農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司的存貨審計(jì)分析-以獐子島集團(tuán)為例

農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司的存貨審計(jì)分析—以獐子島集團(tuán)為例摘要：存貨在企業(yè)中有著很高的占比，是大多數(shù)企業(yè)收入的主要來(lái)源。對(duì)于存貨審計(jì)一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中的重點(diǎn)。審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨審計(jì)的審計(jì)程序、方法做了相關(guān)的規(guī)定。對(duì)于存貨審計(jì)領(lǐng)域的研究和討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師從沒(méi)有停止過(guò)。但對(duì)于農(nóng)業(yè)上市公司，它的主要存貨是具有特殊性的生物資產(chǎn)，對(duì)環(huán)境依賴性極高，導(dǎo)致這一類(lèi)型的生物資產(chǎn)存貨審計(jì)也相對(duì)復(fù)雜和特殊。本篇文章將以獐子島公司存貨舞弊為出發(fā)點(diǎn)展開(kāi)研究討論，從農(nóng)產(chǎn)品本身的特點(diǎn)出發(fā)，找出審計(jì)時(shí)會(huì)出現(xiàn)的難點(diǎn)和盲區(qū)，用相關(guān)審計(jì)相關(guān)知識(shí)理論，對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司存貨審計(jì)容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的地方進(jìn)行歸納總結(jié)，并針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)從各個(gè)角度提出對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和應(yīng)對(duì)建議。關(guān)鍵詞：存貨；生物資產(chǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

Inventoryauditandanalysisofagriculturallistedcompanies—TakeZhangzidaoGroupasanexampleAbstract:Inventoryhasaveryhighproportioninenterprises,anditisthemainsourceofincomeformostenterprises.InventoryaudithasalwaysbeenthefocusoftheCPAauditwork.Theauditstandardsmakerelevantprovisionsontheauditproceduresandmethodsofinventoryaudit.TheCPAhasneverstoppeditsresearchanddiscussioninthefieldofinventoryaudit.However,fortheagriculturallistedcompanies,itsmaininventoryisthespecialbiologicalassets,whicharehighlydependentontheenvironment,leadingtotherelativelycomplexandspecialinventoryauditofthistypeofbiologicalassets.Thisarticlewilldiscussroebuckislandcompanyinventoryfraudasastartingpoint,startingfromthecharacteristicsofagriculturalproductsitself,findouttheauditdifficultiesandblindarea,withrelevantauditrelatedknowledgetheory,theagriculturallistedcompanyinventoryauditriskofsummarized,andfortheserisksfromvariousanglestoauditriskpreventionandcountermeasures.Keywords:inventory;biologicalassets;auditrisk

目錄4782（一）研究背景及目的 前言我國(guó)是農(nóng)業(yè)大國(guó)，農(nóng)業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展的基石。20世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)出臺(tái)各種政策鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對(duì)農(nóng)業(yè)公司給與了很大的幫助和便利。各地政府也積極鼓勵(lì)當(dāng)?shù)剞r(nóng)業(yè)類(lèi)公司上市。但出人意料的是，被查出財(cái)務(wù)造假的農(nóng)業(yè)企業(yè)大多是地方或國(guó)家級(jí)龍頭。例如，金健米業(yè)、豐樂(lè)種業(yè)、藍(lán)田股份等等。在我國(guó)農(nóng)業(yè)行業(yè)財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)的情況下，會(huì)計(jì)行業(yè)對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析和應(yīng)對(duì)就顯得越來(lái)越重要。那么，農(nóng)業(yè)上市公司舞弊的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域有哪些？本文以獐子島公司存貨舞弊為例，對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，希望能為今后農(nóng)業(yè)上市公司的審計(jì)提供更多的思路和方法。

