，其中2008年2717.12萬(wàn)元。

③東航集團(tuán)所屬7家企業(yè)2004年至2008年將約1.03億元收入直接用于發(fā)放獎(jiǎng)金以

及補(bǔ)貼和業(yè)務(wù)招待等支出。

④南航集團(tuán)所屬企業(yè)將6821.85萬(wàn)元收入直接用于發(fā)放職工獎(jiǎng)金補(bǔ)貼及其他支出。

要求：

試分析①自有資本金不足而由銀行貸款彌補(bǔ)的危害與風(fēng)險(xiǎn);②將職工提供服務(wù)的對(duì)價(jià)不

納入工資總額核算而直接計(jì)入成本和費(fèi)用的危害與風(fēng)險(xiǎn);③超標(biāo)準(zhǔn)為職工多繳納住房公積金

的危害與風(fēng)險(xiǎn)；④闡述企業(yè)在"應(yīng)付職工薪酬"核算方面的主要風(fēng)險(xiǎn)防范措施。

知識(shí)點(diǎn)5:長(zhǎng)期借款

學(xué)習(xí)目標(biāo)

通過(guò)這個(gè)知識(shí)點(diǎn)的學(xué)習(xí)同學(xué)們需要掌握如何制定嚴(yán)密的長(zhǎng)期借款內(nèi)部控制制度，進(jìn)而學(xué)

會(huì)設(shè)計(jì)長(zhǎng)期借款會(huì)計(jì)核算的制度。

請(qǐng)同學(xué)們根據(jù)所學(xué)的長(zhǎng)期借款會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部控制的要點(diǎn)，試著解答如下學(xué)習(xí)任務(wù)：

學(xué)習(xí)任務(wù)

任務(wù)一

某公司于2007年1月1日動(dòng)工興建一幢工期為2年的辦公樓，公司為此發(fā)生的借款

業(yè)務(wù)如下：

(1)專門(mén)借款有兩筆：①2007年1月1日3年借款期限的專門(mén)借款3000萬(wàn)元，利

息按年支付，年利率為8%;②2007年7月1日5年借款期限的專門(mén)借款3000萬(wàn)元，年

利率10%并按年支付。專門(mén)借款資金均存入銀行，存款利率6%并于每月末收取利息。

(2)一般借款有兩筆：①2006年12月1日向某股份制銀行借入期限為3年的長(zhǎng)期借

款1500萬(wàn)元，年利率6%并按年支付利息1◎2006年1月1日按面值發(fā)行期限為5年的

公司債券1500萬(wàn)元，年利率8%并按年支付利息。

(3)工程采用出包方式，2007年支付工程進(jìn)度款如下：①1月1日2250萬(wàn)元;②7

月1日4500萬(wàn)元；③10月1日1500萬(wàn)元。

(4)該辦公樓于2008年12月31日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。若按年計(jì)算資本化

利息費(fèi)用，則該公司2007年借款費(fèi)用資本化金額是420萬(wàn)元嗎？

試分析上述做法是否符合要求？對(duì)企業(yè)損益有怎樣的影響？

知識(shí)點(diǎn)6:應(yīng)付債券

學(xué)習(xí)目標(biāo)

通過(guò)這個(gè)知識(shí)點(diǎn)的學(xué)習(xí)同學(xué)們需要掌握如何制定嚴(yán)密的應(yīng)付債券內(nèi)部控制制度進(jìn)而學(xué)

會(huì)設(shè)計(jì)應(yīng)付債券會(huì)計(jì)核算的制度。

請(qǐng)同學(xué)們根據(jù)所學(xué)的應(yīng)付債券會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部控制的要點(diǎn)，試著解答如下學(xué)習(xí)任務(wù)：

學(xué)習(xí)任務(wù)

任務(wù)一

實(shí)例分析：渝鈦白是一家于1993年7月12日在深圳證券交易所掛牌上市企業(yè)，其

1995年貸款建了一條鈦白粉生產(chǎn)線，1996年開(kāi)始生產(chǎn)，該公司認(rèn)為生產(chǎn)線未能達(dá)到設(shè)計(jì)

生產(chǎn)能力，屬于試運(yùn)行，所以始終未辦理竣工結(jié)算，將1997年應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款及應(yīng)

付債券利息8604萬(wàn)元資本化為鈦白粉工程成本。欠付中國(guó)中國(guó)銀行重慶分行的美元借款利

息89.8萬(wàn)美元（折合人民幣743萬(wàn)元）也未計(jì)提入賬。兩項(xiàng)業(yè)務(wù)共影響利潤(rùn)8807萬(wàn)元，

該公司拒絕調(diào)整。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其出具了中國(guó)證券市場(chǎng)首份否定審計(jì)意見(jiàn)。

要求：試析渝鈦白公司在利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理上存在的問(wèn)題。

答：（一）1997年借款的應(yīng)付債券利息8064萬(wàn)元屬于資本還是費(fèi)用？

渝鈦白公司1997年度的虧損總額為3136萬(wàn)元,而這筆引起爭(zhēng)議的借款利息總額為8064

萬(wàn)元，從重要性角度來(lái)說(shuō)，這筆利息費(fèi)用不管是否調(diào)整，渝鈦白公司當(dāng)年都屬于虧損，只不

過(guò)是虧多虧少的問(wèn)題?？梢?jiàn)，這一筆利息費(fèi)用的處理，對(duì)渝鈦白公司來(lái)說(shuō)，表面上似乎不太

重要，實(shí)際上，如果這筆8064萬(wàn)元的會(huì)計(jì)事項(xiàng)按公司會(huì)計(jì)處理方法，最多只是一筆一般性

的虧損，但如按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所的方法來(lái)處理，則整個(gè)公司就將資不抵債，而屬于另一種性

