高級財務會計（第三版）多媒體課件

課程簡介與學習方法《高級財務會計》（第三版）高級財務會計的課程定位《基礎會計》《中級財務會計》《高級財務會計》中級、高級的界限在哪里？高級財務會計的課程定位大部分《高級財務會計》教材沒有對其內(nèi)容取舍作出說明，部分教材則將高級財務會計的內(nèi)容界定為特殊業(yè)務會計（包括特殊事項、特殊主體、特殊經(jīng)營方式、特殊行業(yè)等），而將中級財務會計界定為一般業(yè)務會計。一般業(yè)務或特殊業(yè)務的劃分缺乏統(tǒng)一的標準，帶有很強的主觀性和不確定性，從而使高級財務會計與中級財務會計的邊界變得模糊不清。財務會計概念框架會計信息使用者基本會計目標會計信息質(zhì)量特征財務報表基本要素財務報表要素的確認和計量基本假設基本原則操作限制具體會計原則及程序（GAAP）中級財務會計與高級財務會計的界限中級財務會計是以會計基本假設的標準或典型情況作為對象，其所涉及的是在此基礎上形成的會計確認、計量和報告的公認處理方法或公認會計準則。標準或典型情況：單一的公司法人主體持續(xù)經(jīng)營以年度作為報告周期單一且?guī)胖捣€(wěn)定的貨幣計量單位中級財務會計與高級財務會計的界限高級財務會計則是以會計基本假設的非標準或非典型情況作為對象。非標準會計主體的財務會計問題非持續(xù)經(jīng)營的財務會計問題非標準會計分期的財務會計問題非標準貨幣計量的財務會計問題

學習方法研究性學習剖析案例高級財務會計教學研究成果合并會計報表的所得稅會計處理《會計研究》1997年第12期關于外幣報表折算程序的探討《會計研究》1996年第3期同一控制下企業(yè)合并會計處理原則辨析《財務與會計》2012年第4期外幣報表折算差額研究《會計之友》1998年第2期外幣報表折算差額的成因及其決定因素《上海會計》1998年第6期合并財務報表計提盈余公積方法辯析《上海會計》2001年第4期合并會計報表編制的幾個特殊問題《廣西會計》2001年第8期同一控制下企業(yè)合并會計處理原則辨析《財務與會計》2012年第4期。。。。。。第1章企業(yè)合并《高級財務會計》（第三版）企業(yè)合并企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。報告主體？（法律主體？）企業(yè)合并的實質(zhì)是企業(yè)控制權的變動資源控制和分配機制市場機制：由交易雙方平等協(xié)商完成。公司機制：內(nèi)部權威以指令方式完成。企業(yè)合并的動機經(jīng)營協(xié)同效應多元化經(jīng)營以分散風險財務協(xié)同效應（稅收抵減、目標公司價值被低估）市場份額效應代理效應實現(xiàn)代理人的優(yōu)勝劣汰企業(yè)合并的類型與方式吸收合并、新設合并與控股合并吸收合并：一家企業(yè)取得其他一家企業(yè)或幾家企業(yè)的凈資產(chǎn)，在合并后，前者繼續(xù)保留其法人地位，而后者在吸收合并后喪失法人地位，不復存在。新設合并：幾家企業(yè)以其凈資產(chǎn)換取新成立公司的股份而后宣告解散。新成立的公司接受已解散的各企業(yè)的資產(chǎn)，同時承擔各企業(yè)的負債。控股合并：一家企業(yè)通過長期股權投資取得另一家或幾家的控制股權，使被投資公司成為它的企業(yè)附屬企業(yè)。

企業(yè)合并的類型與方式按合并雙方的業(yè)務集中程度橫向合并：生產(chǎn)相同或相近的產(chǎn)品的公司間的合并縱向合并：產(chǎn)業(yè)鏈的上下游企業(yè)之間的合并混合合并：多元化經(jīng)營的合并。又可以分為相關性多元化合并和無關性多元化合并。企業(yè)合并的類型與方式同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。非暫時性：合并前（1年）合并后（1年）同一控制下企業(yè)合并的特點：不屬于交易，資產(chǎn)、負債的重新組合交易作價往往不公允企業(yè)合并的類型與方式非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并特點非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并以市價為基礎，交易作價相對公平合理合并日的確定企業(yè)應當在合并日（或購買日）確認因企業(yè)合并取得的資產(chǎn)、負債。同時滿足下列條件的，通常可確認為實現(xiàn)了控制權的轉(zhuǎn)移：企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過。企業(yè)合并事項已經(jīng)過國家有關主管部門批準。參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)。合并方已支付了合并價款的大部分（一般應超過50％），并且有能力、有計劃支付剩余款項。合并方實際上已經(jīng)控制了被合并方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。同一控制下企業(yè)合并的處理從最終控制方角度確定相應的處理原則：不按公允價值調(diào)整合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債、不形成商譽。同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下吸收合并和新設合并取得的資產(chǎn)和負債應按其在被合并方的原賬面價值入賬。所確認凈資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額，調(diào)整資本公積、留存收益。合并過程中發(fā)生的相關費用應計入當期損益，包括與企業(yè)合并直接相關的會計審計費用、法律咨詢服務費用、評估費用等。同一控制下企業(yè)合并的處理

