成本與管理會計學 課件 第5、6章 成本計算的其他方法、本量利分析

成本與管理會計學（第四版）

第五章成本計算的其他方法目錄CONTENTS01責任成本法02標準成本法03作業(yè)成本法01責任成本法1、責任成本相關性預知性可控性追溯性責任成本是以責任中心為成本對象計算的可控成本。5.1.1責任成本與成本中心2、責任中心責任中心是按既定職責范圍和權力確定責任的內部單位,按照分權管理的原則可以分為成本中心、利潤中心和投資中心三類。標準成本成本中心是按成本水平評價、考核其工作成果的內部責任單位。凡是企業(yè)內部有成本發(fā)生、需要對成本負責并能實施成本控制的單位都可以成為成本中心,例如集團下屬的子公司、車間、工段、班組甚至個人都有可以成為成本中心。利潤中心是既要對成本、費用負責,還要對收入和利潤負責的內部責任單位。

利潤中心一般下轄若干成本中心，處于企業(yè)內部較高層級,是對產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務提供有獨立經(jīng)營權的內部單位(如分廠、分店、分公司等)。

利潤中心分為自然的利潤中心和人為的利潤中心。投資中心是既要對成本和利潤負責,還要對投資及投資收益負責的內部責任單位。投資中心一般下轄若干利潤中心和成本（費用）中心，不僅在產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售上享有自主權,而且能夠獨立地運用其所掌握的資金進行投資。3、成本中心的層次性分廠（成本中心）車間（成本中心）班組（成本中心）

層次高的成本中心,其責任成本的構成內容多,控制面廣,協(xié)調能力強,但對具體耗費項目的控制能力相對較弱。層次低的成本中心,其責任成本內容少,但控制項目較為具體,對具體耗費項目有較強的控制能力。財務會計部（費用中心）人力資源管理部（費用中心）經(jīng)營管理部（費用中心）

除了縱向多層次的成本中心外，企業(yè)還應按職能部門設立橫向多元化的成本（費用）中心。5.1.2責任成本的內容責任中心能夠通過一定的方式了解將要發(fā)生的成本責任中心能夠對成本進行計量責任中心能夠通過自己的行為對成本加以調節(jié)和控制

責任成本是以責任中心為成本對象計算的可控成本。責任成本的歸集各成本中心直接發(fā)生的責任成本發(fā)生在其他成本中心,而根據(jù)責任歸屬原則應該由該成本中心承擔責任的成本如供水部門、供電部門未能保證正常水電供應而導致生產(chǎn)部門的停工損失、廢品損失等,盡管發(fā)生在其他部門,但應該通過責任轉賬方式追溯到供水部門、供電部門承擔。生產(chǎn)部門的責任成本各成本中心直接發(fā)生的責任成本發(fā)生在其他成本中心,而根據(jù)責任歸屬原則應該由該成本中心承擔責任的成本生產(chǎn)部門的責任成本生產(chǎn)部門責任成本的內容與制造成本的內容比較接近,但有些項目需要調整：直接材料及半成品成本需要按內部結算價格計價,以便分清不同部門之間的責任。制造費用中的固定資產(chǎn)折舊費、大修理費等項目需要根據(jù)不同情況處理。采購部門的責任成本材料物資的采購成本采購部門發(fā)生的各項費用材料物資盤盈、盤虧、毀損等材料儲存成本因材料質量問題而造成的廢品損失…5.1.3責任成本預算與預算差異初始責任成本預算按彈性預算原理調整的預算按單位產(chǎn)品責任成本調整的預算

責任成本預算指標5.1.3責任成本預算與預算差異責任成本預算差異1責任成本差異2責任成本產(chǎn)量差異

責任成本預算差異責任成本報告成本差異調差獎勵與懲罰責任成本考核實際成本資料、控制目標資料和兩者之間的差異和原因偏差的產(chǎn)生可能是執(zhí)行人的原因,也可能是目標或核算的原因。通過差異調查能夠發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)偏差的具體原因,分清責任,采取糾正措施,達到降低成本的效果。獎勵可以采用獎金、加薪或晉升的方式；懲罰可以采用批評、扣發(fā)獎金、降級、停止晉升或免職等,其目的是避免被懲罰人和其他員工不符合期望的行為。標準成本

的種類5.1.4責任成本的日?？己思m正偏差糾正偏差的措施通常包括:重新制定計劃或修改目標,采取組織手段重新委派任務或明確職責,采取人力資源管理手段增加人員、選拔和培訓主管人員或者撤銷主管人員,改進指導和領導工作,給下屬更具體的指導和實施更有效的領導等。02標準成本法5.2.1標準成本及成本差異標準成本是在正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下應該實現(xiàn)的,作為控制成本開支、衡量工作效率、評價成本效益的依據(jù)和尺度的一種目標成本。

標準成本法是指通過制定標準成本,將標準成本與實際成本進行比較計算成本差異,并對成本差異進行因素分析,據(jù)以加強成本控制的一種成本計算方法。

標準成本法在泰羅的生產(chǎn)過程標準化思想影響下于20世紀20年代產(chǎn)生于美國。開始只是用來進行成本控制,以后才逐步發(fā)展和完善,并與成本核算結合起來,成為一種成本計算與成本控制相結合的方法。標準成本理想標準成本正常標準成本現(xiàn)實標準成本標準成本是在最佳工作狀態(tài)下可以達到的成本水平,它指出了企業(yè)努力的方向和目標。是在正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下應該達到的成本水平,是根據(jù)正常的耗用水平、正常的價格和正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力利用程度制定的標準成本。是在現(xiàn)有的生產(chǎn)條件下應該達到的成本水平。它需要根據(jù)現(xiàn)實情況的變化不斷進行修改。標準成本

的種類標準成本=數(shù)量標準×價格標準直接材料標準成本直接人工標準成本制造費用標準成本標準成本

的制定單位產(chǎn)品直接材料標準成本=單位產(chǎn)品材料定額消耗量×單位材料預算價格單位產(chǎn)品直接人工標準成本=單位產(chǎn)品工時定額消耗量×預算小時工資率單位產(chǎn)品制造費用標準成本=單位產(chǎn)品工時定額消耗量×制造費用標準分配率制造費用標準分配率=制造費用預算數(shù)/(工時定額消耗量×預算產(chǎn)量)直接材料成本差異直接人工成本差異制造費用差異（變動和固定）010203成本差異