一、緒論（一）研究背景及目的1、研究背景存貨大多都是生物資產(chǎn)，對(duì)于一個(gè)農(nóng)業(yè)上市公司而言，它與一般企業(yè)的存貨有著明顯的區(qū)別。因?yàn)檗r(nóng)業(yè)行業(yè)自身具有特殊性，所以農(nóng)業(yè)上市公司的存貨不僅有一般企業(yè)資產(chǎn)的特點(diǎn)，在審計(jì)時(shí)還會(huì)面臨著其他的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然明確規(guī)定了關(guān)于生物資產(chǎn)的核算和計(jì)量，但對(duì)于農(nóng)業(yè)行業(yè)來(lái)說(shuō)，農(nóng)產(chǎn)品易受天氣和環(huán)境的影響，加之農(nóng)產(chǎn)品的特殊性，在各項(xiàng)工作的實(shí)施中很難實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確的測(cè)量和計(jì)算。農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)具體數(shù)目的計(jì)算比較困難。除此之外，部分生物資產(chǎn)的獨(dú)特性和復(fù)雜性也會(huì)給農(nóng)業(yè)企業(yè)的監(jiān)管帶來(lái)更大的困難。2021年6月證監(jiān)會(huì)對(duì)獐子島做出了行政處罰，引起社會(huì)各界的關(guān)注。本篇文章總結(jié)了農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司存貨的特殊性和以及在審計(jì)時(shí)容易產(chǎn)生的問(wèn)題，通過(guò)對(duì)獐子島公司存貨舞弊的事件進(jìn)行分析，從案例中分析并得出啟示。對(duì)以后進(jìn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨項(xiàng)目審計(jì)能提供幫助。2、研究目的本文研究目的在于通過(guò)分析“獐子島”集團(tuán)存貨舞弊事件以及“獐子島”農(nóng)產(chǎn)品的特殊性和復(fù)雜性，分析農(nóng)業(yè)上市公司存貨審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，找出在對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司存貨審計(jì)中可能會(huì)出現(xiàn)的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，并提出了相應(yīng)的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的建議，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)農(nóng)業(yè)上市公司存貨提供參考，促進(jìn)農(nóng)業(yè)上市公司未來(lái)更好的發(fā)展。（二）國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀1、國(guó)外研究現(xiàn)狀SameerT(2010)指出了幾個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的起因，例如生物資產(chǎn)生命周期短、對(duì)外部環(huán)境的變動(dòng)比較敏感、對(duì)自然環(huán)境的要求比較苛刻等。[1]ObidimmaC(2010)提出了降低存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的方案：（1）嚴(yán)格落實(shí)審計(jì)數(shù)據(jù)和審計(jì)程序；（2）提高對(duì)異常情況的敏感程度，及時(shí)處理；（3）請(qǐng)教相關(guān)專(zhuān)家，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，完善現(xiàn)有的審計(jì)程序。[2]JieLiu(2012)認(rèn)為，在存貨審計(jì)的實(shí)際操作中，存貨物資的類(lèi)別、存貨物資的數(shù)量、計(jì)價(jià)、成本效益的協(xié)調(diào)性和偏差性、存貨物資的品質(zhì)、存貨物資的廢棄速度和易損耗的程度是最容易出現(xiàn)問(wèn)題的地方，極易導(dǎo)致存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。[3]DalyA和SkaifeHA(2016)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)借助行業(yè)專(zhuān)家進(jìn)行生物資產(chǎn)的審計(jì)工作。CamilloLento，MerrideeBujaki和WingHimYeun(2019)指出上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中經(jīng)常會(huì)包含計(jì)量不確定性超過(guò)重要性的情況，這需要審計(jì)理解會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。案例中水產(chǎn)養(yǎng)殖審核員開(kāi)發(fā)統(tǒng)計(jì)模型以確定農(nóng)場(chǎng)生物資產(chǎn)的數(shù)量和重量。該模型基于各種估計(jì)，如水溫、存活率和食物質(zhì)量，從審計(jì)人員的角度探討模型的估計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，并評(píng)估該模型的計(jì)量是否能保證真實(shí)合理。2、國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀沈淑霞、李潔萍(2012)指出要降低存貨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格的執(zhí)行存貨監(jiān)盤(pán)程序，同時(shí)要確保監(jiān)盤(pán)結(jié)果的實(shí)時(shí)性，必要時(shí)還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行復(fù)盤(pán)程序。[4]王詩(shī)瑋和商子楠(2016)認(rèn)為生物資產(chǎn)的特殊性是其審計(jì)困難最根本的問(wèn)題，對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖類(lèi)生物資產(chǎn)的產(chǎn)量計(jì)量提出了試點(diǎn)取樣的監(jiān)盤(pán)方式，對(duì)生物資產(chǎn)存貨的審計(jì)提出了自己的建議，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)地調(diào)查管理者和飼養(yǎng)者，把握企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，掌握水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的行業(yè)知識(shí)。[5]賴惠明(2016)對(duì)63家農(nóng)業(yè)公司的2015年上半年財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)只有46家公司明確確認(rèn)了各類(lèi)生物資產(chǎn)，認(rèn)為有關(guān)生物資產(chǎn)的披露不規(guī)范、不充分、不透明，嚴(yán)重影響投資者做出相應(yīng)的正確的判斷，而這正是會(huì)發(fā)生獐子島之類(lèi)事件的根本原因之一。