十章企業(yè)所得稅法

第十章企業(yè)所得稅法

第1節(jié)納稅義務人、征稅對象與稅率

一、納稅人

在中華人民共和國境內的企業(yè)和其他取得收入的組織。

【解析1】個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)繳納個人所得稅，不是企業(yè)所得稅的納稅人。

【解析2】企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)——劃分標準為：注冊地或實際管理機構所在地，二者之一。

（一）居民企業(yè)

居民企業(yè)是指依法在中國境內成立，或者依照外國法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。

【提示】實際管理機構，是指對企業(yè)的生產經(jīng)營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。

（二）非居民企業(yè)

依照外國法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。二、征稅對象企業(yè)所得稅的征稅對象是指企業(yè)的生產經(jīng)營所得、其他所得和清算所得。納稅義務人與征稅對象結合：【例題·多選題】（2008年）依據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，判定居民企業(yè)的標準有（）。

A.登記注冊地標準B.所得來源地標準

C.經(jīng)營行為實際發(fā)生地標準D.實際管理機構所在地標準『答案』AD『解析』居民企業(yè)是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)?！纠}·單選題】下列各項中，不屬于企業(yè)所得稅納稅人的企業(yè)是（）。

A.在外國成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)

B.在中國境內成立的外商獨資企業(yè)

C.在中國境內成立的個人獨資企業(yè)

D.在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)『答案』C『解析』個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)繳納個人所得稅，不是企業(yè)所得稅的納稅人。

（三）所得來源的確定

1.銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定。

2.提供勞務所得，按照勞務發(fā)生地確定。

3.轉讓財產所得。不動產轉讓所得按照不動產所在地確定；動產轉讓所得按照轉讓動產的企業(yè)或者機構、場所所在地確定；特別注意權益性投資資產轉讓所得，按照被投資企業(yè)所在地確定。

4.股息、紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定。

5.利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定。

6.其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定?！纠}·單選題】（2008年）依據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，下列各項中按負擔所得的所在地確定所得來源地的是（）。

A.銷售貨物所得

B.權益性投資所得

C.動產轉讓所得

D.特許權使用費所得『答案』D『解析』利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定。三、稅率（記憶）

第2節(jié)應納稅所得額的計算

應納稅所得額是企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應納稅所得額為企業(yè)每一個納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。計算公式一（直接法）：

應納稅所得額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除－以前年度虧損計算公式二（間接法）：

應納稅所得額＝會計利潤＋納稅調整增加額－納稅調整減少額

一、收入總額

企業(yè)的收入總額包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入；納稅人以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。公允價值是指按照市場價格確定的價值。（一）一般收入的確認——9項

【鏈接】與會計收入、與其它稅種關系、與納稅申報表

1.銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。

【例題·綜合題】（2009年）某小汽車生產企業(yè)為增值稅一般納稅人，2008年度自行核算的相關數(shù)據(jù)為：全年取得產品銷售收入總額68000萬元，……全年實現(xiàn)會計利潤5400萬元，應繳納企業(yè)所得稅l350萬元。（假定當期應納增值稅為正數(shù)）經(jīng)聘請的會計師事務所審核發(fā)現(xiàn)：

12月20日收到代銷公司代銷5輛小汽車的代銷清單及貨款l63.8萬元（小汽車每輛成本價20萬元，與代銷公司不含稅結算價28萬元）。企業(yè)會計處理為：

借：銀行存款——代銷汽車款1638000

貸：預收賬款——代銷汽車款1638000

『答案』影響會計收入（＋）＝28×5＝140（萬元）

影響營業(yè)稅金及附加（＋）＝（5×28×17%＋5×28×9%）×（7%＋3%）＋5×28×9%＝16.24（萬元）

影響營業(yè)成本（＋）＝20×5＝100（萬元）

影響利潤總額（＋）＝140－100－16.24＝23.76（萬元）

影響申報表第一行“銷售營業(yè)收入”＝28×5＝140（萬元）2.勞務收入3.轉讓財產收入，是指企業(yè)轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。

企業(yè)轉讓股權收入（1）確認時間：應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。

（2）轉讓所得：轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。4.股息、紅利等權益性投資收益

（1）為持有期分回的稅后收益（2）按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。

（3）被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。5.利息收入

（1）利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。

6.租金收入，是指企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。7.特許權使用費收入，是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。8.接受捐贈收入

1、企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產：計入應納稅所得額的內容包括：受贈資產價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅，不包括有礙受贈企業(yè)另外支付或應付的相關稅費。

9.其他收入，是指企業(yè)取得的除以上收入外的其他收入，包括企業(yè)資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。

【例題·多選題】下列各項中，屬于企業(yè)所得稅法中“其他收入”的有（）。

A.債務重組收入

B.視同銷售收入

C.資產溢余收入

D.財產轉讓收入『答案』AC『解析』B選項“視同銷售收入”屬于企業(yè)所得稅法中的特殊收入。（二）特殊收入的確認

1.以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

2.企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過l2個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

3.采取產品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產品的公允價值確定。

4.企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

（三）處置資產收入的確認【解析】（1）區(qū)分內部處置與移送他人；（2）視同銷售確定收入可以計提招待費與廣告費。

企業(yè)發(fā)生視同銷售情形時，屬于企業(yè)自制的資產，應按企業(yè)同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。

