審計失敗的防范對策

一、前言 （一）研究背景與意義1.研究背景審計行業(yè)在我國起步較晚，但在市場經(jīng)濟的主導(dǎo)下，國內(nèi)資本市場逐漸完善，證券市場迅速發(fā)展，伴隨而來的是審計工作中遇到的一系列困難，諸如2012年的“亞星化工案”、2013年的“萬福生科學(xué)案”和2017年的“登云股份案”等審計失敗的案例接二連三，給我國資本市場和審計行業(yè)造成了較大沖擊，也提出了新的挑戰(zhàn)。本文選取最近的R會計師事務(wù)所對G上司公司審計失敗案例展開研究，R會計師事務(wù)所在國內(nèi)同行業(yè)具有領(lǐng)先地位，所爆審計丑聞具較強的代表性，通過對此案例的分析，對中國審計和企業(yè)的健康發(fā)展具有積極意義。2.研究意義 伴隨審計行業(yè)的發(fā)展，審計失敗逐漸成為審計執(zhí)業(yè)中最嚴(yán)重的問題。目前，審計失敗給國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境的穩(wěn)健發(fā)展帶來嚴(yán)重的負(fù)面影響，同時也讓社會投資大眾不得不對CPA審計質(zhì)量與審計獨立性產(chǎn)生懷疑。為了盡量避免審計極端情況的發(fā)生，我們應(yīng)深究其源，從審計失敗存在的問題出發(fā)，深入透徹地認(rèn)識到審計過程中各方面的缺陷，并“對癥下藥”。審計活動開展順利與否，是對企業(yè)財務(wù)信息真實性、正確性的保證，為了能夠?qū)嵤┯行У膶徲嫵绦?，研究審計失敗問題并尋找有效的方法避免其發(fā)生就有了現(xiàn)實的意義。（二）國內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.國內(nèi)研究現(xiàn)狀高會、謝丹和何云（2015）實證研究發(fā)現(xiàn)提高審計質(zhì)量可通過加強被審計單位內(nèi)部控制來實現(xiàn)。劉啟云（2015）從六個方面闡述了導(dǎo)致審計失敗的原因，包括監(jiān)督制度的缺陷、不受監(jiān)管的市場競爭、被審計公司的公司治理結(jié)構(gòu)不合理、審計師缺乏獨立性、會計師事務(wù)所的管理科學(xué)程度不高以及不具備合格會計師資格的個人素質(zhì)，并分別提出了應(yīng)對措施。高燕燕、余玉苗（2016）對受過行政處罰的簽字CPA進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)在相同的質(zhì)量控制體系下，被罰CPA的審計質(zhì)量較其他CPA要低。沃巍勇、羅聯(lián)玬（2018）根據(jù)2014至2017年證監(jiān)會對會計師事務(wù)所及CPA的處罰公告，從中分析出審計失敗的主要原因是具體審計程序未按規(guī)定執(zhí)行。李爽、吳溪（2002）關(guān)于審計定價研究中，通過分析中國證監(jiān)會的制裁公告，梳理了市場監(jiān)督與審計失敗之間的關(guān)系，并得出結(jié)論：監(jiān)督政策也會影響審計失敗。2.國外研究現(xiàn)狀美國審計學(xué)者A.A.Aerns和J.K.Loebbecke在《當(dāng)代審計學(xué)》認(rèn)為審計失敗是指CPA未遵循公認(rèn)的審計準(zhǔn)則形成或提出虛假審計意見的情況。L.DeAngelo在他關(guān)于審計市場經(jīng)驗問題的報告中，指出了審計獨立性和審計質(zhì)量的問題。他認(rèn)為，審計服務(wù)的價值在于獨立審計師發(fā)現(xiàn)欺詐和正確披露錯誤報告的能力。Palmrose(1987)從多起CPA被訴訟案件中發(fā)現(xiàn)，由于被審計單位經(jīng)營失敗，經(jīng)濟狀況惡化致使財務(wù)出現(xiàn)危機，增加了CPA審計失敗風(fēng)險。Seidl&Timothy（2014）認(rèn)為審計人員應(yīng)對重大錯報風(fēng)險時為減少審計失敗風(fēng)險可適當(dāng)改變審計程序。Kilgore(2011)通過研究，發(fā)現(xiàn)與會計師事務(wù)所的整體素養(yǎng)相比，CPA的整體素養(yǎng)對審計質(zhì)量的影響更大。