[6]胡翠(2017)指出存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅出現(xiàn)于審計(jì)的過(guò)程中，而且和企業(yè)管理存貨的內(nèi)部控制有關(guān)。減少存貨項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要和企業(yè)內(nèi)部控制相結(jié)合。[7]宋夏云，羅璐霞(2018)針對(duì)生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給出了一些應(yīng)對(duì)措施，認(rèn)為完善生物資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則、不斷創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法、提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力等對(duì)策才能有效地應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。[8]3、文獻(xiàn)評(píng)述通過(guò)分析國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)可知，國(guó)內(nèi)外對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究形成了較為成熟的結(jié)論。指出了存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源較多。包括存貨本身的特殊性，企業(yè)內(nèi)部管理存貨的相關(guān)控制制度，審計(jì)程序的合理性等各個(gè)方面的因素，都會(huì)對(duì)存貨審計(jì)產(chǎn)生影響。國(guó)內(nèi)學(xué)者大多都將農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源和應(yīng)對(duì)建議作為主要研究方向，而在應(yīng)對(duì)建議中大多學(xué)者觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)從審計(jì)人員的審計(jì)方式的完善和審計(jì)人員加強(qiáng)生物資產(chǎn)理論知識(shí)的學(xué)習(xí)這兩方面下手。理論結(jié)合實(shí)際應(yīng)用研究可借鑒性操作具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，因此生物資產(chǎn)存貨審計(jì)的研究和討論具有重要的影響。本文通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)的研究和分析，與獐子島存貨舞弊的事實(shí)結(jié)合分析，對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司存貨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并提出了降低同類(lèi)型企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的建議。（三）研究方法1、文獻(xiàn)研究法通過(guò)中國(guó)知網(wǎng)、中國(guó)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)等網(wǎng)站，查閱相關(guān)理論和概念，明確相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，了解農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司存貨的概念、特征及種類(lèi)，掌握存貨審計(jì)的目標(biāo)和難點(diǎn)等。查閱了國(guó)內(nèi)外大量關(guān)于存貨舞弊和生物資產(chǎn)存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論和案例，搜集并整理關(guān)于農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)的資料，提出需要研究解決的問(wèn)題，構(gòu)成本篇論文。1、案例分析法本文通過(guò)查看報(bào)刊、網(wǎng)絡(luò)、證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站以及獐子島公告等方式，搜集了獐子島存貨舞弊數(shù)據(jù)和資料，依據(jù)這些資料和數(shù)據(jù)對(duì)獐子島事件進(jìn)行深入的分析，探討出生物資產(chǎn)審計(jì)過(guò)程中容易遺漏的事項(xiàng)造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最后提出相應(yīng)地降低存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施。

二、相關(guān)概念以及理論基礎(chǔ)（一）農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司存貨特點(diǎn)1、農(nóng)產(chǎn)品占存貨比重較大對(duì)于農(nóng)業(yè)上市公司，存貨的生長(zhǎng)周期一般較長(zhǎng)。例如，扇貝的生長(zhǎng)周期為2-3年。此類(lèi)的農(nóng)產(chǎn)品占存貨的比重較大，這也使企業(yè)對(duì)存貨舞弊有了很大空間，許多非成本項(xiàng)目較為容易地計(jì)入存貨成本之中。2、生物資產(chǎn)對(duì)特定環(huán)境的依賴性農(nóng)業(yè)類(lèi)公司的存貨以生物資產(chǎn)居多，一般有較長(zhǎng)的生長(zhǎng)周期，并且對(duì)生存環(huán)境的依賴性很大，例如農(nóng)作物要依附于土地，水產(chǎn)品生活中在水里，動(dòng)物的生長(zhǎng)則更多的依賴于穩(wěn)定的生態(tài)環(huán)境、充足的食物。相比其他行業(yè)上市公司存在很多的不同之處，尤其是在自然風(fēng)險(xiǎn)方面要高得多。氣候變化、疫病傳染、惡劣天氣等都會(huì)給其存貨帶來(lái)不確定性，使得報(bào)表上存貨價(jià)值受到嚴(yán)重影響。此外，在環(huán)境不斷發(fā)生變化的同時(shí)，生物資產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量都會(huì)受到不同程度影響，使得相同投入下的產(chǎn)出存在明顯差異。