【考題·多選題】（2011年）根據(jù)企業(yè)所得稅處置資產確認收入的相關規(guī)定，下列各項行為中，應視同銷售的有（）。

A.將生產的產品用于市場推廣

B.將生產的產品用于職工福利

C.將資產用于境外分支機構加工另一產品

D.將資產在總機構及其境內分支機構之間轉移『正確答案』ABC

『答案解析』選項D屬于內部處置資產，不視同銷售。【例題·單選題】下列情況屬于內部處置資產，不需繳納企業(yè)所得稅的有

A.將資產用于市場推廣B.將資產用于對外贈送

C.將資產用于職工獎勵D.將自產商品轉為自用『答案』D『解析』選項A、B、C都屬于外部移送，應視同銷售，計算繳納企業(yè)所得稅?！纠}·計算題】某企業(yè)用自產產品對外投資，產品成本80萬元，不含稅銷售價格120萬元，該項業(yè)務未反映在賬務中。『答案』增值稅銷項稅＝120×17%＝20.4（萬元）

應納稅所得額調增＝120－80＝40（萬元）

會計利潤調增＝120－80＝40（萬元）（四）企業(yè)轉讓上市公司限售股有關所得稅處理

1.企業(yè)轉讓代個人持有的限售股征稅問題:

企業(yè)轉讓上述限售股取得的收入，扣除限售股原值和合理稅費后的余額為該限售股轉讓所得。

2.企業(yè)在限售股解禁前轉讓限售股征稅問題：

企業(yè)應按減持在證券登記結算機構登記的限售股取得的全部收入，計入企業(yè)當年度應稅收入計算納稅。（五）相關收入實現(xiàn)的確認計稅收入確認時間

【例題·多選題】根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，以下對于收入確認時間的表述，正確的有（）。

A.特許權使用費收入，按照特許權使用人實際支付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)

B.接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現(xiàn)

C.利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)

D.股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)『答案』BCD

『解析』特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)

二、不征稅收入和免稅收入

（一）不征稅收入

1.財政撥款。

2.依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金。

3.國務院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金。

財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。

企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。4.專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理的具體規(guī)定

（二）免稅收入

1.國債利息收入。為鼓勵企業(yè)積極購買國債，支援國家建設，稅法規(guī)定，企業(yè)因購買國債所得的利息收入，免征企業(yè)所得稅。

（1）企業(yè)從發(fā)行者直接投資購買的國債持有至到期，其從發(fā)行者取得的國債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅。（2）企業(yè)到期前轉讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其持有期間尚未兌付的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。

尚未兌付的國債利息收入=國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)（3）企業(yè)轉讓或到期兌付國債取得的價款，減除其購買國債成本，并扣除其持有期間尚未兌付的國債利息收入、交易過程中相關稅費后的余額，為企業(yè)轉讓國債收益（損失），應按規(guī)定納稅。

2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性收益。

指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。

【例題·計算題】某企業(yè)2010年取得直接投資境內居民企業(yè)分配的股息收入130萬元，已知境內被投資企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為15%；取得到期的國債利息收入90萬元（假定當年國家發(fā)行的最長期限的國債年利率為6%），計算會計利潤和應納稅所得額?！捍鸢浮挥嬎銜嬂麧?……+130+90

計算應納稅所得額=會計利潤-130-903.在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益。

該收益都不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。4.符合條件的非營利組織的收入。

【提示】非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。5.非營利組織的下列收入為免稅收入：

（1）接受其他單位或者個人捐贈的收入；

（2）除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第7條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務取得的收入；（3）按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；（4）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；

（5）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他收入?！纠}·多選題】企業(yè)取得的下列收入，屬于企業(yè)所得稅免稅收入的有（）。A.國債利息收入B.金融債券的利息收入C.居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益D.在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票1年以上取得的投資收益『答案』ACD『解析』選項B，金融債券的利息收入免征個人所得稅，但不免企業(yè)所得稅?！纠}·多選題】下列項目中，應計入應納稅所得額的有(

)。A.在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通12個月以下的股票取得的投資收益

B.因債權人原因確實無法支付的應付款項

C.出口貨物退還的增值稅

D.將自產貨物用于職工福利『答案』ABD『解析』選項C，出口自產貨物退還的增值稅不繳納企業(yè)所得稅。三、扣除原則和范圍

（一）稅前扣除項目的原則

原則：權責發(fā)生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則、合理性原則。

（二）扣除項目的范圍——共5項。

1.成本：指生產經(jīng)營成本

【例題·計算題】一個生產小轎車的企業(yè)，出售自產小轎車1000輛，每輛的含稅價格是17.55萬元，增值稅稅率17%，消費稅稅率12%。該企業(yè)將自產小轎車出售給職工40輛，按成本價收回400萬元（成本10萬元/輛），請列出上述業(yè)務的應納所得稅?！捍鸢浮粦{所得稅＝[[17.55÷1.17×（1000+40）-10×（1000+40）-消費稅-城建稅和教育費附加]×25%2.費用：指三項期間費用（銷售費用、管理費用、財務費用）

（1）銷售費用：特別關注其中的廣告費、運輸費、銷售傭金等費用。

（2）管理費用：特別關注其中的業(yè)務招待費、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、為管理組織經(jīng)營活動提供各項支援性服務而發(fā)生的費用等。

（3）財務費用：特別關注其中的利息支出、借款費用等。3.稅金:指銷售稅金及附加（1）六稅一費：已繳納的消費稅、營業(yè)稅、城建稅、資源稅、土地增值稅、出口關稅及教育費附加；（2）增值稅為價外稅，不包含在計稅中，應納稅所得額計算時不得扣除。（3）企業(yè)繳納的房產稅、車船稅、土地使用稅、印花稅等，已經(jīng)計入管理費中扣除的，不再作為銷售稅金單獨扣除?！纠}·綜合題】（2008綜合題前四項業(yè)務）

某市一家居民企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要生產銷售彩色電視機，假定2008年度有關經(jīng)營業(yè)務如下：