二、審計失敗概述（二）審計失敗理論基礎(chǔ)1.委托代理理論被審計單位的所有者為了能對公司經(jīng)營者的管理經(jīng)營進(jìn)行有效的監(jiān)督與控制，就需要第三方獨立審計機構(gòu)提供外部審計。第三方接受委托后，對被審計單位實施審計，被審計單位所有者、經(jīng)營者與CPA三方將形成一種雙重委托代理關(guān)系（如圖1所示）。雙重委托代理關(guān)系可以在一定程度上避免企業(yè)經(jīng)營者對會計師事務(wù)所直接進(jìn)行審計委托，通過股東即企業(yè)所有者對會計師事務(wù)所委托審計，可對企業(yè)經(jīng)營管理層的行為實施切實監(jiān)管，同時提高審計獨立性，確保審計質(zhì)量。此理論基礎(chǔ)的前提是企業(yè)經(jīng)營者不能影響股東對審計委托的決策。CPACPA出具報告提供資料審計委托審計出具報告提供資料審計委托審計經(jīng)營者所有者委托經(jīng)營財產(chǎn)經(jīng)營者所有者委托經(jīng)營財產(chǎn)負(fù)有受托責(zé)任負(fù)有受托責(zé)任圖1雙重委托代理關(guān)系圖2.“理性經(jīng)濟人”假定西方經(jīng)濟學(xué)的創(chuàng)始人亞當(dāng)·斯密首先在《國富論》中提出了“理性的經(jīng)濟人”理論，該理論闡明了人類經(jīng)濟行為的觀點，爾后隨之不斷充實逐漸成為經(jīng)濟的一個基本假設(shè)?！八^的理性經(jīng)濟人是指在某些限制下最大化自己的利益的個人”，站在“理性經(jīng)濟人”的角度，如果CPA及事務(wù)所協(xié)助被審計單位舞弊而獲得的利益大于正當(dāng)審計帶來的收益時，則很可能選擇違規(guī)。在本文中，CPA和事務(wù)所作為“理性經(jīng)濟人”，在業(yè)務(wù)的審計過程中審計獨立性較難得到保持。

（一）審計失敗的含義目前，審計學(xué)術(shù)界從多角度展開了對審計失敗界定的闡釋，研究內(nèi)容較為廣泛，但對于審計失敗的定義仍然沒有形成一個統(tǒng)一的觀點。相關(guān)理論學(xué)者經(jīng)過深入探討，認(rèn)為審計失敗的含義大致可以分為兩種，一種是“審計過程失敗論”，一種是“審計結(jié)果失敗論”?！皩徲嬤^程失敗論”表明審計失敗指審計人員在審計過程中未遵循審計準(zhǔn)則的要求，未能識別出被審計單位財務(wù)信息的重大錯報風(fēng)險和財務(wù)舞弊行為，從而導(dǎo)致審計失敗。發(fā)表錯誤的審計意見審計人員在審計過程中是否完全遵循了審計準(zhǔn)則是確定審計失敗需考慮的必要條件?！皩徲嫿Y(jié)果失敗論”認(rèn)為審計失敗是被審計單位的財務(wù)報表存在重大缺失或錯報，而CPA出具錯誤審計意見的情況。在關(guān)注審計人員有無遵守審計準(zhǔn)則的同時還需了解會計師事務(wù)所是否出具不當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娂皩徲嫿Y(jié)果是否達(dá)到審計目標(biāo)?！皩徲嫿Y(jié)果失敗論”相對于“審計過程失敗論”來說不夠具體，審計過程的有效性也會影響審計結(jié)果，因此本文主要以“審計過程失敗論”的角度為基礎(chǔ)對后續(xù)內(nèi)容進(jìn)行分析。三、審計失敗案例分析——以G公司為例（一）案例回顧陜西G金屬有限責(zé)任公司在2013年底成功借殼成都J網(wǎng)絡(luò)股份有限公司,成立了成都G材料股份有限公司（以下簡稱G公司），于S證券交易所正式上市。