中泰財務會計概念框架比較研究

中泰財務會計概念框架比較研究

會計概念框架于美國會計委員會于1976年首次提出。這一概念框架是一種具有內(nèi)在邏輯的系統(tǒng)，它由目標和相關的基本概念組成。這是管理和評估會計規(guī)則的基本理論框架。這種使用概念框架來指導準則制定的理念至今仍被廣為接受,中泰兩國也不例外。中國與泰國分屬于中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)中不同的經(jīng)濟發(fā)展層次,具有不同的會計環(huán)境。本文擬將中泰兩國起到財務會計概念框架作用的文件在地位和內(nèi)容上進行比較,以客觀地評價兩國會計準則的制定標準與其現(xiàn)有會計準則的質量,并借此反映中國-東盟各國實現(xiàn)國際會計趨同的程度,以尋求該區(qū)域會計合作空間。一、《企業(yè)會計準則—財務會計概念框架地位比較由于中國與泰國準則制定模式的不同,起到概念框架作用的文件也不相同。泰國財務會計概念框架的全稱為“編制與呈報財務報表框架”,該框架確立了為外部使用者編制和呈報財務報表所依據(jù)的概念。但該框架在地位上不屬于會計準則,為非準則概念框架,因而不對任何特定的計量或披露問題確定標準,它的任何內(nèi)容都不能取代任何具體的會計準則。泰國會計準則委員會理事會承認,在一些有限場合,該框架與會計準則之間會有所抵觸,在發(fā)生抵觸時,應當以會計準則而不是以該框架的要求為準。然而,在發(fā)展未來準則和復審現(xiàn)有準則的過程中,會計準則委員會理事會將受該框架的指導,因此該框架與會計準則之間抵觸情況的數(shù)目將隨著時間的推移而減少。中國將起到概念框架作用的《企業(yè)會計準則———基本準則》納入了準則體系,屬于準則式概念框架。我國的基本準則第三條明確規(guī)定,具體準則的制定應當遵循本準則?？梢?我國的基本準則更具有強制約束力,統(tǒng)馭的地位更強,是具體準則所必須遵從的依據(jù),是我國境內(nèi)所有企業(yè)會計工作的準繩。二、構成報表的要素泰國財務會計概念框架的內(nèi)容包括:財務報表的目標;決定財務報表的信息有用性的質量特征;構成財務報表的要素的定義、確認和計量;資本和資本保全概念等。中國基本準則包括:總則、會計信息質量要求、會計要素、會計計量及財務會計報告等內(nèi)容。中泰兩國起到概念框架作用的文件形式各不相同,內(nèi)容體系也不盡相同,為了方便比較,以IASB的概念框架內(nèi)容為基礎進行比較。(一)財務目標兼顧財務共享的“決策用量”相同之處在于兩國都認為財務報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等決策有用的信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。因此,財務報告目標兼顧受托責任觀和決策有用觀。不同之處在于泰國概念框架認同會計信息的決策相關性這一目標,側重強調決策有用觀;而中國更強調可靠性,強調可靠性要符合受托責任觀會計目標的要求。(二)假設無假設基本假設泰國的概念框架專門討論了權責發(fā)生制及持續(xù)經(jīng)營兩個基本假設,對其他的基本假設并未涉及。而我國基本準則中的總則仍延用以往的習慣,在第五條、第六條、第七條和第八條分別闡述了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四個基本假設,同時在第九條明確了權責發(fā)生制的計量基礎。(三)堅持了中國的質量要求可理解性、相關性、可靠性和可比性四項主要財務報表質量特征,并對會計信息質量特征劃分了清晰的層次結構,將相關性與可靠性作為主要質量特征,將可比性與可理解性作為次要質量特征。在相關性下,會計信息應具有及時性、預測價值和反饋價值等三方面的特征;在可靠性下面劃分了如實反映、實質重于形式、中立性、完整性和審慎性等五個次級特征。