的種類(3)可以為企業(yè)的例外管理提供數(shù)據(jù)。(4)可以幫助企業(yè)進行產(chǎn)品的價格預測和決策。(2)可以有效地控制成本支出。(1)便于企業(yè)編制預算和進行預算控制。(5)可以簡化存貨的計價以及成本核算的賬務處理工作。標準成本

的作用5.2.2變動成本標準的制定及其差異的計算、分析和控制直接材料成本差異=直接材料實際成本總額-直接材料標準成本總額=（單位產(chǎn)品材料實際消耗量×單位材料實際價格-單位產(chǎn)品材料定額消耗量×單位材料預算價格）×實際產(chǎn)量材料價格差異=（實際價格-預算價格）×材料實際消耗總量 =（實際價格-預算價格）×單位產(chǎn)品材料實際消耗量×實際產(chǎn)量材料數(shù)量差異=（材料實際消耗總量-實際產(chǎn)量時的材料定額耗用總量）×預算價格=（單位產(chǎn)品材料實際消耗量-單位產(chǎn)品材料定額消耗量）×預算價格×實際產(chǎn)量

直接材料成本差異實際價格×單位產(chǎn)品材料實際消耗量×實際產(chǎn)量（1）

材料價格差異

預算價格×單位產(chǎn)品材料實際消耗量×實際產(chǎn)量（2）

=（1）-（2）

直接材料成本差異

材料數(shù)量差異

=（1）-（3）預算價格×單位產(chǎn)品材料定額消耗量×實際產(chǎn)量（3）

=（2）-（3）中盛公司生產(chǎn)甲產(chǎn)品需使用一種直接材料A。本期生產(chǎn)甲產(chǎn)品200件,耗用A材料總計900千克,A材料的實際價格為每千克100元。假設A材料的標準價格為每千克110元,單位甲產(chǎn)品的材料消耗定額為5千克A材料,那么,A材料的成本差異分析如下:材料價格差異=(100-110)×900=-9000(元)材料數(shù)量差異=110×(900-1000)=-11000(元)材料成本差異=100×900-110×1000=-20000(元)或=-9000+(-11000)=-20000(元)要確定成本差異的責任部門。不能簡單依據(jù)成本差異的方向（節(jié)約或超支）來判斷劣和好壞，如節(jié)約就好，超支就不好。要明確成本差異產(chǎn)生原因并確定責任。注意的問題不能簡單依據(jù)成本差異的方向（節(jié)約或超支）來判斷劣和好壞，如節(jié)約就好，超支就不好。

因為成本的發(fā)生是為了滿足預期目標或目的的需要，進而實現(xiàn)價值增值的。因此，在實現(xiàn)預期的目標時成本的達成或節(jié)約才是有利的（也是有價值的）；反之，如果不能實現(xiàn)預期的目標，則成本的節(jié)約是不利的（也是沒有價值的）。例如，從北京到廣州出差，如果任務緊急，坐飛機顯然是最優(yōu)選擇；而如果任務不緊急，坐火車顯然也是可以選擇的。任務與成本相比，任務第一，成本第二，成本是為保證任務實現(xiàn)的。分析和控制要確定成本差異的責任部門。材料價格差異通常應由采購部門負責,因為影響材料采購價格的因素(如采購批量、供應商的選擇、交貨方式、材料質量、運輸工具等)一般都是由采購部門控制并受其決策的影響。材料數(shù)量差異通常應由生產(chǎn)部門負責,因為影響材料用量的因素（如任務安排、人員調配、設備使用、現(xiàn)場組織等）一般都是由生產(chǎn)部門控制并受其決策的影響。要明確成本差異產(chǎn)生原因并確定責任。雖然材料價格差異通常應由采購部門負責,但是有些因素是采購部門無法控制的。例如,通貨膨脹因素的影響、國家對原材料價格的調整等。因此,對材料價格差異,一定要作進一步的分析研究,查明產(chǎn)生差異的真正原因,分清各部門的經(jīng)營責任,只有在科學分析的基礎上,才能進行有效的控制。同理，影響材料用量的因素也是多種多樣的,包括生產(chǎn)工人的技術熟練程度和對工作的責任感、材料的質量、生產(chǎn)設備的狀況等。一般來說,用量超過標準大多是工人粗心大意、缺乏培訓或技術素質較低等原因造成的,應由生產(chǎn)部門負責,但用量差異有時也會由其他部門的原因所造成。例如,采購部門購入了低質量的材料,導致生產(chǎn)部門用料過多,由此而產(chǎn)生的材料用量差異應由采購部門負責;再如,由于設備管理部門,生產(chǎn)設備不能完全發(fā)揮其生產(chǎn)能力,造成材料用量差異,則應由設備管理部門負責。找出和分析造成差異的原因是進行有效控制的基礎。直接人工成本差異=直接人工實際成本總額-直接人工標準成本總額=（單位產(chǎn)品工時實際消耗量×實際小時工資率-單位產(chǎn)品工時定額消耗量×標準小時工資率）×實際產(chǎn)量直接人工工資率差異=(實際小時工資率-標準小時工資率)×單位產(chǎn)品工時實際消耗量×實際產(chǎn)量直接人工工時耗用量差異=（單位產(chǎn)品工時實際消耗量-單位產(chǎn)品工時定額消耗量）×標準小時工資率×實際產(chǎn)量