例1甲、乙企業(yè)的均為A公司的全資子公司，2018年1月1日甲乙企業(yè)的資產(chǎn)負債表如下：甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（2018年1月1日）現(xiàn)金3000其他資產(chǎn)7000各種負債2000股本5000資本公積2000留存收益1000乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（2018年1月1日）現(xiàn)金1000其他資產(chǎn)3000各種負債2000股本1000資本公積400留存收益600同一控制下企業(yè)合并的處理2018年1月1日甲企業(yè)以現(xiàn)金2500萬元的代價實現(xiàn)與乙企業(yè)的吸收合并，乙企業(yè)2018年1月1日其他資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，負債的公允價值與賬面價值相同。甲企業(yè)在2018年1月1日應如何進行會計處理？同一控制下企業(yè)合并的處理甲企業(yè)應按取得的乙企業(yè)的資產(chǎn)、負債的賬面價值入賬，而不管其公允價值是多少。因此：甲企業(yè)的會計處理為：借：現(xiàn)金1000

借：其他資產(chǎn)3000

借：資本公積500

貸：各項負債2000

貸：現(xiàn)金2500同一控制下企業(yè)合并的處理合并后企業(yè)的資產(chǎn)、負債、所有者權益各是多少？如果將最終控制方考慮在一起又是怎樣的？同一控制下企業(yè)合并的處理例2：上例中，若乙企業(yè)2018年1月1日其他資產(chǎn)的公允價值為3200萬元，負債的公允價值與賬面價值相同。甲企業(yè)在2018年1月1日應如何進行會計處理？同一控制下企業(yè)合并的處理例3：A公司于2018年3月10日對同一集團內(nèi)某全資B公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下：同一控制下企業(yè)合并的處理

A公司B公司股本3600萬股本600萬資本公積1000萬資本公積200萬盈余公積800萬盈余公積400萬未分配利潤2000萬未分配利潤800萬合計7400萬合計2000萬同一控制下企業(yè)合并的處理A公司應進行會計處理：借：有關資產(chǎn)s

貸:有關負債m(s-m=20000000)

貸：股本6000000

資本公積14000000同一控制下企業(yè)合并的處理將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益1200萬元自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益（同一控制下視同合并主體一直存在，但這種調(diào)整應以資本公積的賬面余額減記至零為限）借：資本公積12000000

貸：盈余公積4000000

利潤分配－－未分配利潤8000000同一控制下企業(yè)合并的處理由于合并后只有一個主體存續(xù)，因此，不存在合并財務報表的編制問題。在吸收合并中，被結束法人資格的企業(yè)應如何進行會計處理？在新設合并中，被結束法人資格的企業(yè)應如何進行會計處理？同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下的控股合并1.長期股權投資的成本確定合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。同一控制下企業(yè)合并的處理例4：某集團內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)60％的股權。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權益總額為1500萬，則長期股權投資的成本為900萬，差額100萬調(diào)整資本公積和留存收益．同一控制下企業(yè)合并的處理賬務處理借：長期股權投資9000000

資本公積1000000

貸：有關資產(chǎn)10000000如資本公積不足沖減，沖減留存收益同一控制下企業(yè)合并的處理合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙企業(yè)60％的股權，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。借：長期股權投資7800000

貸：股本6000000

資本公積1800000同一控制下企業(yè)合并的處理控股合并情況下合并財務報表的編制形成母子公司關系，應編制合并財務報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表（之所以同時編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，是因為同一控制下的企業(yè)合并視同合并主體一直存在）同一控制下企業(yè)合并的處理在合并利潤表中，對于被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，應當在“凈利潤”下單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目反映。合并當期資產(chǎn)負債表日，編制比較報表時，合并方應對比較報表有關項目的期初數(shù)進行調(diào)整，視同合并后主體在以前一直存在。同一控制下企業(yè)合并的處理甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（2018年1月1日）現(xiàn)金3000固定資產(chǎn)7000各種負債2000股本5000資本公積2000留存收益1000乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（2018年1月1日）現(xiàn)金1000固定資產(chǎn)3000各種負債2000股本1000資本公積400留存收益600同一控制下企業(yè)合并的處理例5：假設甲、乙企業(yè)是同一控制下的企業(yè)，2018年1月1日甲企業(yè)以現(xiàn)金2500萬元購買了乙企業(yè)100%的股權，乙企業(yè)2018年1月1日固定資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，負債的公允價值與賬面價值相同。甲企業(yè)在2018年1月1日應如何進行會計處理？同一控制下企業(yè)合并的處理