（1）銷售貨物取得不含稅收入8600萬元，與彩電配比的銷售成本5660萬元；

（2）轉讓技術所有權取得收入700萬元，直接與技術所有權轉讓有關的成本和費用100萬元；

（3）出租設備取得租金收入200萬元，接受原材料捐贈取得增值稅專用發(fā)票注明材料金額50萬元、增值稅進項稅金8.5萬元，取得國債利息收入30萬元；

（4）購進原材料共計3000萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明進項稅稅額510萬元；支付購料運輸費用共計230萬元，取得運輸發(fā)票；

計算企業(yè)所得稅稅前可以扣除的稅金合計?！捍鸢浮唬?）應繳納的增值稅＝8600×17%－8.5－510－230×7%＝927.4（萬元）

（2）應繳納的營業(yè)稅＝200×5%＝10（萬元）

（3）應繳納的城市維護建設稅和教育費附加＝（927.4+10）×（7%+3%）＝93.74（萬元）

（4）所得稅前可以扣除的稅金合計＝10+93.74＝103.74（萬元）4.損失：指企業(yè)在生產經(jīng)營活動中損失和其他損失

（1）包括：固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

（2）稅前可以扣除的損失為凈損失。即企業(yè)的損失減除責任人賠償和保險賠款后的余額。

（3）企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。5.扣除的其他支出

指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產經(jīng)營活動有關的、合理的支出。（三）扣除項目及其標準——共18項

【思路】：會計上怎么處理、稅法上怎么處理、稅法和會計差異的調整額怎么確定1.工資、薪金支出★★★

企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準予據(jù)實扣除。

“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。2.職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費★★★

規(guī)定標準以內按實際數(shù)扣除，超過標準的只能按標準扣除。標準為：（1）企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分準予扣除。了解：企業(yè)職工福利費（2）企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除。

自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。（3）除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除，超過部分準予結轉以后納稅年度扣除。

【提示】軟件生產企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費中的職工培訓費用，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。3.社會保險費★

（1）按照政府規(guī)定的范圍和標準繳納的“五險一金”，即基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除；

（2）企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險費準予扣除；

（3）企業(yè)參加財產保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。4.利息費用（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出：可據(jù)實扣除。（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出：不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可據(jù)實扣除，超過部分不許扣除?！纠}·計算題】某居民企業(yè)2010年發(fā)生財務費用40萬元，其中含向非金融企業(yè)借款250萬元所支付的年利息20萬元（當年金融企業(yè)貸款的年利率為5.8%）?！捍鸢浮焕⒍惽翱鄢~＝250×5.8%＝14.5（萬）財務費用調增的應納稅所得額＝20-14.5＝5.5（萬）

（3）關聯(lián)企業(yè)利息費用的扣除：

企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

①企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過下列比例的準予扣除，超過的部分不得扣除。

接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5:1；其他企業(yè)，為2:1。

【例題·計算題】甲公司為增值稅一般納稅人，注冊資本1200萬元（其中關聯(lián)方乙企業(yè)的權益性投資1000萬元）。2010年甲公司發(fā)生財務費用400萬元，其中向乙企業(yè)借款2500萬元、支付的利息費用150萬元，其余為向金融機構借款利息。已知向關聯(lián)企業(yè)借款的年利息率為6%，金融機構同期貸款利率為4%?！捍鸢浮患坠?010年度企業(yè)所得稅前應扣除的財務費用＝（400-150）＋1000×2×4%＝250＋80＝330（萬元），財務費用的納稅調整額＝400-330＝70（萬元）

【例題·計算題】甲公司為增值稅一般納稅人，2011年歸還關聯(lián)企業(yè)一年期借款本金l200萬元，按事先預定的7.5%利率另支付利息費用90萬元（注：關聯(lián)企業(yè)對甲企業(yè)的權益性投資額為480萬元，同期銀行貸款年利率為5.8%）?！赫_答案』企業(yè)利息費用調整金額=90-480×2×5.8%=34.32（萬元）②企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

③企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務，其實際支付給關聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按前術第（1）條有關其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。

④企業(yè)自關聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

（4）企業(yè)向自然人借款的利息支出

①企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，符合規(guī)定條件的，準予扣除。

②企業(yè)向除上述規(guī)定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。

a.企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；

b.企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

【例單選】某公司2010年度實現(xiàn)會計利潤總額25萬元。經(jīng)注冊會計師審核，“財務費用”賬戶中列支有兩筆利息費用：向銀行借入生產用資金200萬元，借用期限6個月，支付借款利息5萬元；經(jīng)過批準向本企業(yè)職工借入生產用資金60萬元，借用期限10個月，支付借款利息3.5萬元。該公司2010年度的應納稅所得額為（）萬元。

A.21B.26C.30D.33『答案』B『解析』銀行的利率＝（5×2）÷200＝5%；可以稅前扣除的職工借款利息＝60×5%÷12×10＝2.5（萬元）；超標準＝3.5－2.5＝1（萬元）；應納稅所得額＝25＋1＝26（萬元）

5.借款費用

（1）企業(yè)在生產經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。

（2）企業(yè)為購置、建造固定資產、無形資產和經(jīng)過l2個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應予以資本化，作為資本性支出計入有關資產的成本；有關資產交付使用后發(fā)生的借款利息，可在發(fā)生當期扣除。

【例題·計算題】某企業(yè)4月1日向銀行借款500萬元用于建造廠房，借款期限1年，當年向銀行支付了3個季度的借款利息22.5萬元，該廠房于10月31日竣工結算并投入使用，稅前可扣除的利息費用為（）萬元?！捍鸢浮欢惽翱煽鄢攧召M用＝22.5÷9×2＝5（萬元）『解析』固定資產建造尚未竣工決算投產前的利息，不得扣除；竣工決算投產后的利息，可計入當期損益。6.匯兌損失