資產(chǎn)重組后，G公司利用票據(jù)復(fù)印件偽造公司已還款的假象以掩蓋其子公司長期占用資金的非法行為，然而，R會計師事務(wù)所承接并完成G公司審計業(yè)務(wù)后，對2013年、2014年財務(wù)報表均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，且收取了G公司審計服務(wù)費130萬元。（二）G公司舞弊動機與手段1.隱藏關(guān)聯(lián)交易及關(guān)聯(lián)方占用資金 關(guān)聯(lián)方邊界界定模糊與G公司刻意隱瞞交易。G公司控股股東通過關(guān)聯(lián)方以及可控制的非關(guān)聯(lián)方簽訂虛假購銷合同，并采用商業(yè)票據(jù)的方式預(yù)付貨款來實施掏空行為，從而達(dá)到操縱利潤或侵占資產(chǎn)的目的。據(jù)調(diào)查，從2013年9月到2015年上半年，G公司與被“隱藏”的5家公司累計發(fā)生關(guān)聯(lián)方提供資金約514,140萬元，收到還款約424,658萬元，截至2015年6月底占用余額為1,329,34萬元。2.無效票據(jù)入賬為掩蓋公司長期大額占用資金的事實，G公司的控股股東收集并使用了大量票據(jù)復(fù)印件充當(dāng)還款，并在年底入賬。而后，證監(jiān)會于2015年10月關(guān)注到G公司從被“隱藏”的兩家交易公司處取得的部分票據(jù)存在無出票人簽章或無承兌人以及票據(jù)交易記錄與公司賬面不符的情況。經(jīng)證監(jiān)會深入調(diào)查，發(fā)現(xiàn)上述票據(jù)均為虛假票據(jù)，據(jù)此，收集整理了相關(guān)年度G公司應(yīng)收票據(jù)的實際情況（詳見表1），從表中可看出G公司每年末無效票據(jù)占應(yīng)收票據(jù)賬面余額的比例均超過99%。年份（1）無效票據(jù)（億元）（2）應(yīng)收票據(jù)余額（億元）（3）期末凈資產(chǎn)（億元）（1）/（2）（1）/（3）2013年13.1913.2511.7399.54%112.47%2014年13.6213.6413.9899.82%97.39%2015年10.9910.9914.8999.97%73.79%表12013年至2015年應(yīng)收票據(jù)情況3.未披露擔(dān)保事項2015年8月，G公司董事長以個人名義向某基金借款3500萬元，為期兩個月，并由G公司、副董事長及董事三方為董事長的借款提供擔(dān)保。到期后續(xù)借兩個月，同時三方繼續(xù)為其提供擔(dān)保，而在2015年度報告中未按照規(guī)定對G公司為其董事長的擔(dān)保事項進(jìn)行披露。（三）R會計師事務(wù)所審計過失1.未實施有效程序識別公司舞弊風(fēng)險，關(guān)于舞弊問題未與公司治理層進(jìn)行溝在2013年和2014年的年度報告審計中，R事務(wù)所沒有直接就舞弊問題與G公司治理層溝通，關(guān)于G公司是否存在欺詐行為、主管部門如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的確定及相關(guān)的響應(yīng)程序等尚不清楚，僅通過詢問公司的財務(wù)經(jīng)理和發(fā)展部主管來履行該項程序。經(jīng)查，該財務(wù)總監(jiān)與發(fā)展部經(jīng)理并非治理層成員，因此R事務(wù)所對于這一程序的實施實際上是無效的，可能導(dǎo)致CPA對舞弊風(fēng)險錯誤評估。2.缺乏必要的職業(yè)懷疑、未能及時識別錯報風(fēng)險首先，通過查閱相關(guān)數(shù)據(jù)庫獲得了G公司2013年至2015年的財務(wù)報表，從企業(yè)收款方式的角度分析，對2013年及2014年G公司的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款進(jìn)行研究，如表2所示。