借：長期股權投資2000

借：資本公積500

貸：現(xiàn)金2500在同一控制的控股合并下，被控制企業(yè)應如何進行會計處理？則甲、乙企業(yè)控股合并日各自的資產(chǎn)負債表為：同一控制下企業(yè)合并的處理甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（合并日）現(xiàn)金500長期股權投資2000固定資產(chǎn)7000各種負債2000股本5000資本公積1500留存收益1000乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（合并日）現(xiàn)金1000固定資產(chǎn)3000各種負債2000股本1000資本公積400留存收益600同一控制下企業(yè)合并的處理合并日合并資產(chǎn)負債表現(xiàn)金1500長期股權投資0固定資產(chǎn)10000各種負債4000股本5000資本公積1500留存收益1000思考在合并日是否需要進行留存收益的調(diào)整處理？為什么？若要調(diào)整，應在什么報表中調(diào)整？是在合并方的個別報表？還是合并方的合并財務報表？還是最終控制方的合并報表？參考：王竹泉、朱煒，同一控制下企業(yè)合并會計處理原則辨析《財務與會計》2012年第4期非同一控制下企業(yè)合并的處理控股合并時總原則：購買法確定購買方確定購買日確定企業(yè)合并成本將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負債間分配合并差額的處理非同一控制下企業(yè)合并的處理購買日的確定取得對被購買方控制權的日期參考有關條件確定：

購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準有關資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)購買價款的支付控制權的轉(zhuǎn)移等非同一控制下企業(yè)合并的處理企業(yè)合并成本的確定所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值計量付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第4號，非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。

非同一控制下企業(yè)合并的處理合并財務報表的編制母公司在購買日可以編制合并資產(chǎn)負債表，不編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。對于被購買方有關資產(chǎn)、負債應當按照合并中確定的公允價值列示非同一控制下企業(yè)合并的處理合并財務報表的編制合并成本大于合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，計入當期損益（在合并資產(chǎn)負債表中應調(diào)整盈余公積和未分配利潤，因為合并日不編制合并利潤表）。非同一控制下企業(yè)合并的處理甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（2018年1月1日）現(xiàn)金3000固定資產(chǎn)7000各種負債2000股本5000資本公積2000留存收益1000乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（2018年1月1日）現(xiàn)金1000固定資產(chǎn)3000各種負債2000股本1000資本公積400留存收益600非同一控制下企業(yè)合并的處理例6：假設甲、乙企業(yè)是非同一控制下的企業(yè)，2018年1月1日甲企業(yè)以現(xiàn)金2500萬元購買了乙企業(yè)100%的股權，乙企業(yè)2018年1月1日固定資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，負債的公允價值與賬面價值相同。甲企業(yè)在2018年1月1日應如何進行會計處理？非同一控制下企業(yè)合并的處理

借：長期股權投資2500

貸：現(xiàn)金2500則甲、乙企業(yè)控股合并日各自的資產(chǎn)負債表為：非同一控制下企業(yè)合并的處理甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（合并日）現(xiàn)金500長期股權投資2500固定資產(chǎn)7000各種負債2000股本5000資本公積2000留存收益1000乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（合并日）現(xiàn)金1000固定資產(chǎn)3000各種負債2000股本1000資本公積400留存收益600非同一控制下企業(yè)合并的處理合并日合并資產(chǎn)負債表現(xiàn)金1500長期股權投資0固定資產(chǎn)9800合并商譽700各種負債4000股本5000資本公積2000留存收益1000非同一控制下企業(yè)合并的處理例7：例6中,假設甲、乙企業(yè)是非同一控制下的企業(yè)，2018年1月1日甲企業(yè)以賬面價值為2000萬元、公允價值為2500萬元的固定資產(chǎn)購買了乙企業(yè)100%的股權，乙企業(yè)2018年1月1日固定資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，負債的公允價值與賬面價值相同。甲企業(yè)在2018年1月1日應如何進行會計處理？并編制合并日的合并資產(chǎn)負債表。非同一控制下企業(yè)合并的處理借:長期股權投資2500貸:固定資產(chǎn)2000貸:資產(chǎn)處置損益500

非同一控制下企業(yè)合并的處理甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（合并日）現(xiàn)金3000長期股權投資2500固定資產(chǎn)5000各種負債2000股本5000資本公積2000留存收益1500乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（合并日）現(xiàn)金1000固定資產(chǎn)3000各種負債2000股本1000資本公積400留存收益600非同一控制下企業(yè)合并的處理合并日合并資產(chǎn)負債表現(xiàn)金4000長期股權投資0固定資產(chǎn)7800合并商譽700各種負債4000股本5000資本公積2000留存收益1500合并抵銷分錄:借:股本1000