匯率折算形成的匯兌損失，準予扣除。

7.業(yè)務招待費

（1）會計上計入“管理費用”科目。

（2）扣除標準：①最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰；

②發(fā)生額的60%扣除。

銷售（營業(yè)）收入：即《申報表》附表一第一行“銷售（營業(yè)）收入合計”。包括：銷售貨物收入、勞務收入、租金收入、特許權使用費收入、視同銷售收入。

計算限額的依據(jù)：業(yè)務招待費、廣告費計算稅前扣除限額的依據(jù)是相同的，即《申報表》附表一第一行“銷售（營業(yè)）收入合計”。包括：銷售貨物收入、勞務收入、租金收入、特許權使用費收入、視同銷售收入等，即會計核算中的“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”，再加上視同銷售收入。

【例題·單選題】下列各項中，能作為業(yè)務招待費稅前扣除限額計提依據(jù)的是（）。

A.轉讓無形資產使用權的收入

B.因債權人原因確實無法支付的應付款項

C.轉讓無形資產所有權的收入

D.出售固定資產的收入『答案』A

【考題·綜合題】（2010年）某摩托車生產企業(yè)為增值稅一般納稅人…………2009年發(fā)生以下業(yè)務：

（1）全年生產兩輪摩托車200000輛，每輛生產成本0.28萬元、市場不含稅銷售價0.46萬元。全年銷售兩輪摩托車190000輛，銷售合同記載取得不含稅銷售收入87400萬元。由于部分摩托車由該生產企業(yè)直接送貨，運輸合同記載取得送貨的運輸費收入468萬元并開具普通發(fā)票。

（2）全年生產三輪摩托車30000輛，每輛生產成本0.22萬元、市場不含稅銷售價0.36萬元。全年銷售三輪摩托車28000輛，銷售合同記載取得不含稅銷售收入10080萬元。

（3）企業(yè)全年發(fā)生的業(yè)務招待費900萬元。『答案』銷售收入=87400+468÷（1+17%）=97880

900×60%＝540；97880×0.5%＝489.4，稅前扣除489.4，招待費納稅調增900-489.4＝410.6萬元

【例題·計算題】企業(yè)2010年全年實現(xiàn)收入總額8000萬元，含國債利息收入7萬元、金融債券利息收入20萬元、從被投資公司分回的稅后利潤38萬元；后經(jīng)聘請的會計師事務所審計，發(fā)現(xiàn)有關稅收問題如下：（1）12月收到甲公司代銷貨物的代銷清單及貨款l1.7萬元。企業(yè)會計處理為：

借：銀行存款——代銷汽車款117000

貸：預收賬款——代銷汽車款117000（2）12月份，以自產公允價值47萬元的貨物清償應付賬款50萬元，公允價值與債務的差額債權人不再追要。清償債務時企業(yè)直接以50萬元分別沖減了應付賬款和存貨成本；（3）12月份轉讓一項無形資產的所有權，取得收入60萬元未作收入處理，該項無形資產的賬面成本35萬元也未轉銷；（4）12月份通過當?shù)卣畽C關向貧困山區(qū)捐贈家電產品一批，成本價20萬元，市場銷售價格23萬元。企業(yè)核算時按成本價格直接沖減了庫存商品，（5）企業(yè)全年發(fā)生的業(yè)務招待費45萬元。要求：計算業(yè)務招待費應調整的應納稅所得額?！捍鸢浮黄髽I(yè)當年的銷售收入＝8000－7－20－38＋11.7÷1.17＋47＋23＝8015（萬元）

允許扣除的業(yè)務招待費＝8015×5‰＝40.075（萬元）

45×60%＝27（萬元）＜40.075，準予扣除27萬元

調增應納稅所得額＝45－27＝18（萬元）

對從事股權投資業(yè)務的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務招待費扣除限額。

8.廣告費和業(yè)務宣傳費★★★

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入l5%的部分，準予扣除；超過部分，準予結轉以后納稅年度扣除。

【鏈接1】廣告費、業(yè)務招待費計算稅前扣除限額的依據(jù)相同。

銷售（營業(yè)）收入包括銷售貨物收入、勞務收入、出租財產收入、轉讓無形資產使用權收入、視同銷售收入等。

【鏈接2】廣告費、業(yè)務宣傳費不再區(qū)分扣除標準，按照統(tǒng)一口徑計算扣除標準。

【鏈接3】廣告費和業(yè)務宣傳費支出，超過部分，準予結轉以后納稅年度扣除。這與職工教育經(jīng)費處理一致——均為暫時性差異

例題·計算題】某服裝廠2010年銷售收入3000萬元，發(fā)生現(xiàn)金折扣100萬元；轉讓技術使用權收入200萬元，廣告費支出1000萬元，業(yè)務宣傳費40萬元，則計算應納稅所得額時調整所得是多少？『答案』

廣告費和業(yè)務宣傳費扣除標準＝（3000＋200）×15%＝480萬元

廣告費和業(yè)務宣傳費實際發(fā)生額＝1000＋40＝1040萬元，超標準1040－480＝560萬元，調增所得額560萬元。

9.環(huán)境保護專項資金★

企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金準予扣除；上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

10.保險費★

企業(yè)參加財產保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除

11.租賃費★★

租入固定資產的方式分為兩種：經(jīng)營性租賃是指所有權不轉移的租賃；融資租賃是指在實質上轉移與一項資產所有權有關的全部風險和報酬的一種租賃。租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：