直接人工成本差異實際小時工資率×單位產(chǎn)品工時實際消耗量×實際產(chǎn)量（1）

人工工資率差異

標準小時工資率×單位產(chǎn)品工時實際消耗量×實際產(chǎn)量（2）

=（1）-（2）

直接人工成本差異

人工工時消耗量差異

=（1）-（3）標準小時工資率×單位產(chǎn)品工時定額消耗量×實際產(chǎn)量（3）

=（2）-（3）中盛公司本期生產(chǎn)甲產(chǎn)品200件,實際耗用人工工時8000小時,實際工資總額80000元,平均每工時工資10元。假設標準工資率為每工時9元,單位產(chǎn)品的工時耗用定額為28小時,那么,直接人工成本差異分析如下:直接人工工資率差異=(10-9)×8000=8000(元)直接人工工時耗用量差異=9×(8000-200×28)=21600(元)直接人工成本差異=10×8000-9×200×28=29600(元)或 =8000+21600=29600(元)分析和控制實際工資率高于標準工資率可能是由于生產(chǎn)過程中使用了工資級別較高、技術水平較高的工人從事了要求較低的工作,從而造成了工資費用的超支。如果這種超支導致生產(chǎn)效益提高（如產(chǎn)量增加、質量提高），從而產(chǎn)生了價值增值，顯然應該予以好評；如果這種超支并沒有導致生產(chǎn)效益提高，僅僅只是保證了即定任務的完成，沒有產(chǎn)生價值增值，則應進行檢討。而直接人工工時耗用量差異是考核每個工時生產(chǎn)能力的重要指標,降低單位產(chǎn)品成本的關鍵在于不斷提高單位工時的生產(chǎn)能力。影響直接人工工時利用的因素是多方面的,包括生產(chǎn)工人的技術水平和熟練程度、生產(chǎn)過程的安排和組織、生產(chǎn)工藝的選擇、原材料的質量以及設備的狀況等。變動制造費用成本差異=實際變動制造費用總額-標準變動制造費用總額=實際分配率×實際工時-標準分配率×標準工時=（實際分配率×單位產(chǎn)品工時實際消耗量-預算分配率×單位產(chǎn)品工時定額消耗量）×實際產(chǎn)量制造費用實際分配率=實際變動制造費用總額÷實際工時總額變動制造費用差異變動制造費用分配率差異=(實際分配率-標準分配率)×實際工時總額=(實際分配率-標準分配率)×單位產(chǎn)品工時實際消耗量×實際產(chǎn)量變動制造費用效率差異=(單位產(chǎn)品工時實際消耗量-單位產(chǎn)品工時定額消耗量)×標準分配率×實際產(chǎn)量變動制造費用差異=變動制造費用分配率差異+變動制造費用效率差異實際分配率×單位產(chǎn)品工時實際消耗量×實際產(chǎn)量（1）變動制造費用分配率差異=（1）-（2）標準分配率×單位產(chǎn)品工時實際消耗量×實際產(chǎn)量（2）變動制造費用差異

=（1）-（3）變動制造費用效率差異

標準分配率×單位產(chǎn)品工時定額消耗量×實際產(chǎn)量（3）

=（2）-（3）中盛公司本期生產(chǎn)甲產(chǎn)品200件,實際耗用工時8000小時,實際發(fā)生變動制造費用20000元,變動制造費用實際分配率為每直接工時2.5元。假設變動制造費用標準分配率為3元,標準耗用工時6000小時。那么,變動制造費用差異分析如下:變動制造費用分配率差異=(2.5-3)×8000=-4000(元)變動制造費用效率差異=3×(8000-6000)=6000(元)變動制造費用差異=20000-3×6000=2000(元)或=-4000+6000=2000(元)分析和控制1234按照“二八”原則，對20%的項目但金額占80%的項目，應逐一進行分析，以確保重點控制的有效性。按照成本動因找出關聯(lián)因子，如車間范圍內屬于照明用電的電費，取決于照明燈具的總功率、照明時間和每度電的價格。根據(jù)變動制造費用各明細項目的彈性預算與實際發(fā)生數(shù)進行對比分析,并相應采取必要的控制措施。按成本效益原則對差異進行評價。如果某車間本日工作時間為8小時，而實際照明為9小時，顯然存在成本浪費問題。

5.2.3固定制造費用差異的計算、分析和控制中盛公司本期預算固定制造費用為2400元,預算工時為1000小時,實際耗用工時1200小時,實際固定制造費用為2600元,標準工時為1100小時。(1)根據(jù)公式可求出標準分配率和實際分配率。固定制造費用標準分配率=2400/1000=2.4固定制造費用實際分配率=2600/1200=2.17(2)根據(jù)上述公式求出開支差異、效率差異和生產(chǎn)能力利用差異。固定制造費用開支差異=2600-2400=200(元)固定制造費用效率差異=2.4×(1200-1100)=240(元)固定制造費用生產(chǎn)能力利用差異=2.4×(1000-1200)=-480(元)標準固定制造費用=2.4×1100=2640(元)所以固定制造費用差異=2600-2640=-40(元)或=200+240-480=-40(元)注意的問題123按照“二八”原則，對20%的項目但金額占80%的項目，應逐一進行分析，以確保重點控制的有效性。根據(jù)經(jīng)驗數(shù)據(jù)、預算數(shù)據(jù)和管理要求確定各明細項目的標準，編制預算、進行控制。將固定制造費用各明細項目的固定預算與實際發(fā)生數(shù)進行對比、分析,按成本效益原則對差異進行評價，并采取必要的控制措施。就預算差異來說,其產(chǎn)生的原因可能是:資源價格的變動(如辦公用品價格的變動、工資率的增減、電價和水價的提高等),某些固定成本(如職工培訓費、折舊費、辦公費等)因管理決定而有所增減,資源數(shù)量比預算有所增減(如職工人數(shù)的增減),為了完成預算而推遲某些固定成本的開支等。所有這些都應分別不同情況進行分析和控制。03作業(yè)成本法5.3.1作業(yè)成本計算與決策有用性簡稱ABC法，是以作業(yè)為基礎的成本計算方法。作業(yè)成本法認為，企業(yè)的全部經(jīng)營活動是由一系列相互關聯(lián)的作業(yè)組成的，企業(yè)每進行一項作業(yè)都要耗用一定種類和一定數(shù)量的資源；而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品（包括提供的服務）需要通過一系列的作業(yè)來完成。因而，產(chǎn)品成本實際上就是企業(yè)為生產(chǎn)該產(chǎn)品的全部作業(yè)所消耗資源的總和。1、作業(yè)成本法生產(chǎn)作業(yè)導致產(chǎn)品耗用耗用資源導致產(chǎn)品成本