資本公積400

留存收益600

合并商譽700

貸:固定資產(chǎn)200

長期股權投資2500非同一控制下企業(yè)合并的處理例8：例6中,假設甲、乙企業(yè)是非同一控制下的企業(yè)，2018年1月1日甲企業(yè)以現(xiàn)金2000萬元購買了乙企業(yè)80%的股權，乙企業(yè)2018年1月1日固定資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，負債的公允價值與賬面價值相同。甲企業(yè)在2018年1月1日應如何進行會計處理？并編制合并日的合并資產(chǎn)負債表。非同一控制下企業(yè)合并的處理借:長期股權投資2000

貸:現(xiàn)金2000

非同一控制下企業(yè)合并的處理甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（合并日）現(xiàn)金1000長期股權投資2000固定資產(chǎn)7000各種負債2000股本5000資本公積2000留存收益1000乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（合并日）現(xiàn)金1000固定資產(chǎn)3000各種負債2000股本1000資本公積400留存收益600非同一控制下企業(yè)合并的處理合并日合并資產(chǎn)負債表現(xiàn)金2000長期股權投資0固定資產(chǎn)9800合并商譽560各種負債4000股本5000資本公積2000留存收益1000少數(shù)股東權益360合并抵銷分錄:借:股本1000

資本公積400

留存收益600

合并商譽560

貸:固定資產(chǎn)200

長期股權投資2000

少數(shù)股東權益360非同一控制下企業(yè)合并的處理吸收合并和新設合并方式下合并方在合并日對合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債應按其公允價值計量，合并成本與合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應確認為商譽或計入當期損益。非同一控制下企業(yè)合并的處理

例

甲、乙企業(yè)為非同一控制下的企業(yè)，2018年1月1日甲乙企業(yè)的資產(chǎn)負債表如下：甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（2018年1月1日）現(xiàn)金3000其他資產(chǎn)7000各種負債2000股本5000資本公積2000留存收益1000乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（2018年1月1日）現(xiàn)金1000其他資產(chǎn)3000各種負債2000股本1000資本公積400留存收益600非同一控制下企業(yè)合并的處理2018年1月1日甲企業(yè)以現(xiàn)金2500萬元的代價實現(xiàn)與乙企業(yè)的吸收合并，乙企業(yè)2018年1月1日其他資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，負債的公允價值與賬面價值相同。甲企業(yè)在2018年1月1日應如何進行會計處理？拓展學習特殊交易事項的會計處理母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資企業(yè)因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權第2章合并財務報表基礎《高級財務會計》（第三版）內(nèi)容提要合并財務報表基礎

企業(yè)集團與合并財務報表合并理論與合并范圍的確定編制合并財務報表的前提及編報程序企業(yè)集團與合并財務報表企業(yè)集團及其股東母公司子公司企業(yè)集團母公司股東少數(shù)股權股東母公司是子公司的股東，而不是企業(yè)集團的股東。企業(yè)集團的股東只有母公司股東和子公司的少數(shù)股權股東。企業(yè)集團母公司股東企業(yè)集團母公司股東企業(yè)集團母公司股東企業(yè)集團母公司股東合并財務報表概念合并財務報表合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。