（二）農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司存貨審計(jì)目標(biāo)為了更好地識(shí)別生物資產(chǎn)財(cái)務(wù)操作流程是否合規(guī)，尤其是會(huì)計(jì)計(jì)量、核算以及披露方面是否滿足相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司存貨的審計(jì)工作主要有以下五個(gè)目標(biāo)：（1）針對(duì)生物資產(chǎn)種類(lèi)和數(shù)量進(jìn)行核對(duì)，判斷被審計(jì)單位提供的相關(guān)數(shù)據(jù)是否屬實(shí)；（2）針對(duì)生物資產(chǎn)的全部交易記錄進(jìn)行核實(shí)，確保被審計(jì)單位提供的分錄信息準(zhǔn)確真實(shí)；（3）針對(duì)被審計(jì)單位生物資產(chǎn)進(jìn)行核定，判斷其獨(dú)享資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益；（4）針對(duì)被審計(jì)單位取得生物資產(chǎn)所需實(shí)際成本進(jìn)行核實(shí)；（5）針對(duì)被審計(jì)單位披露的生物資產(chǎn)信息進(jìn)行判斷，保證其信息披露滿足現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。（三）農(nóng)業(yè)存貨項(xiàng)目審計(jì)難點(diǎn)1、存貨監(jiān)盤(pán)難度大生物資產(chǎn)的特殊性是盤(pán)存監(jiān)管難的主要原因。生物資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，它不僅具有一般資產(chǎn)的屬性，而且還有本身的特殊性。也就是說(shuō)由于這些特點(diǎn)，這類(lèi)存貨在計(jì)量和核算上會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題，因此對(duì)生物資產(chǎn)存貨的監(jiān)管成為一個(gè)特殊的、復(fù)雜的、困難的問(wèn)題。對(duì)大多數(shù)生物來(lái)說(shuō)，它們高度依賴環(huán)境，如果沒(méi)有適合它們生存的環(huán)境，它們可能無(wú)法生存。對(duì)于漁業(yè)來(lái)說(shuō)，大部分的魚(yú)群生活在水里等，更不可能把他們捕撈上來(lái)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。所以導(dǎo)致存貨監(jiān)盤(pán)是很難做到數(shù)量精確，以及受市場(chǎng)的影響更加難以做到準(zhǔn)確的估量?jī)r(jià)值。2、存貨審計(jì)專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)對(duì)于以生物資產(chǎn)為主要存貨的上市公司，審計(jì)時(shí)應(yīng)與一般制造業(yè)公司區(qū)分開(kāi)來(lái)，就漁業(yè)公司的生物資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其養(yǎng)殖的水類(lèi)產(chǎn)品的種類(lèi)差異、生長(zhǎng)情況是否優(yōu)良、環(huán)境是否合適、生長(zhǎng)繁衍周期的長(zhǎng)短，只有專(zhuān)業(yè)人士才熟悉。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是會(huì)計(jì)和審計(jì)這一專(zhuān)業(yè)的行家，不可能對(duì)于各行各業(yè)的專(zhuān)業(yè)問(wèn)題都知道。因此出于職業(yè)懷疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中應(yīng)以謹(jǐn)慎的態(tài)度對(duì)待企業(yè)所提供的資料和數(shù)據(jù)，這時(shí)就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用相關(guān)行業(yè)專(zhuān)家工作。專(zhuān)家的專(zhuān)業(yè)知識(shí)幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遇到行業(yè)專(zhuān)業(yè)性的問(wèn)題之后，進(jìn)行答疑解惑，協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取關(guān)鍵的專(zhuān)業(yè)信息，提高審計(jì)效率以及審計(jì)的精準(zhǔn)度。3、存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)多樣化生物資產(chǎn)存貨的數(shù)量很難進(jìn)行精準(zhǔn)地計(jì)算，而數(shù)量的核算是會(huì)計(jì)核算程序的基礎(chǔ)。并且生物資產(chǎn)存在成長(zhǎng)環(huán)境多樣復(fù)雜的特點(diǎn)，很難實(shí)現(xiàn)直接盤(pán)點(diǎn)，部分種類(lèi)受降水等自然因素影響大，因此對(duì)這類(lèi)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算一般存在誤差，甚至一些舞弊也顯得更加隱蔽和順理成章，生物資產(chǎn)存貨數(shù)量的隱蔽性則增加了核查程序失誤甚至失效的概率。且目前中國(guó)相關(guān)交易市場(chǎng)還存在著許多不完善的地方，許多分散的交易終端依舊活躍，農(nóng)業(yè)公司經(jīng)常采用現(xiàn)金支付的方式向個(gè)體農(nóng)戶、規(guī)模不大的農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)單位采購(gòu)原材料，因此缺少客觀證據(jù)證明交易和生物資產(chǎn)的存在的真實(shí)性，也就難以揭露部分企業(yè)虛構(gòu)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的事實(shí)。