（1）屬于經(jīng)營性租賃發(fā)生的租入固定資產租賃費：根據(jù)租賃期限均勻扣除；

（2）屬于融資性租賃發(fā)生的租入固定資產租賃費：構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除；租賃費支出不得扣除。

【例題·單選題】某貿易公司2010年3月1日，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產使用，租期1年，按獨立納稅人交易原則支付租金1.2萬元；6月1日以融資租賃方式租入機器設備一臺，租期2年，當年支付租金1.5萬元。計算當年企業(yè)應納稅所得額時應扣除的租賃費用為（）

A.1.0萬元B.1.2萬元C.1.5萬元D.2.7萬元『正確答案』A

『解析』當年企業(yè)應納稅所得額時應扣除的租賃費用＝1.2÷12×10＝1萬元。

12.勞動保護費★

企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準予扣除。

13.公益性捐贈支出★★★

（1）公益性捐贈含義：是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。

對符合條件的公益性群眾團體（接受捐贈），應按照管理權限，由財政部、國家稅務總局和省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政、稅務部門分別每年聯(lián)合公布名單。

（2）公益性捐贈稅前扣除標準：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。

年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

（3）納稅人直接向受贈人的捐贈，應作納稅調增

【鏈接1】會計利潤的準確計算——綜合題考點；

【鏈接2】公益性捐贈包括貨幣捐贈和非貨幣捐贈；

【鏈接3】與流轉稅關系：企業(yè)將自產貨物用于捐贈，按公允價值交納增值稅；視同對外銷售交納所得稅；但會計上不確認收入和利潤。

【例題·單選題】某企業(yè)2010年開具增值稅專用發(fā)票取得收入3510萬元，同時企業(yè)為銷售貨物提供了運輸服務，運費收取標準為銷售貨物收入的10%，并開具普通發(fā)票。收入對應的銷售成本和運輸成本為2780萬元，期間費用為360萬元，營業(yè)外支出200萬元（其中180萬為公益性捐贈支出），上年度企業(yè)自行計算虧損80萬元，經(jīng)稅務機關核定的虧損為60萬元，銷售稅金及附加60萬元。企業(yè)在所得稅前可以扣除的公益性捐贈支出為（）

A.180萬元B.79.32萬元C.49.2萬元D.46.8萬元『答案』C『解析』（1）運費收入＝3510×10%÷（1＋17%）＝300萬元；（2）年度利潤總額＝3510＋300－2780－360－200－60＝410萬元；（3）企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內的部分，準予稅前扣除。捐贈扣除限額＝410×12%＝49.2萬元。

14.有關資產的費用★

（1）企業(yè)轉讓各類固定資產發(fā)生的費用：允許扣除；

（2）企業(yè)按規(guī)定計算的固定資產折舊費、無形資產和遞延資產的攤銷費：準予扣除。

15.總機構分攤的費用

非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發(fā)生的與該機構、場所生產經(jīng)營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。

16.資產損失★（1）企業(yè)當期發(fā)生的固定資產和流動資產盤虧、毀損凈損失，由其提供清查盤存資料經(jīng)主管稅務機關審核后，準予扣除；17.其他項目★

如會員費、合理的會議費、差旅費、違約金、訴訟費用等，準予扣除。

18.手續(xù)費及傭金支出

（1）企業(yè)發(fā)生與生產經(jīng)營有關的手續(xù)費及傭金支出，不超過以下規(guī)定計算限額以內的部分，準予扣除；超過部分，不得扣除。

①保險企業(yè)：財產保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計算限額；人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。

②其他企業(yè)：按與具有合法經(jīng)營資格中介服務機構或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。

不得扣除的項目（了解）

除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)不得將手續(xù)費及傭金支出計入回扣、業(yè)務提成、返利、進場費等費用。企業(yè)已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續(xù)費及傭金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當期直接扣除。企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不得直接沖減服務協(xié)議或合同金額，并如實入賬。

匯總上述有扣除標準的項目如下：

【例題·單選題】（2009年）依據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，財務會計制度與稅收法規(guī)的規(guī)定不同而產生的差異，在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時應按照稅收法規(guī)的規(guī)定進行調整。下列各項中，屬于時間性差異的是（）

A.業(yè)務招待費用產生的差異B.職工福利費用產生的差異

C.職工工會費用產生的差異D.職工教育費用產生的差異『正確答案』D

四、不得扣除的項目

在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：

1.向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項。

2.企業(yè)所得稅稅款。

3.稅收滯納金，是指納稅人違反稅收法規(guī)，被稅務機關處以的滯納金。

4.罰金、罰款和被沒收財物的損失，是指納稅人違反國家有關法律、法規(guī)規(guī)定，被有關部門處以的罰款，以及被司法機關處以的罰金和被沒收財物。

5.超過規(guī)定標準的捐贈支出。

6.贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產經(jīng)營活動無關的各種非廣告性質支出。

7.未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。

【例題·綜合題】（2009年節(jié)選）某公司受全球金融危機的影響，企業(yè)持有的原賬面價值300萬元的交易性金融資產，到12月底公允價值下降為210萬元（企業(yè)以公允價值核算）。『正確答案』交易性資產減值應調增的應納稅所得額＝300－210＝90（萬元）

8.企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息，不得扣除。

9.與取得收入無關的其他支出。

【例題·單選題】（2010年）下列各項中，在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時準予扣除的是（）

A.企業(yè)之間支付的管理費

B.銀行內營業(yè)機構之間支付的利息

C.企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金

D.企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的特許權使用費『正確答案』B

『答案解析』企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息，不得扣除?！纠}·多選題】下列各項中不得從應納稅所得額中扣除的有（）