生產(chǎn)經(jīng)營導致作業(yè)發(fā)生,作業(yè)耗用資源,產(chǎn)品耗用作業(yè),從而導致產(chǎn)品成本發(fā)生。2、

決策有用性決策有用性是指基于作業(yè)計算出的成本信息能夠滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策多方面的需要。咱們一起去超市買東西呀~~~~幫我去商場參謀一下東西呀~~~~信息決策有用性不一樣傳統(tǒng)成本法變化的環(huán)境首先,在將間接費用計入最終產(chǎn)品或服務方面采用單一的標準,并假定間接費用的支出有助于生產(chǎn),這種情況在現(xiàn)代制造業(yè)中已有所改變。其次,將間接費用按直接人工工時或機器工時分配給最終產(chǎn)品或服務,必然會導致生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品要負擔較多的間接費用,而生產(chǎn)數(shù)量少、批量小的產(chǎn)品則負擔較少的間接費用。最后,傳統(tǒng)成本計算是以企業(yè)為主體、以產(chǎn)品為對象反映企業(yè)整體業(yè)績，卻無法反映內部不同責任單位的系統(tǒng)化、對象化的考核要求。案例與思考甲公司有A、B、C三種主要產(chǎn)品。其中B產(chǎn)品是公司產(chǎn)量最高的產(chǎn)品,讓CEO納悶的是,競爭對手B類產(chǎn)品的價格總比本公司的低。CEO疑惑道:“不知為何,我們的競爭對手總可以壓低B產(chǎn)品的價格,讓我們處于被動的局面。按理說,我們的生產(chǎn)效率未必比競爭對手低,們剛上了一套計算機控制的制造系統(tǒng)?！贝送?C產(chǎn)品是公司獲利的重要來源,“但從市場情況看,我們已經(jīng)多次提高了C產(chǎn)品的價格,但客戶依然絡繹不絕!難道競爭對手對這個市場不感興趣?”整個市場形勢讓人感到迷惑:B產(chǎn)品產(chǎn)量大,價格卻上不去;C產(chǎn)品的價格已經(jīng)很高了,但好像還有提價的空間。結果令人吃驚公司新上任的CFO通過數(shù)周的工作,解開了這個謎:由于公司按產(chǎn)量為標準分配間接成本，因而高估了產(chǎn)量高但工藝相對簡單的B產(chǎn)品成本,卻大大低估了產(chǎn)量低但工藝相對復雜的C產(chǎn)品成本。工藝簡單、產(chǎn)量高的B產(chǎn)品，承擔了過多的成本份額：二而工藝復雜、產(chǎn)量低的C產(chǎn)品,事實上卻沒有承擔應該承擔的成本份額。原因CFO感慨道:“顯然，我們在制定價格的過程中,依據(jù)了錯誤的成本信息!公司將B產(chǎn)品的價格定得偏高,而C產(chǎn)品的價格則偏低。這樣一來,競爭對手總是可以把B類產(chǎn)品的競爭價格壓得很低;與此相反,由于C產(chǎn)品的成本估計偏低,所以競爭對手沒有太多的生存空間,而以低成本制定的偏低價格,則讓C產(chǎn)品在市場上異常火爆。”分析發(fā)現(xiàn)：該公司的間接費用并不是按照三種產(chǎn)品進行區(qū)分和歸集,單獨計算每種產(chǎn)品的直接費用和間接費用,而是把公司的生產(chǎn)部門整體當作成本中心來歸集間接費用,每種產(chǎn)品負擔的間接費用是基于公司整體的生產(chǎn)能力(即產(chǎn)量)平均分配的。CFO強調:“這就是問題所在!我們被扭曲的成本信息所誤導,實際上是在用C產(chǎn)品的盈利來彌補B產(chǎn)品的虧損。”計算表明，A,B,C三種產(chǎn)品的復雜程度、制造工藝都不相同，采用平均分攤間接費用的方法是非常不合理的。CFO建議,“既然我們已經(jīng)建立了ERP系統(tǒng),完全有條件在更細致的層面上對產(chǎn)品成本進行歸集,以得到更加準確的成本信息?！爆F(xiàn)代企業(yè)對于成本信息的需求是多方面(1)成本信息應有助于相對準確地確定期末存貨的價值,從而有助于提供企業(yè)的財務狀況信息;(2)成本信息應有助于相對準確地確定已銷商品成本,從而有助于核定企業(yè)的期間損益;(3)在企業(yè)按照不同需求層次組織多品種產(chǎn)品生產(chǎn)時,成本信息應有助于確定某些特殊用戶訂貨產(chǎn)品的價格;(4)成本信息應有助于考核企業(yè)的業(yè)績,衡量企業(yè)在各個制造環(huán)節(jié)的耗費并進一步為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。

作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè),并把作業(yè)收集的成本按作業(yè)動因分配到成本對象的成本核算與管理方法?！俺杀掘寗右蛩亍崩碚撋a(chǎn)經(jīng)營導致作業(yè)的發(fā)生作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生。作業(yè)成本的實質就是在資源耗費和產(chǎn)品耗費之間借助作業(yè)來分離、歸納、組合,然后形成各種成本計算對象(如產(chǎn)品、責任中心)的成本。3、

作業(yè)成本法的計算步驟定義和識別作業(yè)歸集資源耗費形成的費用到相同性質的作業(yè)成本庫選擇合理、有效的成本動因作為計算成本分配率的基準計算作業(yè)成本庫的分配率

作業(yè)是匯集資源耗費、分配計算成本的對象。從技術或管理角度看,作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的各工序和環(huán)節(jié)；但從作業(yè)成本計算角度看,作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內的工作。作業(yè)的基本特征：(1)作業(yè)是以人為主體的。(2)作業(yè)消耗一定的資源。（1）區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的。（2）作業(yè)的范圍可以被限定。（3）對于一個生產(chǎn)流程或管理流程不盡合理的

企業(yè),作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和不增值作

業(yè)。5.3.2作業(yè)的確認與分類1、作業(yè)的確認2、作業(yè)的分類所謂成本動因,是指導致成本變動的原因。5.3.3成本動因作業(yè)性成本動因是指在微觀層次,就某一特定的作業(yè)而言導致其成本變動的原因。1、作業(yè)性成本動因