三、“獐子島”存貨舞弊（一）獐子島經(jīng)營(yíng)情況分析1、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析獐子島集團(tuán)的營(yíng)業(yè)數(shù)據(jù)根據(jù)表3-1可以看出，從2015年—2020年公司營(yíng)業(yè)收入有增有減，基本穩(wěn)定在28%左右。2021年的財(cái)務(wù)報(bào)表稱受疫情影響，2021年?duì)I業(yè)收入下降了30%。2017年-2020年?duì)I業(yè)成本逐年下降。但在2021年下降了33%。營(yíng)業(yè)外支出變化較大，特別是2016年，2017年和2019年。表3-1獐子島營(yíng)業(yè)數(shù)據(jù)年份營(yíng)業(yè)收入(億元)營(yíng)業(yè)成本(億元)營(yíng)業(yè)外支出(億元)201526.6222.927.77201627.2724.06-0.25201730.5226.50.88201832.0626.594.26201927.9823.30.075202027.2723.672.36202119.2715.920.15數(shù)據(jù)來(lái)源：獐子島集團(tuán)年報(bào)。2、生物資產(chǎn)存貨經(jīng)營(yíng)情況獐子島集團(tuán)在經(jīng)歷多次的大規(guī)模的扇貝減值事件之后，對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行改造。獐子島集團(tuán)生物資產(chǎn)存貨營(yíng)業(yè)收入情況如表3-2，表3-3所示，蝦夷扇貝在獐子島主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占比較高，在2018年以前占比都是在23%以上，但多次“扇貝事件”對(duì)于公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生了重大的影響，在2019-2021年蝦夷扇貝的占比下降到了10%左右，其他的生物資產(chǎn)比重變化不是很大。表3-2獐子島集團(tuán)生物資產(chǎn)存貨營(yíng)業(yè)收入情況2015201620172018金額占比金額占比金額占比金額占比總計(jì)266221.15100%272678.24100%305210.19100%320584.60100%蝦夷扇貝68248.3525.56%75686.7627.76%75307.5924.67%76849.9523.97%海參20051.127.52%18676.716.85%19546.516.44%18271.815.70%鮑魚(yú)8598.333.38%12444.124.56%10258.033.36%11114.773.47%海螺5925.792.26%6271.262.30%7854.572.57%8545.472.67%海膽2208.090.75%1472.250.54%1503.080.49%1832.490.57%數(shù)據(jù)來(lái)源：獐子島集團(tuán)年報(bào)。表3-3獐子島集團(tuán)生物資產(chǎn)存貨營(yíng)業(yè)收入情況201920202021金額占比金額占比金額占比總計(jì)279799.74100%272886.92100%192666.1100%蝦夷扇貝36061.6512.89%30933.1611.34%25015.0312.98%海參20870.837.64%24500.468.98%19016.559.87%鮑魚(yú)18638.866.66%15668.180.57%9769.635.07%海螺11915.93426%8716.89319%7006.99364%海膽2568.490.92%3588.171.31%1953.111.01%數(shù)據(jù)來(lái)源：獐子島集團(tuán)年報(bào)。獐子島集團(tuán)2015-2017年?duì)I業(yè)總成本都在2.3億到2.6億之間，但在2018年上升到了2.7億多，增加了4千多萬(wàn)，隨后的2019,2020年有降到了2.3億多。由于疫情影響2021年的營(yíng)業(yè)成本只有1.5億多。生物資產(chǎn)存貨成本占營(yíng)業(yè)總成本的30%-40%，其中蝦夷扇貝占總成本的現(xiàn)逐年遞減的趨勢(shì)。受公司產(chǎn)業(yè)調(diào)整的影響，近四年鮑魚(yú)的營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本有顯著地提高。獐子島集團(tuán)生物資產(chǎn)存貨營(yíng)業(yè)成本情況如表3-4和表3-5所示。表3-4獐子島集團(tuán)生物資產(chǎn)存貨營(yíng)業(yè)成本情況2015201620172018金額占比金額占比金額占比金額占比總計(jì)229221.86100%240608.16100%259083.35100%272100.81100%蝦夷扇貝50424.8122.00%63204.1326.27%58526.9322.59%60161.492211%海參10583.984.62%13771.55.72%11018.604.25%7420.692.73%鮑魚(yú)12016.995.24%10326.924.29%9342.503.61%11501.364.23%海螺2181.880.95%2066.160.86%2329.670.90%1980.570.73%海膽1770.70.77%818.290.34%922.40.36%811.790.30%數(shù)據(jù)來(lái)源：獐子島集團(tuán)年報(bào)表3-5獐子島集團(tuán)生物資產(chǎn)存貨營(yíng)業(yè)成本情況201920202021金額占比金額占比金額占比總計(jì)233081.93100%236766.22100%157781.57100%蝦夷扇貝29018.7012.45%26649.2311.26%19812.1612.44%海參7261.853.12%9628.934.07%9897.796.22%鮑魚(yú)16402.497.04%14100.315.96%8718.535.47%海螺3472.131.49%8760.723.70%5755.683.61%海膽684.640.29%1127.370.48%530.070.33%數(shù)據(jù)來(lái)源：獐子島集團(tuán)年報(bào)。3、獐子島存貨占比情況根據(jù)表3-6可以看出獐子島集團(tuán)存貨占總資產(chǎn)比重，存貨占比較大，2015年—2019年存貨差不多占了總資產(chǎn)的三分之一。在2020年獐子島蝦夷扇貝出現(xiàn)大規(guī)模死亡后，存貨的賬面價(jià)值以及存貨占總資產(chǎn)的比重減少。在2020年和2021年下降到了20%多。表3-6獐子島存貨占總資產(chǎn)比重年份存貨賬面價(jià)值(萬(wàn)元)存貨占總資產(chǎn)比重2015170675.563499%2016154340.1034.40%2017175135.4339.17%2018120917.0830.65%2019113885.8532.05%202070475.2723.42%202156167.2521.97%數(shù)據(jù)來(lái)源：獐子島集團(tuán)年報(bào)。4、消耗性生物資產(chǎn)占比情況從表3-7可以看出，獐子島集團(tuán)2015-2017年消耗性生物資產(chǎn)占存貨的比例為60%-70%之間。自扇貝大面積減值事件爆發(fā)后，2018—2021年比重有所下降約為20%—40%。