A.納稅人在生產經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產修理費

B.行政性罰款

C.為投資者或職工支付的商業(yè)保險費

D.企業(yè)以現(xiàn)金方式支付給中介機構的手續(xù)費及傭金『正確答案』BCD

『答案解析』納稅人在生產經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產修理費，可以從應納稅所得額中扣除。

【例題·多選題】（2011年）下列各項中，在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時不得扣除的有（）。

A.企業(yè)之間支付的管理費

B.企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金

C.企業(yè)向投資者支付的股息

D.銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息『正確答案』ABC

『答案解析』企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息，不得扣除。所以選項AB是正確的，D是錯誤的。選項C企業(yè)向投資者支付的股息屬于稅后分配，不得所得稅前扣除，所以是正確的。五、虧損彌補

1.稅法規(guī)定，企業(yè)某一納稅年度發(fā)生的虧損可以用下一年度的所得彌補，下一年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但最長不得超過5年。而且，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。舉例：假定2004年某企業(yè)設立，提供到2010年的所得數(shù)據(jù)。

04年虧損150萬，05年虧損30萬，06年盈利20萬，07年盈利70萬，08年盈利40萬，09年虧損10萬，10年盈利55萬。那么，04年虧損150萬，可以后延彌補5年，從05年開始到09年為止，共5年，該段時間，盈利合計130萬，補虧04年后，尚有虧損20萬，因為彌補期滿，不得繼續(xù)彌補了。

05年虧損同理，后延5年到10年，由于09年前的利潤用來彌補04年虧損，05年的虧損沒有彌補，只能用最后一年即10年的55萬彌補，彌補后，尚余35萬盈利，這個35萬盈利繼續(xù)可以彌補09年虧損10萬，彌補后，仍有盈利15萬，這個15萬就是應稅所得，乘以25%稅率，就是應納所得稅額。

2.企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度，企業(yè)自開始生產經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。

3.稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

第三節(jié)資產的稅務處理

資產是由于資本投資而形成的資產，對于資本性支出以及無形資產受讓、開辦、開發(fā)費用，不允許作為成本、費用從納稅人的收入總額中做一次性扣除，只能采取分次計提折舊或分次攤銷的方式予以扣除。

一、固定資產的稅務處理

（一）固定資產計稅基礎

（二）固定資產折舊的范圍

在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產折舊，準予扣除。

下列固定資產不得計算折舊扣除：

1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；

2.以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產；

3.以融資租賃方式租出的固定資產；

4.已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產；

5.與經(jīng)營活動無關的固定資產；

6.單獨估價作為固定資產入賬的土地；

7.其他不得計算折舊扣除的固定資產。

（三）固定資產折舊的計提方法

1.企業(yè)應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止月份的次月起停止計算折舊。

2.企業(yè)應當根據(jù)固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

3.固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。

（四）固定資產折舊的計提年限

除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：

1.房屋、建筑物，為20年；

2.飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；

3.與生產經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；

4.飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

5.電子設備，為3年。

（五）固定資料改擴建的稅務處理自2011年7月1日起，企業(yè)對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，并入該固定資產計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

【例題·計算題】2010年4月20日購進一臺機械設備，取得增值稅專用發(fā)票上注明價款90萬元（購入成本），當月投入使用。按稅法規(guī)定該設備按直線法折舊，期限為10年，殘值率5%，企業(yè)將設備購入成本一次性計入費用在稅前作了扣除。企業(yè)當年會計利潤為170萬元。請計算企業(yè)此項業(yè)務應當調整的納稅所得額?！赫_答案』

稅法規(guī)定可扣除的折舊額＝90×（1－5%）÷10÷12×8＝5.7（萬元）

外購設備應調增的應納稅所得額＝90－5.7＝84.3（萬元）

企業(yè)應納稅所得額＝170＋84.3＝254.3（萬元）

假定折舊年限，稅法和會計采用一致，企業(yè)正確的會計利潤＝170＋84.3＝254.3（萬元）

二、生物資產的稅務處理

1.生物資產的折舊范圍：

【提示1】只有生產性生物資產可以計提折舊?！咎崾?】生產性生物資產包括經(jīng)濟林、薪炭林、產畜和役畜等

2.生物資產的折舊方法和折舊年限

（1）生產性生物資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。（2）企業(yè)應當自生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊。（3）折舊年限：林木類生產性生物資產10年；畜類生產性生物資產3年

【例單選題】（2008）下列各項中，依據(jù)企業(yè)所得稅法相關規(guī)定可計提折舊的生物資產是（）

A.經(jīng)濟林B.防風固沙林C.用材林D.存欄待售牲畜『答案』A『解析』生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。其中生產性生物資產可計提折舊。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產畜和役畜等。

三、無形資產的稅務處理

（一）無形資產攤銷的范圍

下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：

1.自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產。2.自創(chuàng)商譽?！咎崾尽客赓徤套u，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營階段不予扣除；整體轉讓或者清算時準予扣除。3.與經(jīng)營活動無關的無形資產。4.其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產。

（二）無形資產的攤銷方法及年限

無形資產的攤銷采取直線法計算。無形資產的攤銷不得低于10年。

【例題·計算題】某市區(qū)的一個企業(yè)，2010年轉讓一項兩年前購買的無形資產的所有權。購買時是60萬元。轉讓的收入是65萬元。攤銷期限是10年。計算轉讓無形資產應當繳納的企業(yè)所得稅?！捍鸢浮晦D讓過程中應納的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加＝65×5%×（1＋7%＋3%）＝3.575（萬元）

