新稅法下新準(zhǔn)則對(duì)虧損彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)處理

新稅法下新準(zhǔn)則對(duì)虧損彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)處理一、虧損的界定如果當(dāng)年按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的本年利潤為負(fù)數(shù)，即為會(huì)計(jì)上講的“虧損”新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。二、虧損彌補(bǔ)的新舊稅法處理新稅法《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。新法對(duì)投資收益的免稅規(guī)定：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)第三項(xiàng)免稅規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅。在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。舊稅法：《企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定：納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過五年。國稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號(hào)）文件則規(guī)定，新申報(bào)表在納稅調(diào)整時(shí)先不將投資收益還原，待納稅調(diào)整彌補(bǔ)虧損后，再加上應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷（1－被投資企業(yè)適用稅率）×被投資企業(yè)適用稅率]，計(jì)算應(yīng)納所得稅額。新舊稅法差別：1、新稅法將投資收益作為免稅收入，不再遵從國稅發(fā)[2006]56號(hào)文的規(guī)定；2、原申報(bào)表根據(jù)稅收政策，將免稅所得列入納稅調(diào)整后所得彌補(bǔ)虧損后減除，將減免所得稅額列入計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅額后減除，也就是說如果企業(yè)彌補(bǔ)虧損后，沒有所得額的話將不再計(jì)算減除，不能擴(kuò)大當(dāng)年度虧損額。新申報(bào)表根據(jù)新所得稅法規(guī)定則將不征稅收入、免稅收入、減計(jì)收入、減免稅項(xiàng)目所得、加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計(jì)入納稅調(diào)減項(xiàng)目，在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除。這樣無論企業(yè)是否有利潤和所得，這些項(xiàng)目都可以在當(dāng)年作為稅前扣除，直接減少所得額或擴(kuò)大當(dāng)年度虧損。3、對(duì)境外所得彌虧有別。新申報(bào)表在主表計(jì)算“納稅調(diào)整后所得”之前有一欄“加：境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”。這說明，境外所得可以境內(nèi)虧損，但新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。而原企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)。三、虧損彌補(bǔ)的新舊會(huì)計(jì)處理舊準(zhǔn)則：如果企業(yè)當(dāng)年發(fā)生財(cái)務(wù)賬面虧損，應(yīng)借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。企業(yè)以后年度彌補(bǔ)虧損時(shí)作以上相反的分錄。如果企業(yè)采用應(yīng)付稅款法而非資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不再做其他分錄。新準(zhǔn)則：《\o"企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅（2006）"企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。新準(zhǔn)則對(duì)“未來應(yīng)納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規(guī)定，這就需要會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷等能力。對(duì)于未來可以轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅額預(yù)計(jì)過高，可能無法轉(zhuǎn)回，可以按照《\o"企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅（2006）"企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其具體會(huì)計(jì)處理為：借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，其具體會(huì)計(jì)處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目。四、彌補(bǔ)虧損的三種方式企業(yè)彌補(bǔ)虧損的方式主要有三種：1．企業(yè)發(fā)生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補(bǔ)，次年度利潤不足彌補(bǔ)的，可以在5年內(nèi)延續(xù)彌補(bǔ)。本文將重點(diǎn)對(duì)這種方式下的所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。2．企業(yè)發(fā)生的虧損，5年內(nèi)的稅前利潤不足彌補(bǔ)時(shí)，用稅后利潤彌補(bǔ)。這種方式不確認(rèn)遞延所得稅。稅法上在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)不能扣除虧損余額。3．企業(yè)發(fā)生的虧損，可以用盈余公積彌補(bǔ)。借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目。五、案例解析路源公司2007年的應(yīng)納稅所得額為-600萬元，當(dāng)年適用稅率為33%.經(jīng)綜合判斷，該公司在5年可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%，無其他暫時(shí)性差異。1、2007年末，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減198萬（600萬元×33%）貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用198萬2、2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬元，經(jīng)復(fù)核，預(yù)計(jì)未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。2008年末賬務(wù)處理：（1）稅率變化對(duì)遞延所得資產(chǎn)的調(diào)整借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用48萬（600×33%-600×25%）根據(jù)國家稅務(wù)總局2005年發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損適用稅法問題的通知》，企業(yè)虛報(bào)虧損是指企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中申報(bào)的虧損數(shù)額大于按稅收規(guī)定計(jì)算出的虧損數(shù)額。2、按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體賬務(wù)處理如下：（1）調(diào)整永久性差異。如調(diào)增應(yīng)納稅額，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅”科目；（2）調(diào)整時(shí)間性差異。如調(diào)增應(yīng)納稅額，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅”科目；（3）查出的永久性差異和時(shí)間性差異上交時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。3、對(duì)于永久性差異或時(shí)間性差異而造成的虛報(bào)虧損，因其發(fā)生在納稅申報(bào)匯算清繳后，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)，故不調(diào)“表”（企業(yè)所得稅納稅年度申報(bào)表），只作補(bǔ)稅罰款的賬務(wù)處理。4、虛報(bào)虧損調(diào)整后仍為虧損的財(cái)稅處理《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損適用稅法問題的通知》規(guī)定，企業(yè)虛報(bào)虧損而被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處之后，剔除虛數(shù)，能實(shí)際繳稅的，將按照實(shí)際繳稅金額的一定比例進(jìn)行處理；實(shí)際仍然虧損，不能實(shí)際繳稅的，處5萬元以內(nèi)罰款。鴻福公司2008年末“利潤分配——未分配利潤”賬戶為借方余額200萬元，企業(yè)自行申報(bào)的虧損數(shù)亦為200萬元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)：企業(yè)將80萬元租賃收入計(jì)入其它應(yīng)付款中。稅務(wù)部門的處理結(jié)果是企業(yè)調(diào)減虧損，并按《稅收征管法》的第六十四條第一款規(guī)定，處以4萬元罰款。根據(jù)檢查及處理結(jié)果，公司應(yīng)作如下賬務(wù)調(diào)整。（1）調(diào)減虧損：借：其它應(yīng)付款80萬貸：以前年度損益調(diào)整80萬（2）交納罰款：借：以前年度損益調(diào)整4萬貸：銀行存款4萬（3）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目：借：以前年度損益調(diào)整76萬貸：利潤分配——未分配利潤76萬2、虛報(bào)虧損調(diào)整后為盈利的財(cái)稅處理宏達(dá)公司2008年末“利潤分配-未分配利潤”賬戶為借方余額70萬元，企業(yè)自行申報(bào)虧損70萬元，經(jīng)稅務(wù)部門檢查發(fā)現(xiàn)：超過稅法規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費(fèi)未作納稅調(diào)整增加額處理，共計(jì)影響計(jì)稅所得100萬元，企業(yè)所得稅率為25%.稅務(wù)機(jī)關(guān)處理結(jié)果是：按《征管法》第六十三條第一款，企業(yè)補(bǔ)繳所得稅，并處偷稅款額50%的罰款。公司應(yīng)作如下賬務(wù)調(diào)整：（1）補(bǔ)繳稅款：借：以前年度損益調(diào)整7.5萬[（100－70）×25%