我國基本準則規(guī)定了會計信息質量要求的八個特征:可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。泰國的概念框架作為一種純粹的理論性框架,體現(xiàn)出一種闡述概念理論的分明層次,各層次間的質量特征存在著嚴密的內(nèi)在邏輯,體現(xiàn)出理論高于具體準則的特質。而中國的會計信息質量要求,雖然與IASB的概念框架大部分相同,但并沒有對質量特征劃分層次。此外,泰國在概念框架中要求在提供相關和可靠信息時,考慮提供信息的收益與成本,但是中國沒有這樣的要求,這與中國的會計準則由政府部門制定,對其執(zhí)行和應用具有強制力有關。(四)會計計量屬性的其他方面泰國反映財務狀況的報表要素有資產(chǎn)、負債、權益;反映經(jīng)營業(yè)績的報表要素有收益和費用(包括利得與損失)。我國基本準則規(guī)定會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。由于使用習慣和一直強調利潤的原因,我國提出了利潤的概念,并引入了利得和損失概念。在會計計量屬性上,泰國概念框架定義了歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值四種計量屬性。概念框架中還規(guī)定:企業(yè)在編制財務報表時最為常用的計量基礎是歷史成本,歷史成本通常也與其他計量基礎結合起來使用。例如,存貨通常是按成本和可變現(xiàn)價值兩者中較低的一個價值列示,有價證券則應按市場價值列示,退休金負債則應按其現(xiàn)值列示。有些企業(yè)為了處理非貨幣性資產(chǎn)價格變動的影響,還采用現(xiàn)行成本基礎,以彌補歷史成本會計計量模式的不足。中國基本準則定義了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值五種會計計量屬性。其中,重置成本與泰國所定義的現(xiàn)行成本基本一致。我國基本準則還強調,企業(yè)在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本;只有保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量,方可采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量。同時,與泰國的計量屬性相比,我國多了“公允價值”這一計量屬性,基本準則對其定義是:“在公允價值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量?！惫蕛r值進一步完善了會計計量屬性的組成。然而公允價值的運用,需要較為發(fā)達的市場經(jīng)濟環(huán)境、較先進的會計核算手段及高素質的會計人員。如果各種因素不夠完備,應用公允價值不僅不能提高會計信息的相關性,反而使之走向相反的方向。從對會計計量屬性的要求上,可明顯看出中泰兩國所處的會計環(huán)境差異。(五)會計計量屬性與資本保全在資本充實原則下采用財務資本保全概念,僅僅是會計賬目的保全。要實行實物資本保全,就要對實物資產(chǎn)采用現(xiàn)行價值計量,較好地應用多種會計計量屬性,實行資本保全有利于保護企業(yè)各方的利益。雖然我國提出了多種會計計量屬性,但仍強調多種會計計量屬性的應用需以可靠性為前提,再加上經(jīng)濟發(fā)展程度與會計人員素質等諸多制約因素,中國基本準則未明確提出資本保全的概念。因此,資本保全概念與多種會計計量屬性的應用一樣,受著應用條件的制約。三、中泰財務會計的概念框架較為揭示(一)對會計主體假設內(nèi)容的擴充。