年份應(yīng)收票據(jù)（億元）應(yīng)收賬款（億元）預(yù)收賬款（億元）應(yīng)收票據(jù)占總資產(chǎn)比例（%）2013年13.252.511.5738.84%2014年13.642.882.9232.43%表22013年至2014年應(yīng)收票據(jù)占比從表可得，G公司的收款基本上都是采用商業(yè)票據(jù)方式，與應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款相比甚至多達(dá)六倍，且應(yīng)收票據(jù)在這兩年所占各總資產(chǎn)的比例都在35%左右，從定性與定量的角度考慮，應(yīng)收票據(jù)審計具有重要性，CPA執(zhí)行審計工作時應(yīng)重點關(guān)注。其次，我收集了G公司2013年底到2015年初應(yīng)收票據(jù)余額相關(guān)數(shù)據(jù)，詳見圖2。從圖中我們發(fā)現(xiàn)，2013年年底至2015年3月應(yīng)收票據(jù)余額波動巨大，G公司的票據(jù)大部分集中在各年底11月、12月背書轉(zhuǎn)入，而在次年初1月、2月集中背書轉(zhuǎn)出，具有重大異常性。在2013年和2014年對G公司的審計中，R事務(wù)所未能及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險，且收到的票據(jù)余額出現(xiàn)大幅波動時未能察覺，對此異常情況缺乏職業(yè)懷疑，在審計證據(jù)未充分適當(dāng)獲取的情況下，認(rèn)定G公司對票據(jù)享有權(quán)益。圖2應(yīng)收票據(jù)余額變化情況3.未對回函的異常情況保持應(yīng)有的關(guān)注G公司2013年年報審計底稿顯示，R事務(wù)所向9個不同單位發(fā)函并收到回函，所有回函記錄時間間隔僅5分鐘，針對這一異常情況，CPA未給予應(yīng)有的關(guān)注，也未驗證答復(fù)的來源，因此獲取的審計證據(jù)可靠性較低。2014年年報審計底稿顯示，在通過R所實施函證程序獲得的6個單位回函中，非“鮮章”蓋章的公司有4個，“鮮章”蓋章的2個，而R所同樣未對其異常情況予以關(guān)注，也沒有執(zhí)行必要的審核程序以進(jìn)行驗證。4.執(zhí)行的審計程序未能確保充分適當(dāng)獲取審計證據(jù)R所通過期后盤點并倒軋計算票據(jù)期末余額，該程序的實施要求有效執(zhí)行與應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的內(nèi)部控制。R所不恰當(dāng)依賴內(nèi)部控制而實施的盤點與倒軋程序，取得的審計證據(jù)不可靠。（四）證監(jiān)會處決結(jié)果根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會于2018年12月29日發(fā)布的行政制裁書，G公司以無效票據(jù)入賬，在2013年、2014年年度報告中存在虛假記錄，作為G公司相關(guān)年度報告的審計機構(gòu)，R會計師事務(wù)所因未勤勉盡責(zé)、缺乏職業(yè)懷疑和專業(yè)關(guān)注以及未執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚨鼍吡藰?biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。責(zé)令R會計師事務(wù)所改正違法行為，沒收業(yè)務(wù)收入130萬元并處三倍罰款，同時對簽字CPA分別處以罰款10萬元。