在確定成本動因時應注意以下兩點:(1)成本動因的選擇不必求全,但應該找到最重要的、與主要成本花費相關的關鍵因子。

(2)成本動因的選擇采取多元化的方式,并注意與傳統(tǒng)成本核算相結合。案例與思考波特蘭電力公司(PortlandPowerCompany,PPC)為公用事業(yè)公司,公司開單部為兩類主要客戶——居民戶和商業(yè)戶提供賬戶查詢和賬單打印服務。目前有120000個居民戶和20000個商業(yè)戶。現(xiàn)有兩個因素正影響公司的獲利:一是行業(yè)競爭加劇,收費降低,要想獲利必須降低成本;二是市場規(guī)模擴大,預計居民戶上升50%,商業(yè)戶上升10%。但公司目前正在滿負荷運轉,要獲得更多的盈利需有良策應對。良策一

通過投資,擴大規(guī)模,增加利潤。良策二通過外包,調整品種,增加利潤?，F(xiàn)有某地方勞務局愿按每戶3.5美元的價格(不分客戶類型)接受PPC公司的客戶并為客戶提供賬戶查詢和賬單打印服務。PPC公司經(jīng)分析認為,通過投資擴大規(guī)模有兩個不確定因素:一是增加的市場規(guī)模導致本公司所占有份額的提升，能否達到經(jīng)濟規(guī)模的要求;二是增加的產(chǎn)能是否能達到保本點的要求。因而公司決定通過外包,以調整品種、增加利潤。PPC公司對兩類客戶的自營單位成本按查詢次數(shù)為分配基礎進行了測試(見圖11—1)和計算,結果如表11—1所示。圖11—1兩類客戶自營單位成本測試表11—1以查詢次數(shù)為分配基礎進行的客戶單位成本計算

單位:美元

成本/查詢565340/23000(1)查詢(2)總成本(1)×(2)賬戶(3)成本/賬戶(1)×(2)÷(3)居民戶24.58180004424401200003.69商業(yè)戶24.585000122900200006.15但管理層認為上述計算結果存在問題。一是按此結果進行決策,由于兩類客戶的自營單位成本均高于地方勞務局的出價,因而將兩類客戶全部移交給地方勞務局將使公司獲得最大利益,但公司經(jīng)營將空心化;二是由于業(yè)務的復雜性,商業(yè)戶實際消耗的支持資源遠遠高于21.74%。如商業(yè)戶平均每張賬單50行,而居民戶平均每張只有12行。因此,提高成本信息的決策有用性,應釆用作業(yè)成本計算法。首先,管理層為開單部確定了四項作業(yè),并確定了相關成本動因(見表11—2)。表11—2作業(yè)及相關成本動因作業(yè)成本動因賬戶開單行數(shù)單據(jù)審核賬戶數(shù)賬戶查詢人工小時數(shù)通信發(fā)信數(shù)量所謂成本動因是指導致成本變動的原因。應強調的是，成本動因必須按兩個標準選擇:(1)成本動因與資源消耗及(或)支持業(yè)務之間必須具有合理的因果關系。(2)有關成本動因的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。其次,制作一個描述作業(yè)流程、資源及其相互關系的流程圖(見圖11—2)。圖11—2作業(yè)流程、資源及其相互關系流程圖再次,收集關于成本和成本動因在資源和作業(yè)實物流動中的相關數(shù)據(jù)。各作業(yè)成本收集情況如圖11—3所示(其中只對商業(yè)戶進行單據(jù)審核)。圖11—3各作業(yè)成本收集情況

一作業(yè)所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追溯成本和成本動因的實物流量。圖11—3中,賬戶開單作業(yè)的可追溯成本為235777美元,包括打印機成本(55000美元)加支持開單活動的其他資源成本(紙張、占地、計算機、開單人工)。圖11—3可追溯成本總額為565340美元(205332+35384+235777+88847),等于圖11—1中的間接成本總額。最后,通過對成本的重分類和計算,形成作業(yè)成本計算研究的關鍵結果(見表11—3和表11—4)。成本動因作業(yè)/資源(動因量)可追溯成本成本動因總實物流量單位動因成本(美元)賬戶查詢(人工小時)205332330062.22通信(信件)35384280012.64賬戶開單(行數(shù))2357772440000

0.097單據(jù)審核(賬戶)8884720000

4.44表11—3成本重分類和成本計算項目

單位動因成本(美元)居民戶商業(yè)戶成本動因實物流量成本(美元)成本動因實物流量成本(美元)賬戶查詢(人工小時)62.221800111996150093336通信(信件)12.64180022752100012632賬戶開單(行數(shù))

0.0971440000139680100000096097單據(jù)審核(賬戶)

4.44

0

2000088847成本總額

274428

290912賬戶數(shù)量

120000

20000單位賬戶成本

2.29

14.55傳統(tǒng)單位賬戶成本

3.69

6.15表11—4不同成本計算結果比較

從表11—3和表11—4中可以看出,居民戶單位賬戶成本2.29美元比傳統(tǒng)會計的單位賬戶成本3.69美元低1.40美元,而商業(yè)戶單位賬戶成本14.55美元比傳統(tǒng)會計的單位賬戶成本6.15美元高8.40美元。管理層認為,傳統(tǒng)方法低估商業(yè)賬戶成本的想法得到了證實。

可見,作業(yè)成本計算法糾正了由于不合理假設與錯誤分配造成的成本扭曲，使得收入與成本能夠更好地配比所提供的信息能夠更好地對其產(chǎn)品和服務進行定價。2、

戰(zhàn)略性成本動因戰(zhàn)略性成本動因是指從戰(zhàn)略上對企業(yè)的產(chǎn)品成本產(chǎn)生影響的因素,具有如下特點:(1)與企業(yè)的戰(zhàn)略密切相連。(2)對產(chǎn)品成本的影響更長期、更持久、更深遠。(3)與作業(yè)性成本動因相比,其形成與改變都較為困難。1.確認作業(yè)中心,將資源耗費價值歸集到各作業(yè)中心兩種限制資源種類作業(yè)中心種類在實務操作中,對某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設立資源庫,把該制造中心所耗資源價值歸集到各資源庫。5.3.4作業(yè)成本計算1、