對于第然而隨著知識全球化、信息網(wǎng)絡化時代的到來,會計環(huán)境發(fā)生了巨大變化,傳統(tǒng)的會計假設遭到了較大的沖擊,如網(wǎng)絡環(huán)境下虛擬公司會計主體的界定及持續(xù)經(jīng)營和會計分期的前提條件的變化;跨國經(jīng)營情況下的會計主體、貨幣計量的變化;劇烈物價變動情況下的貨幣計量前提的變化。因此,我國應根據(jù)會計環(huán)境的變化對傳統(tǒng)會計假設的內(nèi)容進行擴充,將虛擬主體作為會計主體假設的補充,擴大會計主體假設的內(nèi)涵,使其不僅包含真實主體還包含虛擬主體;增設非貨幣計量假設,作為貨幣計量的補充。(二)形成有針對性的內(nèi)部qp或多層次間的質量特征泰國的信息質量特征層次分明,各種層次的質量特征存在著嚴密的內(nèi)在邏輯;而我國基本準則所述的八項信息質量特征更多地表現(xiàn)為彼此獨立、平行并列的關系,尚不能形成一個緊密聯(lián)系的層次結構體,從而各項質量特征的邏輯關系并不明確。因此,我國應完善會計信息質量特征體系,分清各質量特征間的主次邏輯關系及結構層次,將相關性、可靠性、可比性與可理解性作為最主要的四種質量要求;及時性、謹慎性、重要性及實質重于形式列次之。由于層次上的不同,在使用順序上應有所區(qū)別,當各層次間的特征發(fā)生矛盾時,應遵從高一層次特征,而當同一層次的質量特征發(fā)生矛盾時,各質量要求之間的權衡取舍在很大程度上決定于準則或者職業(yè)判斷的優(yōu)劣。深化會計信息質量特征并構成清晰的層次結構,有助于實現(xiàn)財務會計的目標,體現(xiàn)了目標和質量特征之間的聯(lián)系,也有助于指導具體準則的制定與會計職業(yè)判斷的運用。(三)存量要素的區(qū)分準則后,對會計要素確認與計量的規(guī)定比較簡單,主要散見于基本準則、具體準則之中。國際慣例將會計要素分為存量要素和增量要素,對于存量要素各國規(guī)定基本相同,差異較大的是增量要素,即利潤表和權益大項目下的具體細目。我國應根據(jù)IASB最新發(fā)布的會計準則確定會計要素確認的基礎,建立科學的確認標準,并對會計要素的確認和計量標準從理論上進行具體闡述。對各要素的外延可以用例證的形式作適當?shù)难由?以其前瞻性為會計準則的制定和規(guī)范新的經(jīng)濟業(yè)務的確認和計量提供理論上的指導。(四)資本保全學說完整無缺,使資本不受侵蝕,進而保障業(yè)主權益的一種資本管理制度。資本保全的概念關系到會計主體如何確定其力求保全的資本,企業(yè)只有超出投入資本以上的部分才能確認為收益,才能確認為賺取了利潤。因此,利潤確定必須以資本的保全為前提條件。此外,不同的資本保全觀點,企業(yè)所選擇的會計計量屬性也會有所不同。財務資本保全觀認為,資本是一種財務現(xiàn)象并主張保持貨幣資本完整,要求以歷史成本計量資產(chǎn)凈金額;實物資本保全觀認為要保全的是經(jīng)濟個體的原有生產(chǎn)能力和經(jīng)營能力,而生產(chǎn)能力和經(jīng)營能力應以現(xiàn)行成本作為計量基礎。所以資本保全理論對企業(yè)會計計量模式的選擇產(chǎn)生重要的影響,也是企業(yè)計算成本、計量收益和衡量資本保值增值的重要依據(jù)。而目前我國的基本準則對資本保全概念未予涉及。因此,基本準則應增加資本保全的概念,增強會計信息的相關性,以發(fā)揮其理論指導作用。(五)兩國國際會計制度的比較家,但泰國會計準則的制定由非政府機構泰國會計職業(yè)聯(lián)盟(FAP)制定,準則的審批頒布由政府委托會計監(jiān)督委員會監(jiān)管。因此,泰國會計準則的制定機構帶有一定程度的政府色彩,屬于半政府性質。中國的會計準則由財政部制定,屬于典型的政府集中制模式,并以行政法規(guī)的形式頒布;起到概念框架的基本準則不僅具有理論上的指導意義,還具有類似上位法這樣的地位,相對泰國的會計準則而言,具有極高的權威性。此外,兩國在國家政治體制上、經(jīng)濟環(huán)境、會計發(fā)展水平、文化傳統(tǒng)上