四、注冊會計師審計失敗存在的問題及成因（一）被審計單位方面1.公司治理結(jié)構(gòu)不合理G公司的管理機制未能相互制衡，監(jiān)事會及獨立董事的監(jiān)管形同虛設(shè)，使得G公司逐步淪為大股東的提款機。G公司內(nèi)部管理層與治理層相互交叉、一人身兼數(shù)職的情況十分嚴(yán)重，導(dǎo)致公司內(nèi)部決策層、經(jīng)營層過于統(tǒng)一，損害了各層獨立性，無法發(fā)揮他們相互監(jiān)督的作用；G公司與其關(guān)聯(lián)方的高管任職如出一轍，其董事、監(jiān)事在關(guān)聯(lián)方企業(yè)擔(dān)任核心職務(wù)，對關(guān)聯(lián)方交易過程中的客觀性、獨立性嚴(yán)重缺失，直接制約了治理層對大股東的監(jiān)督。據(jù)了解，G公司的獨立董事人員結(jié)構(gòu)雖形式上遵循了證監(jiān)會所公布的設(shè)立規(guī)定，但實際上在大股東“掏空”期間，獨立董事未對其行為提出任何疑議，也未向外界反映，可見獨立董事只是流于形式；而與董事會并立的內(nèi)部監(jiān)察機構(gòu)監(jiān)事會，同樣未履行職責(zé)，且監(jiān)事會設(shè)定不符合《公司法》的規(guī)定，公司內(nèi)部監(jiān)管及意識難以形成，導(dǎo)致其監(jiān)管效力不足。2.大股東與關(guān)聯(lián)方關(guān)系龐雜股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中為大股東巨額占資行為作了鋪墊，而大股東與G公司的主要關(guān)聯(lián)方復(fù)雜的關(guān)系為占資行為創(chuàng)造了有利條件。一方面，大股東與關(guān)聯(lián)方間的關(guān)系極其隱蔽，若G公司不對關(guān)聯(lián)方的經(jīng)營狀況進(jìn)行披露，則關(guān)聯(lián)交易及擔(dān)保的重大風(fēng)險可能性不得而知，公司其他股東和董事對其交易無法進(jìn)行真實有效的監(jiān)管；另一方面，雖然G公司的大股東持股僅35.26%，但其對關(guān)聯(lián)方享有絕對的控制權(quán)?？梢?，G公司與其關(guān)聯(lián)方構(gòu)成了錯綜復(fù)雜的關(guān)系網(wǎng)，其中部分關(guān)聯(lián)方注冊資金由G公司大股東提供，為大股東的非法利益輸送奠定了基礎(chǔ)。3.股權(quán)質(zhì)押G公司借殼上市后，大股東曾先后多次股權(quán)質(zhì)押，質(zhì)押股份累計數(shù)達(dá)16837.2萬股，約占G公司總股本的三分之一，占大股東持股的五分之四以上，且G公司并沒有對股權(quán)質(zhì)押的用途加以說明。（二）注冊會計師與事務(wù)所方面1.未對異常情況保持足夠的關(guān)注，缺乏審慎的職業(yè)懷疑態(tài)度CPA未在審計過程中時刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，對被審計單位重大異常情況未引起關(guān)注，使得企業(yè)的舞弊行為輕易掩藏，增加了審計失敗的風(fēng)險。上述案例中，CPA在審計過程中未能發(fā)現(xiàn)G公司向關(guān)聯(lián)方即被“隱藏”的兩家公司轉(zhuǎn)移巨額資金的虛構(gòu)交易行為而形成的舞弊，這與其具有審慎的職業(yè)懷疑與否是分不開的。首先，CPA依賴于以往對G公司治理層及管理層形象的刻板映像，未對G公司股權(quán)結(jié)構(gòu)深入分析，沒有充分考慮管理層是否可能超越內(nèi)部控制的問題，且審計程序?qū)嵤┑尼槍π圆粡?。其次，CPA對于巨額數(shù)據(jù)波動異常的情況未保持警覺，也沒有對相關(guān)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計程序加以確認(rèn)。2.質(zhì)量復(fù)核存在漏洞R事務(wù)所質(zhì)量復(fù)核共有四級，每一級的復(fù)核側(cè)重點都不一樣，復(fù)核控制較為全面，因此大部分會計差錯、函證未保持控制等問題通過R所嚴(yán)密的質(zhì)量控制是可以避免的。