質(zhì)的虧損了?？梢?jiàn)，該筆業(yè)務(wù)處理非常重要。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，固定資產(chǎn)價(jià)值的構(gòu)成是指團(tuán)定資產(chǎn)價(jià)值包括的范圍。從理論上

來(lái)說(shuō)，它應(yīng)包括企業(yè)為購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理以及必要的支

出，其中當(dāng)然包括為購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)所發(fā)生的借款利息。但是，一旦固定資產(chǎn)購(gòu)建完畢，

并投入使用，為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息就應(yīng)進(jìn)入期間費(fèi)用，予以資本化，這是有關(guān)

會(huì)計(jì)規(guī)則重視而又非常明確規(guī)定的。不按規(guī)定處理，就會(huì)引起信息誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的導(dǎo)向。

由于對(duì)1997年渝鈦白公司的鈦白粉工程究竟已進(jìn)入投資回收期還是仍處在在建期不能

確定，就難以解決上述爭(zhēng)議。

渝鈦白公司的總會(huì)計(jì)師認(rèn)為：一般的基建項(xiàng)目，建設(shè)完工即進(jìn)入投資回收期，當(dāng)年就開(kāi)

始產(chǎn)生效益。但鈦白粉工程項(xiàng)目不同于一般的基建項(xiàng)目，這是基于兩個(gè)方面的因素：一方面,

鈦白粉這種基礎(chǔ)化工產(chǎn)品不同于普通商品，對(duì)各項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)的要求非常嚴(yán)格，需要通過(guò)反復(fù)

試生產(chǎn)，逐步調(diào)整質(zhì)量以及消耗等指標(biāo)，直到生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品才能投放市場(chǎng)。而試生產(chǎn)期

間的試產(chǎn)品性能不穩(wěn)定，是不能投放市場(chǎng)的；另一方面，原料的腐蝕性很強(qiáng)，如生產(chǎn)鈦白粉

的主要原料硫酸，一旦停工，則原料淤積于管道以及容器中，再次開(kāi)工前，就必須進(jìn)行徹底

的清洗以及維護(hù)，并調(diào)試設(shè)備，年報(bào)中披露的900萬(wàn)元虧損中很大一筆就是設(shè)備整改費(fèi)用。

因此總會(huì)計(jì)師總結(jié)說(shuō)，鈦白粉項(xiàng)目交付使用進(jìn)入投資回報(bào)期以及產(chǎn)生效益前，還有一個(gè)過(guò)渡

期，即整改和試生產(chǎn)期間，這仍屬于工程在建期。也就是說(shuō)，公司在1997年度年報(bào)中，將

8064萬(wàn)元的項(xiàng)目建設(shè)期借款的應(yīng)付債券利息進(jìn)入工程成本是有依據(jù)的。

渝鈦白公司為了證實(shí)總會(huì)計(jì)師的說(shuō)法，還以重慶市有關(guān)部門(mén)的批復(fù)文件為依據(jù)堅(jiān)持認(rèn)為

該工程為在建性質(zhì)，而非完工項(xiàng)目。

在上述背景下，重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)持認(rèn)為：應(yīng)計(jì)利息8064萬(wàn)元人民幣應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損

益。因?yàn)椋摴锯伆追酃こ逃?995年下半年就開(kāi)始投產(chǎn)，1996年已經(jīng)可以生產(chǎn)出合格產(chǎn)

品。這一工程雖曾一度停產(chǎn)，但1997年全年共生產(chǎn)1680噸，這一產(chǎn)量盡管與設(shè)計(jì)能力1.5

萬(wàn)噸還相差甚遠(yuǎn)，但主要原因是缺乏流動(dòng)資金，而非工程尚未完工，該工程應(yīng)認(rèn)定已交付使

用。

雙方各執(zhí)一詞。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)民間機(jī)構(gòu)，它既無(wú)法定權(quán)力來(lái)命令上市公司

改變其做法，也無(wú)理由表示沉默，為此不得不運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中否定意見(jiàn)的格式，將上述

問(wèn)題向所有報(bào)表使用者告示，以明確各自的責(zé)任。

（二）欠付銀行的借款利息89,8萬(wàn)美元（折人民幣743萬(wàn)元）是否應(yīng)計(jì)提入賬？

截止到1997年底，渝鈦白公司欠付銀行利息89.8萬(wàn)美元。對(duì)此，公司管理當(dāng)局的解釋

為：這是1987年12月原重慶化工廠為上PVC彩色地板生產(chǎn)線，向中國(guó)銀行重慶分行借入

的美元貸款60萬(wàn)元造成的。該項(xiàng)目建成后，一直未正常批量生產(chǎn)。1992年公司改制時(shí)，已

部分作為未使用資產(chǎn)。但改制前，重慶化工廠已部分償還了利息和本金。數(shù)年之后（1997年）,