合并財務報表與個別財務報表的比較反映的內(nèi)容及對象不同編報單位不同編制基礎不同編制方法不同

合并財務報表的構成合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并所有者權益變動表合并現(xiàn)金流量表合并財務報表附注合并理論實體理論所有權理論母公司理論合并理論--母公司理論合并財務報表是為母公司股東提供信息服務。合并范圍是所有由母公司控制的企業(yè)，而不僅僅是母公司擁有的企業(yè)。非全資子公司時，子公司的資產(chǎn)、負債、收入、費用要全部合并，但子公司少數(shù)股東享有的權益要在負債和所有者權益之間單獨列報，少數(shù)股東分享的凈利潤則作為合并費用，而不是作為凈利潤的分配對待。合并理論--母公司理論合并資產(chǎn)負債表流動負債長期負債負債合計少數(shù)股東權益股本資本公積盈余公積未分配利潤股東權益合計負債和所有者權益總計合并利潤表營業(yè)收入。。。。利潤總額減：所得稅少數(shù)股東損益凈利潤2006年以前中國上市公司采用該理論。合并理論—實體理論實體理論：權益理論中的主體觀念。會計主體與其終極所有者是相互獨立存在的個體。合并會計報表是企業(yè)集團各成員企業(yè)構成的經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表，它強調(diào)企業(yè)集團是單一經(jīng)濟主體這一概念。合并范圍的確定，強調(diào)控制，而不是擁有。當母公司合并非全資子公司時，應當將子公司的各項資產(chǎn)、負債、收入及費用等全部予以合并，即應采用完全合并法來合并會計報表。合并理論—實體理論在實體理論下，少數(shù)股東權益同母公司股東權益一樣，都是企業(yè)集團這一聯(lián)合體的股東權益，少數(shù)股東在子公司所享有的凈收益是企業(yè)集團凈收益的一部分，它是企業(yè)集團凈收益在少數(shù)股東和多數(shù)股權股東之間分配歸屬于少數(shù)股東的部分。主體理論旨在滿足企業(yè)集團經(jīng)營主體經(jīng)營管理的信息需求。合并理論—實體理論合并資產(chǎn)負債表流動負債長期負債負債合計股本資本公積盈余公積未分配利潤歸屬于母公司所有者權益合計少數(shù)股東權益股東權益合計負債和所有者權益總計合并利潤表營業(yè)收入。。。。利潤總額減：所得稅凈利潤歸屬于母公司所有者的凈利潤少數(shù)股東損益2006年以后中國上市公司采用該理論。合并理論—所有權理論所有權理論：業(yè)主權觀念在合并會計報表上的具體運用。所有權理論認為，母子公司之間的關系是擁有與被擁有的關系。編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。合并范圍為所有為母公司所擁有，對其財務決策和經(jīng)營決策具有重大影響的公司。合并理論—所有權理論合并非全資子公司時，應當按照母公司實際擁有子公司的股權比例，合并子公司的各項資產(chǎn)、負債、收入及費用等，即應采用比例合并法來編制合并會計報表。所有權理論運用到對共同控制實體的合并中被認為是合適的。在共同控制實體中，沒有一家企業(yè)能夠?qū)餐刂茖嶓w實施控制。

合并理論—所有權理論合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表會怎樣？我國準則對合并范圍的規(guī)定控制的標準控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。三個要素：（1）擁有對被投資方的權力。（2）通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報。（3）有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。我國準則對合并范圍的規(guī)定控制的標準判斷投資方是否控制被投資方應當考慮：（1）被投資方的設立目的。（2）被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策。（3）投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動。（4）投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報。（5）投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。（6）投資方與其他方的關系。我國準則對合并范圍的規(guī)定控制的標準除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導被投資方相關活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權力：（1）投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權的。（2）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權，但通過與其他表決權持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權的。我國準則對合并范圍的規(guī)定表決權比例標準母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%30%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司我國準則對合并范圍的規(guī)定實質(zhì)控制標準（1）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權足以使其目前有能力主導被投資方的相關活動的，視為投資方對被投資方擁有權力：①投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度。②投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認股權證等。③其他合同安排產(chǎn)生的權力④被投資方以往的表決權行使情況等其他相關事實和情況。我國準則對合并范圍的規(guī)定實質(zhì)控制標準（2）在投資方難以判斷其享有的權力是否足以使其擁有對被投資方的權力時，投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權力。①投資方能否任命或批準被投資方的關鍵管理人員。②投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。③投資方能否掌控被投資方董事會等類似權力機構成員的任命程序，或者從其他表決權持有人手中獲得代理權。④投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權力機構中的多數(shù)成員是否存在關聯(lián)關系。我國準則對合并范圍的規(guī)定實質(zhì)性權利標準在判斷投資方是否擁有對被投資方的權利時，應僅考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權利。投資方僅持有保護性權利不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。持有表決權不足50%，但卻能控制被投資企業(yè)因而需要納入合并范圍的案例持有表決權不足50%，但卻能控制被投資企業(yè)因而需要納入合并范圍的案例

第3章控股權取得日

合并財務報表的編制

《高級財務會計》（第三版）同一控制下企業(yè)合并控股權取得日合并財務報表的編制同一控制下企業(yè)合并的合并日，什么情況下需要編制合并財務報表？應該編制哪些合并財務報表？合并日合并財務報表應注意什么問題？（一）需要編制合并財務報表的情況

如果同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并財務報表。也就是說，吸收合并的情況下不需要編制合并財務報表，只有控股合并的情況下，才需要編制合并日的合并財務報表。（二）應該編制的合并財務報表種類

合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。怎么編制？

注意：無論是否期中合并，期初至今的動態(tài)報表也要編——因為：將企業(yè)合并視為權益之聯(lián)合。（三）合并日合并財務報表應注意的問題在編制合并資產(chǎn)負債表時：—先將子公司的有關資產(chǎn)、負債以其賬面價值并入合并工作底稿