表3-7獐子島消耗性生物資產(chǎn)占存貨比重年份消耗性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值(萬(wàn)元)消耗性生物資產(chǎn)占存貨比重2015107697.2963.10%2016103487.066715%2017106019.4760.54%201837174.4930.74%201943371.7938.08%202014125.2820.04%202115132.4826.94%數(shù)據(jù)來(lái)源：獐子島集團(tuán)年報(bào)。（二）獐子島存貨舞弊過(guò)程1、事件始末2015年10月，獐子島集團(tuán)宣布，由于遭遇北黃海的冷水團(tuán)，2011年和2012年播種的扇貝絕收，達(dá)到了1000多萬(wàn)畝。在自然災(zāi)害的影響之下，其主要業(yè)績(jī)受到嚴(yán)重影響，虧損達(dá)到8億。而就在兩年多后的2019年，獐子島再次絕收。具體事件如表3-8所示。表3-8獐子島事件始末2015年10月獐子島發(fā)布公告稱，受到水溫日變幅加大影響，貝類(lèi)餌料生物生長(zhǎng)受限，造成蝦夷扇貝的基礎(chǔ)攝食率不足，生長(zhǎng)趨慢和營(yíng)養(yǎng)積累不足。因此公司2015第三季度存貨核銷(xiāo)及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備共計(jì)提7.63億元。2019年2月獐子島在《關(guān)于2018年底蝦夷扇貝年終盤(pán)點(diǎn)的公告》宣布，將核銷(xiāo)扇貝庫(kù)存，計(jì)提扇貝跌價(jià)準(zhǔn)備，共計(jì)6.29億元。其原因是“降水量大幅下降，導(dǎo)致海域內(nèi)營(yíng)養(yǎng)鹽補(bǔ)充不足”、“養(yǎng)殖規(guī)模過(guò)大，局部超出養(yǎng)殖容量”。2020年4月獐子島發(fā)布了第一季度報(bào)表，公司一季度虧損4314萬(wàn)元，理由是“底播蝦夷扇貝受災(zāi)”，俗稱“扇貝跑路”。數(shù)據(jù)來(lái)源：中國(guó)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)。2、獐子島舞弊事實(shí)2018年10月，獐子島集團(tuán)披露的公告稱，公司按對(duì)120個(gè)抽樣點(diǎn)進(jìn)行檢測(cè)，但經(jīng)過(guò)對(duì)比導(dǎo)航信息發(fā)現(xiàn)只有60個(gè)點(diǎn)位有檢測(cè)信息。剩余60個(gè)沒(méi)有檢測(cè)，只占了50%，公告存在虛假記載。2019年4月28日，獐子島發(fā)布公告核銷(xiāo)2015年—2017年共計(jì)養(yǎng)殖的107.16萬(wàn)畝的蝦夷扇貝。對(duì)2016年和2017年投放的24.30萬(wàn)畝的蝦夷扇貝進(jìn)行資產(chǎn)減值，金額為57,757,95萬(wàn)元和6,072.16萬(wàn)元。后經(jīng)過(guò)與蝦夷扇貝捕撈船的軌跡信息對(duì)比發(fā)現(xiàn)，獐子島在2017年虛增營(yíng)業(yè)外支出24,782.82萬(wàn)元，占核銷(xiāo)金額的42.91%，2018年虛增資產(chǎn)減值損失1,110.52萬(wàn)元，占減值金額的18.29%。2021年6月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了對(duì)獐子島的行政處罰和市場(chǎng)禁入的公告，公告中揭露了獐子島2017年和2018年對(duì)業(yè)績(jī)的虛報(bào)和對(duì)公司及其高層的處罰決定。根據(jù)公告披露的信息顯示，在2017年和2018年，獐子島存在業(yè)績(jī)?cè)旒傩袨?。獐子島2017年凈利潤(rùn)虛增了1.3億元，2018年凈利潤(rùn)虛減2.7億元。3、事件影響在2015年獐子島集團(tuán)因?yàn)槲r夷扇貝大面值減值，2015年和2016年的凈利潤(rùn)為負(fù)值。2017年5月，獐子島的股票面臨著“退市風(fēng)險(xiǎn)”，股票名也變?yōu)榱恕?ST獐子島”。在2017年獐子島公司實(shí)現(xiàn)了營(yíng)業(yè)收入30.52億元。通過(guò)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和存貨減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)，2018年股票名恢復(fù)為“獐子島”。但獐子島的股票也因此大跌。4、獐子島事件啟示在存貨審計(jì)的實(shí)際工作中，存貨審計(jì)是一項(xiàng)重要而復(fù)雜、耗時(shí)長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)高的工作。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，不斷總結(jié)自己的工作經(jīng)驗(yàn)，制定符合被審計(jì)單位的審計(jì)方案，并嚴(yán)格按照計(jì)劃執(zhí)行，只有這樣才能獲得真實(shí)的審計(jì)證據(jù)。

四、“獐子島”存貨審計(jì)存在問(wèn)題的研究（一）存貨的特殊性首先，獐子島的生物資產(chǎn)種類(lèi)繁雜、分布廣、數(shù)量多，即便是同種生物資產(chǎn)，也可能因個(gè)體差異性造成生長(zhǎng)習(xí)性不同，不同種類(lèi)生物資產(chǎn)的成本計(jì)量、計(jì)提減值都存在差異。這就對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求，除了會(huì)計(jì)審計(jì)的基礎(chǔ)外，還需對(duì)被審計(jì)單位主營(yíng)的生物資產(chǎn)有基本了解。如不能保證專(zhuān)業(yè)勝任能力，那必將影響生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷。其次，獐子島的蝦夷扇貝生長(zhǎng)周期一般需要3—5年，而且易受環(huán)境和人為因素的影響，獐子島存貨采用的是底播深海養(yǎng)殖技術(shù)，生長(zhǎng)地點(diǎn)比一般的蝦夷扇貝要深很多，在海底45米以下，對(duì)于這類(lèi)蝦夷扇貝很難進(jìn)行測(cè)量，就算計(jì)量出來(lái)，價(jià)值計(jì)量的客觀性也很難保證準(zhǔn)確。在這樣的情況下，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)確獲取該類(lèi)存貨價(jià)值的難度，審計(jì)證據(jù)難以充分的獲得。增加了存貨審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。除此之外，審計(jì)人員對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司的專(zhuān)業(yè)知識(shí)不僅貧乏，而且還很少向?qū)＜仪笾徲?jì)工作開(kāi)展期間過(guò)度信賴被審計(jì)單位的書(shū)面文件資料，將賬表記載數(shù)據(jù)直接確認(rèn)。