但是在嚴(yán)密的四級復(fù)核之后仍然存在上述問題，表明了R所的內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核制度未真正意義上發(fā)揮作用，實質(zhì)上空于形式，助長了CPA的僥幸心理。3.審計程序未有效執(zhí)行CPA嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治龀绦?、?xì)節(jié)測試等，有助于洞察企業(yè)財務(wù)報表中存在的虛假、舞弊等異常情況，實現(xiàn)審計資源合理配置。該案例中，面對關(guān)聯(lián)方隱蔽、復(fù)雜的特性和企業(yè)刻意隱瞞的情況下，R所及CPA仍未制定適當(dāng)?shù)膶徲嫹桨讣安扇∏‘?dāng)?shù)膶徲嫵绦?，致使財報重大錯報風(fēng)險未能識別；在認(rèn)定層次的采購與付款循環(huán)測試也未有效執(zhí)行，對于G公司與關(guān)聯(lián)方的異常交易業(yè)務(wù)未進(jìn)行重點核查，僅憑口頭詢問就確認(rèn)情況。4.審計獨立性缺失審計獨立性與審計失敗關(guān)系密切，獨立性的缺失是驅(qū)使CPA未勤勉盡責(zé)的的主要原因。首先，從“理性經(jīng)濟人”假設(shè)的角度看，CPA極可能在經(jīng)濟利益的誘惑下，動搖自己的態(tài)度立場，導(dǎo)致審計獨立性嚴(yán)重受損；其次CPA可能遭受外在威脅，如由于外來壓力或關(guān)聯(lián)方關(guān)系的原因使得獨立性受損，這兩個方面共同影響審計獨立性的保持。在上述案例中，對G公司進(jìn)行審計的均為G事務(wù)所陜西分所人員，而G公司作為本土企業(yè)，其董事勢力之大難以使人排除他們存在利益關(guān)系的可能性。據(jù)證監(jiān)會調(diào)查，相關(guān)審計人員都有著豐富的審計經(jīng)驗，對于一些審計程序未按照規(guī)定執(zhí)行、對明顯的舞弊視而不見及審計報告出具錯誤的情況并非是專業(yè)勝任能力不足導(dǎo)致，而是審計獨立性嚴(yán)重喪失。（三）審計行業(yè)環(huán)境方面1.處罰力度不夠目前，我國對CPA審計失敗的處罰形式大多是追究其行政責(zé)任，如警告、罰款及吊銷證書，對其刑事責(zé)任、民事責(zé)任相關(guān)規(guī)定尚未明確。從證監(jiān)會對R所及相關(guān)CPA的處罰結(jié)果來看，證監(jiān)會對違規(guī)者處罰力度較低，據(jù)我國CPA協(xié)會披露數(shù)據(jù)顯示，本案例中證監(jiān)會對R所罰款金額僅占其平均年收入的0.15%，違規(guī)成本較低，難以形成警戒。2.監(jiān)管機制不健全，相關(guān)法律法規(guī)不完善近年來，處罰力度實際上有所加強，為何還有企業(yè)頂風(fēng)作案呢？顯然，這跟我國法律不完善、監(jiān)管不到位脫不了干系。從G公司的違規(guī)案例看，G公司不把監(jiān)管當(dāng)回事、我行我素的行為充分說明了我國監(jiān)管存在很大缺陷。證監(jiān)會對審計行業(yè)的監(jiān)督管理往往受到很多現(xiàn)實因素的制約，如技術(shù)、人力、財力等，其所實施的監(jiān)管及處罰也不能及時執(zhí)行，存在較長的滯后性。本案例中G公司2013年存在交易舞弊，于2015年證監(jiān)會調(diào)查發(fā)現(xiàn)，再經(jīng)三年才正式出具處決書。由此可見，我國法律程序執(zhí)行效率極低。