—對于母公司與子公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為內(nèi)部交易進行抵銷；—將母公司對子公司的股權投資數(shù)額與子公司的所有者權益中屬于母公司的份額予以抵銷，并確認子公司的少數(shù)股東權益。結論：應對合并方與被合并方的資產(chǎn)、負債按照一致會計政策下的賬面價值予以合并。合并利潤表——應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，即合并日合并利潤表要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；——被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。

……

凈利潤其中：合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤（三）合并日合并財務報表應注意的問題合并現(xiàn)金流量表：——應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量，即合并日合并現(xiàn)金流量表要反映本期合并前的現(xiàn)金流動情況。（三）合并日合并財務報表應注意的問題情況一：子公司為全資子公司時

將全資子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值][子公司股東權益期末賬面余額]一方面，將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷；另一方面，確認少數(shù)股東權益。情況二：子公司為非全資子公司時借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]

少數(shù)股東權益[子公司股東權益期末賬面余額][子公司股東權益期末余額×少數(shù)股權比例]舉例：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資——子公司為全資子公司時例1：假設甲、乙企業(yè)是同一控制下的企業(yè)，2018年1月1日甲企業(yè)以現(xiàn)金2500萬元購買了乙企業(yè)100%的股權，乙企業(yè)2018年1月1日固定資產(chǎn)的公允價值為3600萬元，存貨的公允價值為900萬元，負債的公允價值與賬面價值相同。甲企業(yè)在2018年1月1日應如何進行會計處理？同一控制下企業(yè)合并在合并日的會計處理甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（2018年1月1日）現(xiàn)金3000存貨2000固定資產(chǎn)7000各種負債4000股本5000資本公積2000盈余公積200未分配利潤800乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（2018年1月1日）現(xiàn)金1000存貨1000固定資產(chǎn)3000各種負債3000股本1000資本公積400盈余公積100未分配利潤500同一控制下企業(yè)合并在合并日的會計處理

借：長期股權投資2000

借：資本公積500

貸：現(xiàn)金2500

對于乙公司的公允價值與賬面價值的差異，甲公司不做任何處理。乙公司也不允許按公允價值調(diào)整相關的賬簿資料。則甲、乙企業(yè)控股合并日各自的資產(chǎn)負債表為：同一控制下企業(yè)合并在合并日的會計處理甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（合并日）現(xiàn)金500存貨2000長期股權投資2000固定資產(chǎn)7000各種負債4000股本5000資本公積1500盈余公積200未分配利潤800乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（合并日）現(xiàn)金1000存貨1000固定資產(chǎn)3000各種負債3000股本1000資本公積400盈余公積100未分配利潤500同一控制下企業(yè)合并在合并日的會計處理2018年1月1日合并財務報表抵銷分錄借：股本1000

資本公積400

盈余公積100

未分配利潤500

貸：長期股權投資2000借：資本公積600

貸：盈余公積100

未分配利潤500是否需要做這種處理？同一控制下企業(yè)合并在合并日的會計處理合并日合并資產(chǎn)負債表工作底稿項目母公司子公司合計借方貸方合并數(shù)現(xiàn)金500100015001500存貨2000100030003000長期股權投資20000200020000固定資產(chǎn)700030001000010000各種負債4000300070007000股本50001000600010005000資本公積150040019004001500盈余公積200100300100200未分配利潤8005001300500800同一控制下的期中合并合并財務報表準則規(guī)定：母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。企業(yè)合并準則規(guī)定：合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。

非同一控制下企業(yè)控股合并的會計處理長期股權投資的入賬價值？在合并財務報表中對合并取得的子公司可辨認資產(chǎn)、負債如何計價？長期股權投資與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額應當如何處理？前者大于后者？前者小于后者？非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制與同一控制下的企業(yè)合并相比，非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制會有什么不同？在控股權取得日需要編制的合并財務報表種類是否相同？在合并財務報表中對子公司資產(chǎn)、負債的計價是否相同？合并財務報表中是否會出現(xiàn)商譽？非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（2018年1月1日）現(xiàn)金3000固定資產(chǎn)7000各種負債2000股本5000資本公積2000留存收益1000乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（2018年1月1日）現(xiàn)金1000固定資產(chǎn)3000各種負債2000股本1000資本公積400留存收益600非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制假設甲、乙企業(yè)是非同一控制下的企業(yè)，2018年1月1日甲企業(yè)以賬面價值為2000萬元、公允價值為2500萬元的固定資產(chǎn)購買了乙企業(yè)100%的股權，乙企業(yè)2018年1月1日固定資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，負債的公允價值與賬面價值相同。甲企業(yè)在2018年1月1日應如何進行會計處理？并編制控股權取得日的合并資產(chǎn)負債表。