無形資產的賬面成本＝60－（60÷10×2）＝48（萬元）

應納稅所得額＝65－48－3.575＝13.425（萬元）

應納企業(yè)所得稅＝13.425×25%＝3.36（萬元）

四、長期待攤費用的稅務處理

在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除。

1.已足額提取折舊的固定資產的改建支出。

2.租入固定資產的改建支出。

3.固定資產的大修理支出。

4.其他應當作為長期待攤費用的支出。

大修理支出，按照固定資產尚可使用資產使用年限分期攤銷。

企業(yè)所得稅法所指固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：

（1）修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上。

（2）修理后固定資產的使用年限延長2年以上。

其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

【例題·多選題】依據(jù)企業(yè)所得稅的有關規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的下列支出中，應作為長期待攤費用的有（）

A.長期借款的利息支出

B.租入固定資產的改建支出

C.固定資產的大修理支出

D.已提足折舊的固定資產的改建支出『正確答案』BCD五、存貨的稅務處理：同會計

六、投資資產的稅務處理

1.企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除；

2.企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。

3.投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務處理

（1）自2011年7月1日起，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。

（2）被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補；投資企業(yè)不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

七、稅法規(guī)定與會計規(guī)定差異的處理

1.企業(yè)不能提供完整、準確的收入及成本、費用憑證，不能正確計算應納稅所得額的，由稅務機關核定其應納稅所得額。

2.企業(yè)依法清算時，以其清算終了后的清算所得為應納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

第四節(jié)資產損失稅前扣除的所得稅處理一、資產損失稅前扣除政策

【關注】壞賬損失、存貨損失、境外營業(yè)機構損失

（一）企業(yè)除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除：

1.債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產不足清償?shù)模?/p>

2.債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產或者遺產不足清償?shù)模?/p>

3.債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務的；

4.與債務人達成債務重組協(xié)議或法院批準破產重整計劃后，無法追償?shù)模?/p>

5.因自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力導致無法收回的；

6.國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。

（二）企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。

【例題·計算題】某企業(yè)2011年發(fā)生意外事故，損失庫存外購原材料32.79萬元（含運費2.79萬元），取得保險公司賠款8萬元，稅前扣除的損失是多少？答案』稅前扣除的損失＝32.79＋（32.79－2.79）*17%＋2.79/93%*7%－8＝30.10（萬元）

（三）企業(yè)境內、境外營業(yè)機構發(fā)生的資產損失應分開核算，對境外營業(yè)機構由于發(fā)生資產損失而產生的虧損，不得在計算境內應納稅所得額時扣除。

二、資產損失稅前扣除管理

（一）資產損失含義：

1.實際資產損失：指企業(yè)在實際處置、轉讓上述資產過程中發(fā)生的合理損失——應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除。

2.法定資產損失：指企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合規(guī)定條件計算確認的損失——應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。

（二）資產損失扣除的時間（了解）

1.企業(yè)以前年度發(fā)生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。企業(yè)因以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。

2.企業(yè)實際資產損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調整資產損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。

【考題·多選題】（2010年）下列資產損失，屬于由企業(yè)自行計算在企業(yè)所得稅前扣除的有（）。

A.企業(yè)的債權性投資到期不能收回發(fā)生的損失

B.企業(yè)在正常經(jīng)營活動中銷售存貨發(fā)生的損失

C.企業(yè)固定資產達到使用年限正常報廢清理的損失

D.企業(yè)按照規(guī)定通過證券交易場所買賣股票發(fā)生的損失『正確答案』BCD

『答案解析』企業(yè)按照有關規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產品等發(fā)生的損失，由企業(yè)自行計算扣除損失。

2.審批權限：

（1）企業(yè)因國務院決定事項所形成的資產損失，由國家稅務總局規(guī)定資產損失的具體審批事項后，報省級稅務機關負責審批。

（2）其他資產損失按屬地審批的原則，由企業(yè)所在地管轄的省級稅務機關根據(jù)損失金額大小、證據(jù)涉及地區(qū)等因素，適當劃分審批權限。

（3）企業(yè)捆綁資產所發(fā)生的損失，由企業(yè)總機構所在地稅務機關審批。

負責審批的稅務機關應對企業(yè)資產損失稅前扣除審批申請即報即批。

【關注】三個時間：30個工作日、30天、45日

（二）資產損失確認證據(jù)

包括：具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內部證據(jù)。

（三）各種資產損失的證據(jù)

1.了解：（1）企業(yè)應收、預付賬款發(fā)生符合壞賬損失條件的，申請壞賬損失稅前扣除應提供的相關依據(jù)；（2）幾個數(shù)字

2.熟悉：投資損失的認定

※企業(yè)的股權（權益）投資當有確鑿證據(jù)表明已形成資產損失時，應扣除責任人和保險賠款、變價收入或可收回金額后，再確認發(fā)生的資產損失。

其中：可收回金額一律暫定為賬面余額的5%.

※下列股權和債權不得確認為在企業(yè)所得稅前扣除的損失（P282）：

（1）債務人或者擔保人有經(jīng)濟償還能力，不論何種原因，未按期償還的企業(yè)債權；

（2）違反法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或者懸空的企業(yè)債權；

（3）行政干預逃廢或者懸空的企業(yè)債權；

（4）企業(yè)未向債務人和擔保人追償?shù)膫鶛啵?/p>

（5）企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權；

（6）國家規(guī)定可以從事貸款業(yè)務以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失；

（7）其他不應當核銷的企業(yè)債權和股權。第六節(jié)企業(yè)重組的所得稅處理

一、企業(yè)重組含義及形式（了解）

企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。

二、企業(yè)重組的一般性稅務處理

（一）企業(yè)法律形式改變：

1.企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。

2.企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規(guī)定外，有關企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優(yōu)惠等權益和義務）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