對(duì)生物資產(chǎn)實(shí)地監(jiān)盤(pán)中，無(wú)從得知企業(yè)的盤(pán)點(diǎn)工作能否保證真實(shí)合理有效，大幅提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（二）生物資產(chǎn)對(duì)特有生存環(huán)境依賴性強(qiáng)生物資產(chǎn)多依靠林地、海洋等自然環(huán)境生存，當(dāng)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)必然會(huì)影響生物資產(chǎn)的質(zhì)量和數(shù)量。獐子島作為農(nóng)業(yè)類(lèi)公司，蝦夷扇貝等占據(jù)了存貨的較大比重，無(wú)論是海水污染還是自然災(zāi)害都會(huì)給其帶來(lái)很大程度的損失，按照公司年報(bào)披露的信息來(lái)看，其蝦夷扇貝對(duì)生存環(huán)境要求嚴(yán)格，一般底質(zhì)堅(jiān)硬和淤泥較少的海底比較適合生存，而且深度最好控制在20-30米之間。不過(guò)在2012年之后，公司在沒(méi)有進(jìn)勘探與測(cè)試的情況下就開(kāi)始擴(kuò)張底播面積，在深度為45米的海底進(jìn)行水產(chǎn)品的養(yǎng)殖。2015年，深海底播只有20多萬(wàn)畝，但在2017年增加到了60多萬(wàn)畝。因此，存貨的消失究竟是因?yàn)槔渌畧F(tuán)還是進(jìn)行底播時(shí)已經(jīng)滅絕很難得到證實(shí)，事情的真相則難以查明。（三）生物資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重大在圖4-1中，可以看到獐子島集團(tuán)消耗性生物資產(chǎn)的占比情況。在農(nóng)業(yè)上市公司中，存貨是組成資產(chǎn)中最重要的一部分，其中生物資產(chǎn)又是一種特殊的一種，在農(nóng)業(yè)上市公司中占著主要的地位。獐子島集團(tuán)的生物資產(chǎn)主要是海類(lèi)養(yǎng)殖品主要有蝦夷扇貝，鮑魚(yú)，海螺和海膽等等。圖4-1消耗性生物資產(chǎn)占比情況（四）生物資產(chǎn)存貨內(nèi)部控制不完善第一，獐子島集團(tuán)控制環(huán)境薄弱。在2012年獐子島被立案調(diào)察在收購(gòu)扇貝存在受賄行為，一名財(cái)務(wù)人員被判刑2年，一名人員收到公司內(nèi)部處理。而又在4年后的2017年，2000名獐子島住民聯(lián)合舉報(bào)公司在2015年扇貝事件中，涉嫌造假。2021年6月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)宣布，獐子島在2017年和2018年的業(yè)績(jī)?cè)旒?。頻發(fā)的丑聞表明，獐子島集團(tuán)整體控制環(huán)境薄弱，整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。第二，公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估沒(méi)有實(shí)施。獐子島集團(tuán)的存貨占資產(chǎn)比重較大，扇貝、鮑魚(yú)等生物資產(chǎn)占公司總資產(chǎn)的比重已達(dá)40%以上。獐子島應(yīng)及時(shí)對(duì)庫(kù)存相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但獐子島并未及時(shí)發(fā)布相關(guān)信息，而是在災(zāi)后一段時(shí)間向社會(huì)公布。（五）重大風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題披露不充分獐子島集團(tuán)是以蝦夷扇貝養(yǎng)殖為主，自然氣候?qū)τ阝訊u的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展有著重要的影響，自然氣候的微弱變化都很有可能給公司的發(fā)展帶來(lái)巨大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。獐子島集團(tuán)應(yīng)及時(shí)公布定期報(bào)告或臨時(shí)報(bào)告，向公眾闡述黃海的冷水團(tuán)可能對(duì)公司生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)、收獲所產(chǎn)生的影響。但獐子島集團(tuán)僅僅在半年度的報(bào)告中簡(jiǎn)單的說(shuō)明，因?yàn)槭艿嚼渌畧F(tuán)的影響蝦夷扇貝的養(yǎng)殖海域水溫下降將會(huì)導(dǎo)致底播蝦夷扇貝生長(zhǎng)速度緩慢，在信息披露報(bào)告中只說(shuō)明了冷水團(tuán)對(duì)于蝦夷扇貝生長(zhǎng)速度的影響，卻沒(méi)有對(duì)蝦夷扇貝生物資產(chǎn)的產(chǎn)出減值風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行信息披露。獐子島集團(tuán)在沒(méi)有任何提前預(yù)示的情況之下，2015年一夜之間發(fā)布出生物資產(chǎn)存貨減值損失超過(guò)7億的信息。公司不僅造成嚴(yán)重的損失，也侵犯了廣大中小股東的權(quán)益，給廣大投資者帶來(lái)了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，并且使得公司的商譽(yù)受損，失去廣大投資者的信任與支持，對(duì)于獐子島集團(tuán)之前的會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)度表示嚴(yán)重的懷疑。