非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制甲企業(yè)的會計處理：借:長期股權投資2500

貸:固定資產(chǎn)2000

貸:資產(chǎn)處置損益500

非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（控股權取得日）現(xiàn)金3000長期股權投資2500固定資產(chǎn)5000各種負債2000股本5000資本公積2000留存收益1500乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（控股權取得日）現(xiàn)金1000固定資產(chǎn)3000各種負債2000股本1000資本公積400留存收益600非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制合并抵銷分錄:借:股本1000

資本公積600

留存收益400

合并商譽700

貸:固定資產(chǎn)200

長期股權投資2500非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制項目母公司子公司合計數(shù)借方貸方合并數(shù)現(xiàn)金3000100040004000長期股權投資25000250025000固定資產(chǎn)5000300080002007800商譽0700700各種負債2000200040004000股本50001000600010005000資本公積200040024004002000留存收益150060021006001500合并財務報表工作底稿非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制假設甲、乙企業(yè)是非同一控制下的企業(yè)，2018年1月1日甲企業(yè)以現(xiàn)金2000萬元購買了乙企業(yè)80%的股權，乙企業(yè)2018年1月1日固定資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，負債的公允價值與賬面價值相同。甲企業(yè)在2018年1月1日應如何進行會計處理？并編制控股權取得日的合并資產(chǎn)負債表。非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制甲公司的會計處理借:長期股權投資2000

貸:現(xiàn)金2000

非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制甲企業(yè)資產(chǎn)負債表（控股權取得日）現(xiàn)金1000長期股權投資2000固定資產(chǎn)7000各種負債2000股本5000資本公積2000留存收益1000乙企業(yè)資產(chǎn)負債表（控股權取得日）現(xiàn)金1000固定資產(chǎn)3000各種負債2000股本1000資本公積400留存收益600非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制控股權取得日的抵銷分錄:（1）借：股本1000*80%=800留存收益600*80%=480資本公積400*80%=320

商譽560

貸：固定資產(chǎn)200*80%=160

長期股權投資2000（2）借：股本1000*20%=200留存收益600*20%=120資本公積400*20%=80

貸：固定資產(chǎn)200*20%=40

少數(shù)股東權益360非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制將兩筆抵銷分錄合并為一筆:借:股本1000留存收益600資本公積400

商譽560

貸:固定資產(chǎn)200

長期股權投資2000

少數(shù)股東權益360非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制項目母公司子公司合計數(shù)借方貸方合并數(shù)現(xiàn)金1000100020002000長期股權投資20000200020000固定資產(chǎn)70003000100002009800商譽0560560各種負債2000200040004000股本50001000600010005000資本公積200040024004002000留存收益100060016006001000少數(shù)股東權益0360360合并財務報表工作底稿非同一控制下控股權取得日企業(yè)合并財務報表的編制控股權取得日合并資產(chǎn)負債表現(xiàn)金2000長期股權投資0固定資產(chǎn)9800合并商譽560各種負債4000股本5000資本公積2000留存收益1000少數(shù)股東權益360

第4章控股權取得日后

合并財務報表的編制

《高級財務會計》（第三版）同一控制下企業(yè)合并控股權取得日后首期合并財務報表的編制編制合并財務報表的前期工作對子公司的個別財務報表進行調(diào)整屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表，若存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，應當本著重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間對子公司的個別財務報表進行調(diào)整。按權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資同一控制下的控股合并編制合并財務報表時權益法的運用是否需要按公允價值對子公司的凈利潤進行調(diào)整？如果是非同一控制下的控股合并？同一控制下企業(yè)合并控股權取得日后首期合并財務報表的編制編制合并財務報表時應進行抵銷處理的項目母公司對子公司的長期股權投資由成本法轉(zhuǎn)為權益法母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷母公司長期股權投資的投資收益與子公司利潤分配項目的抵銷處理

舉例--同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計處理假設2018年度乙公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，提取盈余公積金100萬元，分配現(xiàn)金股利300萬元。甲公司：采用成本法核算收到股利時借：銀行存款300

貸：投資收益300

假設甲公司當年凈利潤為1500萬元（包含投資收益在內(nèi)），提取盈余公積金300萬元，向投資者分配現(xiàn)金股利900萬元。甲公司2018年末資產(chǎn)負債表和2018年度利潤表如下：同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計處理

甲公司2018年度利潤表（含利潤分配部分）營業(yè)收入8000減：營業(yè)成本5000

營業(yè)費用1000加：投資收益300

營業(yè)利潤2300加：營業(yè)外收支凈額-300

利潤總額2000減：所得稅500

凈利潤1500加：期初未分配利潤800減：提取盈余公積300

分配股利900

期末未分配利潤1100同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計處理甲公司2018年末資產(chǎn)負債表現(xiàn)金1000存貨2800長期股權投資2000固定資產(chǎn)7200各種負債4900股本5000資本公積1500盈余公積500未分配利潤1100同一控制下企業(yè)合并在合并日后的