基于作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本計算2.確認作業(yè),將作業(yè)中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫中作業(yè)確認后,一般不得輕易發(fā)生變動。在對資源庫資源耗費價值進行分配時,面臨的是已確定的作業(yè)種類。我們?yōu)槊恳豁椬鳂I(yè)設立一個成本庫,該成本計算步驟就演化為如何將資源庫價值結轉到作業(yè)庫這一具體分配問題。解決這一分配問題的基本規(guī)則是:作業(yè)量的多少決定著資源的耗用量,資源耗用量的高低與最終的產(chǎn)出量沒有直接關系。資源動因確立原則：第一,某一項資源耗費能直觀地確定為某一特定產(chǎn)品所消耗,則直接計入該特定產(chǎn)品成本中,此時資源動因也是作業(yè)動因,該動因可以認為是“終結耗費”,材料費往往適用于該原則;第二,如果某項資源耗費可以從發(fā)生領域區(qū)劃為各作業(yè)所耗,則可以直接計入各作業(yè)成本庫,此時資源動因可以認為是“作業(yè)專屬耗費”,各作業(yè)各自發(fā)生的辦公費適用這種原則,各作業(yè)按實付工資額核定應負擔工資費時,也適用這一原則;第三,如果某項資源耗費從最初消耗上呈混合耗費形態(tài),則需要選擇合適的量化依據(jù)將資源分解并分配到各作業(yè),這個量化依據(jù)就是資源動因,如動力費一般按各作業(yè)實用電力度數(shù)分配等。3.將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產(chǎn)品成本計算單,計算完工產(chǎn)品成本與傳統(tǒng)成本計算法一樣,我們?yōu)橹圃熘行耐懂a(chǎn)的每一種(或批)產(chǎn)品設立成本計算單。在每一張成本計算單中,還應按該產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及的作業(yè)種類開立作業(yè)成本項目。這樣,該成本計算步驟就是要把各作業(yè)成本庫的價值結轉到各產(chǎn)品成本計算單上,這一步驟反映的作業(yè)成本計算規(guī)則是:。產(chǎn)出量的多少決定作業(yè)的耗用量作業(yè)動因作業(yè)動因是將作業(yè)庫成本分配到產(chǎn)品或服務的標準,也是將作業(yè)耗費與最終產(chǎn)出相溝通的中介。某服裝廠現(xiàn)有定編員工50人,按縫紉、平整兩個中心組織生產(chǎn)?？p紉中心每月可提供4000機時,平整中心每月可提供2000機時。假設該廠生產(chǎn)規(guī)劃作業(yè)資料如表11—5至表11—8所示。產(chǎn)品批別名稱件數(shù)(件)單位材料(主料)定額(元)需用工時定額(工時)完工狀況縫紉平整001襯衣40004010.5本月完工3000件002純毛大衣1050063本月完工表11—5本月生產(chǎn)作業(yè)規(guī)劃2、基于作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本計算舉例資源項目材料工資費動力費折舊費辦公費合計主料輔料金額(元)170000100004000070005000018000295000表11—6本月資源耗費計算表

參數(shù)或費用訂單生產(chǎn)規(guī)劃采購剪裁縫紉平整生產(chǎn)協(xié)調廠部編外合計人員定編(人)463210878250耗電度數(shù)(度)40010001001000250030005001500

10000001號未完工狀態(tài)

200800

1000未完工產(chǎn)品本作業(yè)完工率(%)

0

0

折舊費(元)2000500010005000140001000060007000

50000辦公費(元)300030002000100050050025005500

18000材料費本月實耗主料170000元;實耗輔料10000元,其中,專屬001批9500元,專屬002批500元表11—7主要參數(shù)及專屬費用表作業(yè)名稱量化單位(作業(yè)動因)衡量參數(shù)產(chǎn)品消耗001批002批其他批訂單訂單份數(shù)401138生產(chǎn)規(guī)劃規(guī)劃次數(shù)301128采購采購次數(shù)828020剪裁剪裁次數(shù)828020縫紉縫紉工時(定額)38603800600平整平整工時(定額產(chǎn)協(xié)調協(xié)調次數(shù)5030200廠部價值

表11—8作業(yè)衡量參數(shù)表(作業(yè)動因量化表)(1)將本月資源耗費分別計入各資源戶。即將本月所耗各類資源(材料費180000元,動力費7000元,工資費40000元,折舊費50000元,辦公費18000元)分別記入各資源戶。(2)將各資源戶歸集的價值按資源動因分配記入各作業(yè)戶。資源項目作業(yè)戶材料費用主料輔料生產(chǎn)成本—001—002期間費用40×4000=160000500×10=5000170000-165000=50009500500合計170000100001)材料費用的分配。由于材料直接耗用于特定產(chǎn)品,因而按各產(chǎn)品定額耗費價值記入各產(chǎn)品成本戶,材料費用超定額差異計入期間費用。分配計算如下表所示。

2)其他費用的分配。其他費用按資源動因分配計入各作業(yè)戶,其中動力費按各單位耗電度數(shù)分配計算,工資費按各作業(yè)人員數(shù)分配計算,折舊費、辦公費按前述表中所列專屬費用計算。分配計算如下表所示。資源項目總耗費額分配率訂單生產(chǎn)規(guī)劃采購剪裁縫紉平整生產(chǎn)協(xié)調廠部期間費用工資費40000800元/人320048002400160080006400560064001600動力費70000.7元/度280700707001750210035010500折舊費50000專屬2000500010005000140001000060007000

辦公費18000專屬300030002000100050050025005500

合計115000

84801350054708300242501900014450199501600

在上表中,工資費按定編人員數(shù)分配是假定每人工資一樣,由于該廠有兩名編外人員,作業(yè)成本計算法認為該兩人工資費用系非增值資源耗費,故應計入期間費用,而不計入產(chǎn)品成本。其他資源耗費如有類似情況也應類似處理。(3)將各作業(yè)匯集費用分配計入各批別產(chǎn)品的成本戶。1)訂單作業(yè)。訂單作業(yè)的作業(yè)動因是訂單份數(shù),本月該作業(yè)爭取到40份訂單,則每份訂單取得成本為:每份訂單成本=8480÷40=212(元/份)于是記入