五、審計失敗的防范對策（一）被審計單位層面1.優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)“一股獨大”是G公司被“掏空”的關(guān)鍵，優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)勢在必行。一方面G公司可以引入機構(gòu)投資者，如證券公司、投資公司、保險基金等機構(gòu)，這些機構(gòu)整體持股比例越高，對企業(yè)經(jīng)營決策的影響越大。同時，作為中小投資者利益的理性投資方，容易就利益一致性達(dá)成共識，結(jié)成締盟，可以有效抵制大股東的“掏空”行為。另一方面G公司可加大對戰(zhàn)略投資者的引入，因為他們通常具有堅實的產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)，對治理結(jié)構(gòu)有深刻的了解，具有較強的管理能力，并且在改善股權(quán)結(jié)構(gòu)方面具有明顯的優(yōu)勢。戰(zhàn)略投資者可以通過其話語權(quán)和管理方法來改善G公司的低管效率，提高其創(chuàng)新能力和整體競爭力，且戰(zhàn)略投資者本身具有較大的經(jīng)濟實力，能通過非獨立董事與大股東間相互制衡。2.完善公司治理結(jié)構(gòu)主要從以下三個方面予以完善：一是優(yōu)化治理層成員的篩選機制，嚴(yán)格篩選治理層成員（特別是參與重大公司決策的成員），杜絕親屬、以權(quán)謀私、身兼數(shù)職的情況，董事會綜合考慮治理層成員應(yīng)具備的個人素質(zhì)條件，然后匯報給股東大會，待批后公開選聘。此外，G公司也可選擇中介機構(gòu)代理完成選聘工作，這樣能夠有效避免大股東操縱選聘工作的行為。二是完善公司治理層結(jié)構(gòu)。在獨立董事制度方面，可適當(dāng)提高獨立董事或外部董事占比，將獨立董事轉(zhuǎn)變?yōu)閺妱萑后w，獨立董事人數(shù)的增加可以有效加強對公司治理層的監(jiān)督作用。針對“一股獨大”，董事會可設(shè)“中小股東董事”，并由公司第三、第四甚至第五大股東擔(dān)任。就監(jiān)事會的治理而言，其具體工作和職責(zé)范圍可細(xì)化到個人，對公司運營狀況、重大交易事項嚴(yán)格監(jiān)管，賦予監(jiān)事會更多實權(quán)，當(dāng)公司利益受控股股東損害時，監(jiān)事會應(yīng)當(dāng)積極站出來指正。三是健全股東大會制度。據(jù)相關(guān)信息披露，基本沒有中小股東參與G公司股東大會，這明顯損害了中小股東的知情權(quán)與表決權(quán)，他們利益難以得到保障。對此，G公司可從公司章程入手，根據(jù)相關(guān)規(guī)定對參與股東大會的中小股東合理設(shè)定比例，尤其是要確保在做出重大決策時中小股東的權(quán)益要得到保證。決策結(jié)果公平、公正，及時且完整地對外公開披露，做到?jīng)Q策透明化。3.加強內(nèi)部控制加強對企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督管理，一是建立科學(xué)的內(nèi)部控制制度和程序，樹立制度的權(quán)威，不論親疏遠(yuǎn)近、職位高低，制度面前人人平等；完善激勵機制，建立信息處罰制度，調(diào)動員工積極性，積極開展公司信息披露工作。二是對內(nèi)部監(jiān)督機制及監(jiān)督人員的優(yōu)化，加強內(nèi)部審計部門的內(nèi)部控制和審計委員會的內(nèi)部監(jiān)督。任命內(nèi)部監(jiān)督人員時要保證其獨立性，且具備專業(yè)知識及豐富的經(jīng)驗，確保職能順利履行。企業(yè)還應(yīng)注重內(nèi)部監(jiān)督工作人員的從業(yè)態(tài)度，可適當(dāng)就工作態(tài)度、行為、結(jié)果對其進(jìn)行考核，并根據(jù)考核結(jié)果進(jìn)行獎懲，充分調(diào)動監(jiān)督人員工作積極性，提高內(nèi)部監(jiān)督質(zhì)量。（二）注冊會計師與會計師事務(wù)所層面1.