會計處理假設2018年度乙公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，提取盈余公積金100萬元，分配現(xiàn)金股利300萬元。乙公司：利潤分配時：借：利潤分配——提取盈余公積100

貸：盈余公積100借：利潤分配——分配股利300

貸：應付股利300發(fā)放股利時：借：應付股利300

貸：銀行存款300

同一控制下企業(yè)合并在合并日后的

會計處理乙公司2018年度利潤表（含利潤分配部分）營業(yè)收入4000減：營業(yè)成本2500

營業(yè)費用800加：投資收益0

營業(yè)利潤700加：營業(yè)外收支凈額100

利潤總額800減：所得稅200

凈利潤600加：期初未分配利潤500減：提取盈余公積100

分配股利300

期末未分配利潤700同一控制下企業(yè)合并在合并日后的

會計處理乙公司2018年末資產(chǎn)負債表現(xiàn)金500存貨1500長期股權投資0固定資產(chǎn)3200各種負債2900股本1000資本公積400盈余公積200未分配利潤700同一控制下企業(yè)合并在合并日后的

會計處理2018年12月31日合并會計報表時的處理（1）將長期股權投資調(diào)整為權益法反映借：長期股權投資300

貸：投資收益300（2）抵銷甲公司長期股權投資與乙公司所有者權益項目借：股本1000

資本公積400

盈余公積200

未分配利潤700

貸：長期股權投資2300同一控制下企業(yè)合并在合并日后的

會計處理2018年12月31日合并會計報表時的處理（3）抵銷甲公司投資收益與乙公司利潤分配項目借：投資收益600

期初未分配利潤500

貸：提取盈余公積100

分配股利300

期末未分配利潤700同一控制下企業(yè)合并在合并日后的

會計處理2018年12月31日合并會計報表工作底稿項目母公司子公司合計借方貸方合并數(shù)現(xiàn)金100050015001500存貨2800150043004300長期股權投資200002000（1）300（2）23000固定資產(chǎn)720032001040010400各種負債4900290078007800股本500010006000（2）10005000資本公2）4001500盈余公積500200700（2）200500未分配利潤110070018001800＊

1400＊

1400＊來自所有者權益增減變動表合并工作底稿的期末未分配利潤合計數(shù)同一控制下企業(yè)合并在合并日后的

會計處理2018年12月31日合并會計報表工作底稿項目母公司子公司合計借方貸方合并數(shù)營業(yè)收入800040001200012000營業(yè)成本5000250075007500營業(yè)費用100080018001800投資收益3000300（3）600（1）3000營業(yè)利潤23007003000600

3002700營業(yè)外收支凈額-300100-200-200利潤總額20008002800600

3002500所得稅500200700700凈利潤15006002100600

3001800期初未分配利潤8005001300（3）500800提取盈余公積300100400（3）100300分配股利9003001200（3）300900期末未分配利潤11007001800（2）700（3）700

1800

14001400

同一控制下企業(yè)合并在合并日后的

會計處理為什么合并的期末未分配利潤為1400萬元，而母公司個別報表中反映的數(shù)額為1100萬元？合并現(xiàn)金流量表應如何編制？同一控制下企業(yè)合并股權取得日后

連續(xù)各期合并財務報表的編制

處理兩個問題：對當期事項的抵銷；對以前年度事項的抵銷同一控制下企業(yè)合并股權取得日后連續(xù)各期合并財務報表的編制沿用前例的有關資料，假設2019年度乙公司仍然實現(xiàn)凈利潤600萬元，提取盈余公積金100萬元，分配現(xiàn)金股利300萬元。甲公司和乙公司2019年末的資產(chǎn)負債表及2019年的利潤表如表所示。編制甲公司2019年合并工作底稿。甲公司2019年末資產(chǎn)負債表現(xiàn)金1500存貨2500長期股權投資2000固定資產(chǎn)7500各種負債4800股本5000資本公積1500盈余公積800未分配利潤1400乙公司2019年末資產(chǎn)負債表現(xiàn)金600存貨1500長期股權投資0固定資產(chǎn)3500各種負債3000股本1000資本公積400盈余公積300未分配利潤900甲公司2019年度利潤表（含利潤分配部分）營業(yè)收入8000減：營業(yè)成本5000

營業(yè)費用1000加：投資收益300

營業(yè)利潤2300加：營業(yè)外收支凈額-300

利潤總額2000減：所得稅500

凈利潤1500加：期初未分配利潤1100減：提取盈余公積300

分配股利900

期末未分配利潤1400乙公司2019年度利潤表（含利潤分配部分）營業(yè)收入4000減：營業(yè)成本2500

營業(yè)費用800加：投資收益0

營業(yè)利潤700加：營業(yè)外收支凈額100

利潤總額800減：所得稅200