“生產(chǎn)成本——001戶”的費用為212元

“

生產(chǎn)成本——002戶“的費用為212元

“生產(chǎn)成本——其他批別“的費用為8056元至于生產(chǎn)規(guī)劃、采購作業(yè)、剪裁作業(yè)、生產(chǎn)協(xié)調作業(yè)均可比照訂單作業(yè)的原理計算和分配有關費用。2)縫紉作業(yè)。由于在做生產(chǎn)規(guī)劃時,為每批產(chǎn)品確定了單件產(chǎn)品縫紉工時定額,在自動化作業(yè)條件下,這種規(guī)劃能夠做得很準確。因此,應按此定額確定各批產(chǎn)品實耗工時數(shù)。001批產(chǎn)品在縫紉作業(yè)有200件未完工,且完全未經(jīng)縫紉作業(yè)處理,共耗工時數(shù)為:

(4000-200)×1=3800(工時)002批產(chǎn)品全部經(jīng)由該作業(yè)處理,共耗用工時數(shù)為:

10×6=60(工時)由于該作業(yè)實際生產(chǎn)能力為4000工時,有理由認為有140工時是未使用資源耗費工時。據(jù)此則分配率=24250÷4000=6.0625應計入001批產(chǎn)品成本=3800×6.0625=23037.5(元)應計入002批產(chǎn)品成本=60×6.0625=363.75(元)應計入期間費用的耗費=140×6.0625=848.75(元)3)平整作業(yè)。同樣,平整作業(yè)也是該服裝廠主要作業(yè),生產(chǎn)規(guī)劃部門為每批產(chǎn)品設定了單件工時定額。001批產(chǎn)品定額消耗工時=(4000-200-800)×0.5=1500(工時)002批產(chǎn)品定額消耗工時=10×3=30(工時)平整中心可供工時為2000工時,未使用工時為470工時,據(jù)此則分配率=19000÷2000=9.5應計入001批產(chǎn)品成本=9.5×1500=14250(元)應計入002批產(chǎn)品成本=30×9.5=285(元)應計入期間費用成本=470×9.5=4465(元)4)廠部作業(yè)。廠部作為一項作業(yè),進行的是價值管理,其職能是對可控范圍內的費用開支負責。對于本廠所產(chǎn)產(chǎn)品而言,已納入生產(chǎn)規(guī)劃的定額材料費用投入可認為是廠部不可控費用,其他費用均可認為是可控費用,其價值投入均與廠部管理有關。根據(jù)前面計算,每批產(chǎn)品成本和期間費用廠部可控部分分別為:

001批產(chǎn)品成本=212+450+5336.59+8097.56+23037.5+14250+8670=60053.65(元)

002批產(chǎn)品成本=212+450+133.41+202.44+363.75+285+5780=7426.60(元)其他批別產(chǎn)品成本=8056+12600=20656(元)期間費用=5000+848.75+1600+4465=11913.75(元)廠部費用分配率=19950÷(60053.65+7426.60+20656+11913.75)=0.1994應計入001批產(chǎn)品成本的廠部費用=0.1994×60053.65=11974.7(元)應計入002批產(chǎn)品成本的廠部費用=0.1994×7426.60=1480.87(元)應計入其他批產(chǎn)品成本的廠部費用=0.1994×20656=4118.81(元)應計入期間費用的廠部費用=19950-11974.7-1480.87-4118.81=2375.62(元)(4)列示各批別產(chǎn)品及期間費用成本計算單。根據(jù)上述計算,各批別產(chǎn)品的成本項目按作業(yè)列示,列示成本計算單如表11—11所示。項目材料

訂單生產(chǎn)規(guī)劃采購剪裁縫紉平整生產(chǎn)協(xié)調廠部其他合計主料輔料001批16000095002124505336.598097.5623037.514250867011974.7

241528.35002批5000500212450133.41202.44363.7528557801480.87

14407.47其他批

805612600

4118.81

24774.81期間費用5000

848.754465

2375.62160014289.37合計1700001000084801350054708300242501900014450199501600295000表11—11成本計算單單位:元

(5)期末將成本在在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品之間進行分配,計算產(chǎn)成品成本。1)001批產(chǎn)品。001批產(chǎn)品本月沒有全部完工,按照表11—5、表11—6資料,有200件產(chǎn)品滯留縫紉作業(yè),且完全未經(jīng)由縫紉作業(yè);有800件產(chǎn)品滯留平整作業(yè),也完全未經(jīng)由平整作業(yè)。據(jù)此,不考慮材料投入,有4000件產(chǎn)品經(jīng)由訂單、生產(chǎn)規(guī)劃、采購、剪裁作業(yè);有3800件產(chǎn)品經(jīng)由縫紉作業(yè);有3000件產(chǎn)品經(jīng)由平整、生產(chǎn)協(xié)調作業(yè)。完工3000件產(chǎn)品作業(yè)成本總計為=(212+450+5336.59+8097.56)×3000÷4000+23037.5×3000÷3800

+(14250+8670)×3000÷3000

=51679.61(元)