五、對(duì)存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范建議（一）完善與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制制度制度是管理的保障。上市公司應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)的規(guī)定對(duì)企業(yè)的進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，制定符合本公司的內(nèi)控制度。并要對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作進(jìn)行監(jiān)管，以便于有效的保護(hù)企業(yè)債權(quán)人以及股東的經(jīng)濟(jì)效益，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息記錄的真實(shí)性和有效性。對(duì)于不按規(guī)定工作的人員，要給予嚴(yán)厲的懲罰。除此之外應(yīng)該積極修補(bǔ)和完善生物資產(chǎn)存貨內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對(duì)生物資產(chǎn)存貨的內(nèi)部控制制度的貫徹和落實(shí)。（二）建立健全存貨信息披露制度存貨在企業(yè)資產(chǎn)中占有很大的比重，是轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)利益的主要來(lái)源，但在這個(gè)過(guò)程中需要嚴(yán)格的監(jiān)督，但是由于雙方的信息不對(duì)稱，投資者不能及時(shí)的了解企業(yè)中存貨的關(guān)鍵信息。因此提高企業(yè)的監(jiān)督管理制度可以大幅的降低信息的不對(duì)稱。建立健全的信息披露制度能讓公開(kāi)透明度，讓信息使用者能更加的了解相關(guān)信息。除此之外，需要公布的信息要根據(jù)存貨的周期進(jìn)行有時(shí)效的披露。（三）采用更加科學(xué)的存貨監(jiān)盤(pán)方法引入先進(jìn)的信息技術(shù)幫助監(jiān)盤(pán)。例如，利用紅外線檢測(cè)或在獐子島樣本生物體上安裝微型攝像頭來(lái)觀測(cè)周?chē)r夷扇貝的相關(guān)情況；在清查結(jié)束時(shí)，運(yùn)用科學(xué)的方法加強(qiáng)清查監(jiān)督，并將清查監(jiān)督的結(jié)果與科學(xué)方法分析的結(jié)果進(jìn)行比較，驗(yàn)證結(jié)果準(zhǔn)確性；利用互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)來(lái)評(píng)估扇貝的風(fēng)險(xiǎn)，分析扇貝的活動(dòng)范圍和分布以及自然災(zāi)害帶來(lái)的損失。除此之外，還可以利用衛(wèi)星監(jiān)控來(lái)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)。（五）提高審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)相關(guān)知識(shí)培訓(xùn)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，借助專(zhuān)家協(xié)助工作固然重要，但也不能只依賴專(zhuān)家。面對(duì)像獐子島這樣的農(nóng)產(chǎn)品養(yǎng)殖行業(yè)，審計(jì)工作人員不僅應(yīng)該保持職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性，提高對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司存貨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，除此之外，還要主動(dòng)學(xué)習(xí)與消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)的農(nóng)業(yè)知識(shí)，了解一些具體的行業(yè)知識(shí)和可能涉及到特殊的審計(jì)要求。事務(wù)所可以在審計(jì)前展開(kāi)相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)工作，增強(qiáng)審計(jì)人員的能力，在了解了相關(guān)知識(shí)后和農(nóng)業(yè)專(zhuān)業(yè)合作才能獲取到更合理充分的審計(jì)證據(jù)。結(jié)論通過(guò)對(duì)獐子島存貨舞弊案例的分析，本文得出以下結(jié)論：存貨是重要資產(chǎn)組成部分，是財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要項(xiàng)目。但在管理上容易出現(xiàn)不足，易被管理層操控，因此需要得到更為重要的關(guān)注。但由于農(nóng)業(yè)行業(yè)本身的特殊性，其存貨主要是農(nóng)作物、生物資產(chǎn)這類(lèi)難以盤(pán)點(diǎn)，管理和計(jì)價(jià)的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，因此有著很高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。農(nóng)業(yè)上市公司存貨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)原因較多，不僅受市場(chǎng)環(huán)境、自然天氣因素和各種疾病等因素的有關(guān)，而且和企業(yè)自身的組織架構(gòu)、和內(nèi)部控制制度等內(nèi)部因素也有關(guān)系。通過(guò)獐子島案例分析可以看出，對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司存貨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要有兩個(gè)方面。一方面是由于存貨是生物資產(chǎn)數(shù)量大，存貨監(jiān)盤(pán)受環(huán)境影響大和公司的內(nèi)部控制制度不完善的原因。另一方面是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中對(duì)相關(guān)行業(yè)的知識(shí)欠缺，存貨監(jiān)盤(pán)程序不完善，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別不足。這些原因增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此農(nóng)業(yè)上市公司需要加強(qiáng)對(duì)本公司的管理、加強(qiáng)內(nèi)部控制制度、深化組織架構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)信息的及時(shí)披露。有關(guān)部門(mén)需要加強(qiáng)對(duì)市場(chǎng)的監(jiān)督，加大懲罰力度，完善會(huì)計(jì)制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)提高自身能力，加強(qiáng)農(nóng)業(yè)行業(yè)的審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，提高警惕性和職業(yè)嫌疑，必要時(shí)從農(nóng)業(yè)行業(yè)引進(jìn)專(zhuān)業(yè)人才參與審計(jì)。參考文獻(xiàn)[1]Mock,Wright.A.Areauditprogramplansrisk-adjusted?[J].Audit