（二）企業(yè)債務重組，相關交易應按以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為（1）轉讓相關非貨幣性資產、（2）按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產的所得或損失。

【例題·計算題】甲企業(yè)與乙公司達成債務重組協(xié)議，甲以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前發(fā)生的債務180.8萬元，該批庫存商品的賬面成本為130萬元，市場不含稅銷售價為140萬元。

【解析】

（1）視同銷售——非貨幣性資產交換

所得稅收入：140萬元，成本：130萬元，

甲企業(yè)視同銷售所得＝140－130＝10（萬元）

（2）債務重組收入——其他收入：180.8－140－140×17%＝17（萬元）

（3）該項重組業(yè)務應納企業(yè)所得＝（10＋17）×25%＝6.75（萬元）2.發(fā)生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。

【提示】符合特殊性稅務處理條件的,債務清償所得或損失不繳納企業(yè)所得稅.

3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

（三）企業(yè)股權收購、資產收購重組交易（了解）

1.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；

2.收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

（四）企業(yè)合并（了解）

1.合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎；

2.被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。

（五）企業(yè)分立（了解）

1.被分立企業(yè)對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失；

2.分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產的計稅基礎；

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理；

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；

5.企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。

三、企業(yè)重組的特殊性稅務處理

（一）適用特殊性稅務處理的條件

企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：

1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2.被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規(guī)定的比例。

3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經(jīng)營活動。

4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合規(guī)定比例。

5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。

【例題·多選題】根據(jù)企業(yè)所得稅相關規(guī)定，下列屬于在資產收購時適用特殊性稅務處理條件的有（）。

A.取得股權支付的原主要股東，在資產收購后連續(xù)12個月內不得轉讓所取得的股權

B.受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的85%

C.受讓企業(yè)在資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的75%

D.資產收購后的連續(xù)12個月內不改變收購資產原來的實質性經(jīng)營活動『正確答案』AD『解析』選項B，受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的75%而非85%；選項C，對于股權支付額，應該是在資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%而非75%，注意區(qū)分75%和85%的不同規(guī)定。

（二）五種重組的特殊性稅務處理的規(guī)定

1.企業(yè)債務重組：

（1）企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

（2）企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。

2～5.股權收購、資產收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立：稅務處理相同

【例題·綜合題】（2010年節(jié)選）某摩托車生產企業(yè)合并一家小型股份公司，股份公司全部資產公允價值為5700萬元、全部負債為3200萬元、未超過彌補年限的虧損額為620萬元。合并時摩托車生產企業(yè)給股份公司的股權支付額為2300萬元、銀行存款200萬元。該合并業(yè)務符合企業(yè)重組特殊稅務處理的條件且選擇此方法執(zhí)行。（假定當年國家發(fā)行的最長期限的國債年利率為6%）。

企業(yè)自行處理：企業(yè)所得稅=（應納稅所得額-620）×25%=570.19萬元

要求：指出企業(yè)自行計算繳納稅款的錯誤之處，簡單說明理由?！赫_答案』企業(yè)合并符合企業(yè)重組特殊稅務處理的條件.

合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率＝（5700-3200）×6%＝150（萬元）

6.重組交易各方按上述1至5項規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

【例12-1】甲企業(yè)共有股權1000萬股，為了將來有更好的發(fā)展，將80%的股權讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產的計稅基礎為7元，每股資產的公允價值為9元。在收購對價中乙企業(yè)以股權形式支付6480萬元，以銀行存款支付720萬元。

要求：請計算甲公司取得非股權支付額對應的資產轉讓所得或損失。

【答案】甲公司取得非股權支付額對應的資產轉讓所得＝（7200－5600）×（720÷7200）＝1600×10%＝160（萬元）（四）合并、分立中原有優(yōu)惠處理

（1）在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。

（2）在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產占分立前該企業(yè)全部資產的比例計算。

第七節(jié)稅收優(yōu)惠

一、免征與減征優(yōu)惠

（一）從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得

（二）從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得（3免3減半）

企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

企業(yè)承包經(jīng)營、承包建設和內部自建自用本條規(guī)定的項目，不得享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

（三）從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得（3免3減半）

環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

（四）符合條件的技術轉讓所得（免營業(yè)稅）

企業(yè)所得稅法所稱符合條件的技術轉讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個納稅年度內，居民企業(yè)轉讓技術所有權所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。

【提示】（新增）技術轉讓的范圍，包括居民企業(yè)轉讓專利技術、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計權、植物新品種、生物醫(yī)藥新品種，以及財政部和國家稅務總局確定的其他技術。

5.居民企業(yè)從直接或間接持有股權之和達到100%的關聯(lián)方取得的技術轉讓所得，不享受技術轉讓減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

二、高新技術企業(yè)優(yōu)惠

國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)減按15%的所得稅稅率征收企業(yè)所得稅。

（二）經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設立高新技術企業(yè)過渡性稅收優(yōu)惠

1.對經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內在2008年1月1日（含）之后完成登記注冊的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)（以下簡稱新設高新技術企業(yè)），在經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內取得的所得，自取得第一筆生產經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。

三、小型微利企業(yè)優(yōu)惠

小型微利企業(yè)減按20%的所得稅稅率征收企業(yè)所得稅。小型微利企業(yè)的條件如下：

1.工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過l00人，資產總額不超過3000萬元。

2.其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產總額不超過1000萬元。

四、加計扣除優(yōu)惠

加計扣除優(yōu)惠包括以下兩項內容：

（一）研究開發(fā)費

研究開發(fā)費，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

（二）企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資

企業(yè)安置殘疾人員所支付工資費用的加計扣除，