提高CPA綜合素質(zhì)CPA應(yīng)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德規(guī)范，增強自身專業(yè)勝任能力，在審計過程中時刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。CPA應(yīng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，增強自身專業(yè)能力，并在審計過程中時刻保持必要的職業(yè)懷疑。專業(yè)勝任能力是CPA在審計工作中正常發(fā)揮作用的根本條件，若CPA業(yè)務(wù)能力不足，將承擔(dān)與自身水平不符的審計風(fēng)險，難以在被審計單位的財務(wù)信息中發(fā)現(xiàn)問題和漏洞，這更可能導(dǎo)致審計失敗。因此，為確保審計質(zhì)量，CPA應(yīng)當(dāng)定期參加培訓(xùn)，不斷學(xué)習(xí)專業(yè)知識，及時了解和掌握行業(yè)最新動態(tài)，確保能夠獨立運用專業(yè)技能解決審計過程中遇到的難題。此外，CPA在審計過程中應(yīng)不輕易滿足于不充分的審計證據(jù)，對其時刻保持質(zhì)疑的態(tài)度。2.會計師事務(wù)所強業(yè)務(wù)質(zhì)量控制會計師事務(wù)所應(yīng)規(guī)范事務(wù)所成員的審計行為，加強質(zhì)量控制，減少審計風(fēng)險和審計失誤。一方面，要加強人員準(zhǔn)備管理，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定專門的人力資源政策和程序，以確保參與審計項目的CPA具備充分的專業(yè)勝任能力來完成審計工作。審計開展前，事務(wù)所應(yīng)考慮審計項目的復(fù)雜性和CPA專業(yè)能力，合理分配項目組成員。另一方面，會計師事務(wù)所要建立完善并嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制復(fù)核體系，對于復(fù)雜程度較高、風(fēng)險系數(shù)較大的審計業(yè)務(wù)加派人員，增加復(fù)核級數(shù)，對審計質(zhì)量嚴(yán)格控制。同時加強事前監(jiān)督、事中監(jiān)督，落實項目質(zhì)量控制管理責(zé)任到具體人員并如實記錄。事務(wù)所可制定獎懲激勵機制，以增加質(zhì)量管理人員工作的積極性。3.嚴(yán)格執(zhí)行有效的審計程序CPA審計過程中要嚴(yán)格按照規(guī)定執(zhí)行審計程序，包括收入、函證、銀行存款等方面的程序。執(zhí)行銀行存款審計程序時應(yīng)提前規(guī)劃實施審計程序的時間，通過獨立的郵寄方式（必要時采用直接面函）實施銀行函證程序，如果未收到回函，則需要核查銀行對賬單，核查時需注意大額存款是否存在被質(zhì)押的情況，并采取相應(yīng)的應(yīng)對程序。本文案例中，CPA在執(zhí)行函證審計程序時，對回函時間高度集中及回函率低的異常情況，未采取一些實質(zhì)性的替代程序，函證的審計程序并不完整。G公司應(yīng)收票據(jù)交易數(shù)額巨大，CPA應(yīng)對其高度關(guān)注，合理增加并執(zhí)行細(xì)節(jié)測試，如通過實地走訪、工商調(diào)檔、銀行查詢等方式獲取審計證據(jù)，對應(yīng)收項目執(zhí)行充分恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?.始終保持必要的審計獨立性審計獨立性是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵，兩者呈正相關(guān)性。本文案例中CPA出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，對重大事項未進(jìn)行披露，作為經(jīng)驗豐富的審計人員來說審計獨立性缺失的可能性較大。因此，CPA遵循職業(yè)