未完工產(chǎn)品作業(yè)成本為=(212+450+5336.59+8097.56)×1000÷4000+23037.5×800÷3800

=8374.04(元)由于廠部成本屬于價值管理費用,因而要在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配:分配率=11974.7÷(51679.61+8374.04)=0.1994完工產(chǎn)品應負擔費用=51679.61×0.1994=10304.91(元)在產(chǎn)品應負擔費用=8374.04×0.1994=1669.79(元)由于主料和輔料在生產(chǎn)開始時一次投入,因而應按定額(主料)和完工產(chǎn)品產(chǎn)量與在產(chǎn)品產(chǎn)量平均分配(輔料):完工產(chǎn)品應負擔的主料=3000×40=120000(元)在產(chǎn)品應負擔的主料=1000×40=40000(元)完工產(chǎn)品應負擔的輔料=(9500/4000)×3000=7125(元)在產(chǎn)品應負擔的輔料=(9500/4000)×1000=2375(元)因此,完工產(chǎn)品及在產(chǎn)品的總成本計算如下:完工產(chǎn)品的總成本=51679.61+10304.91+7125+120000=189109.52(元)在產(chǎn)品的總成本=8374.04+1669.79+2375+40000=52418.83(元)2)002批產(chǎn)品。由于002批產(chǎn)品本月全部完工,因此生產(chǎn)成本明細賬中歸集的費用14407.47元均為完工產(chǎn)品成本。3)其他批別產(chǎn)品。由于只對已投產(chǎn)產(chǎn)品開設成本計算單,在以后成本計算期,對已投產(chǎn)產(chǎn)品應于投產(chǎn)時將相關成本按作業(yè)成本項目從“其他批別”明細賬中轉入各自成本計算單;如果某產(chǎn)品經(jīng)研究不投產(chǎn),則相關成本應轉入“期間費用”賬戶。4)期間費用。期間費用于月末直接轉入“本年利潤”賬戶的借方,用當期利潤予以補償。思考題1.什么是責任成本?責任成本有哪些基本特點?2.責任成本是指所有部門都能夠控制的成本,這一說法對嗎?請說明理由。3.標準成本有哪幾類?其作用表現(xiàn)在哪些方面?4.成本差異的成因一般有哪幾種類型?不同的成本差異對成本差異分析有何指導意義?5.變動生產(chǎn)成本的預算差異可以分解為用量差異和價格差異。為什么對于控制來說,用量差異比價格差異更有用?6.你是否同意這種說法———直接人工工資率差異是不可控的?為什么?7.責任成本、標準成本能結合應用嗎？為什么

8.為什么說傳統(tǒng)的成本計算方法喪失了決策的相關性?9

.基于決策有用性的作業(yè)成本法對成本信息的需求主要包括哪些方面10.什么是作業(yè)？作業(yè)有什么特點?11.為什么說按照傳統(tǒng)的經(jīng)營環(huán)節(jié)來劃分作業(yè)中心不能滿足成本計算和成本管理的需要?12.什么是成本動因？成本動因的確定需要注意哪些問題？13.什么是資源動因？資源動因在作業(yè)成本計算法中有什么作用？14.作業(yè)成本計算法是如何將成本計算與成本管理相結合的?思考題1.某企業(yè)專門制造和銷售X110型打印機，采用作業(yè)成本計算法，其產(chǎn)品成本由直接成本（直接材料）和四個作業(yè)中心成本構成。這四個作業(yè)中心及其作業(yè)動因資料如下表所示。作業(yè)中心作業(yè)動因分配率材料管理機械制造組裝檢驗部件數(shù)量機器小時裝配小時數(shù)檢驗小時數(shù)10元/個65元/小時80元/小時105元/小時

四個作業(yè)中心的作業(yè)動因資料A公司從該企業(yè)訂購了50臺X110型打印機，每臺機器直接材料成本為2500元，需要50個部件、10個機器小時、16個裝配小時和5個檢驗小時。要求：計算A公司訂購的X110型打印機總成本和單位成本。

計算題2.某企業(yè)為客戶定制產(chǎn)品,企業(yè)現(xiàn)有員工40人,按加工和裝配兩個中心組織生產(chǎn),加工中心月生產(chǎn)能力1000小時,裝配中心月生產(chǎn)能力1200小時。企業(yè)本月生產(chǎn)規(guī)劃作業(yè)資料如表11—13至16所示。名稱數(shù)量(件)單位材料定額(元)需用工時定額(小時)完工狀況加工裝配產(chǎn)品A120502.53完工產(chǎn)品B203003040完工表11-13本月生產(chǎn)作業(yè)規(guī)劃資源項目材料費工資費動力費折舊費辦公費合計金額(元)12500120005004000300032000表11-14本月資源耗費計算表作業(yè)參數(shù)或費用訂單計劃采購加工裝配搬運廠部合計人員編制(人)22412122640耗電度數(shù)(度)2050304002002001001000折舊費(元)2003005009009006006004000辦公費(元)20030040050040020010003000表11-15主要參數(shù)及專屬費用表作業(yè)名稱作業(yè)動因衡量參數(shù)產(chǎn)品消耗產(chǎn)品A產(chǎn)品B其他訂單訂單份數(shù)10118計劃計劃次數(shù)5113采購采購次數(shù)201640加工加工小時9003006000裝配裝配小時11603608000搬運搬運次數(shù)2010100廠部價值

表11-16作業(yè)衡量參數(shù)表要求：(1)將各項資源戶歸集的價值按資源動因分配計入各作業(yè)戶。(2)將各作業(yè)匯集費用分配計入各批別產(chǎn)品的成本戶。(3)列示各批別產(chǎn)品及期間費用成本計算單。(4)期末將成本在在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品之間進行分配,計算產(chǎn)品A和產(chǎn)品B的總成本和單位成本練習題1.中經(jīng)公司本月預算的固定制造費用為84000元，預算工時為33600工時，實際耗用工時為33800工時，實際固定制造費用85880元，標準工時為31200工時。要求：請根據(jù)以上資料計算以下指標（1）固定制造費用開支差異；（2）固定制造費用生產(chǎn)能力利用差異；（3）固定制造費用效率差異；（4）固定制造費用差異。

2.華倫公司采用標準成本系統(tǒng)計算成本，其存貨也按標準成本計價。表8-1是華倫公司其中一種產(chǎn)品“智寶”的標準成本卡。華倫生產(chǎn)的多種產(chǎn)品也使用原材料L，智寶是其中一種。表8-1標準成本卡產(chǎn)品：智寶截至20x9年12月31日智寶20x9年12月的預算產(chǎn)量是1000件，實際轉移至存貨的制成品共965件。

原材料直接人工變動制造費用固定制造費用合計用量5444單價7935小計3536122010320x9年12月的實際數(shù)據(jù)如下：購入原材料L4800千克，成本36480元；發(fā)至生產(chǎn)工序的原材料L4840千克；直接人工4000小時，每小時9.20元；變動制造費用11900元；固定制造費用19800元。要求：（1）計算20x9年12月的下列差異：直接材料價格差異（原材料L）、直接材料數(shù)量差異（原材料L）、直接人工工資率差異、直接人工工時耗用量差異、變動制造費用分配率差異、變動制造費用效率差異、固定制造費用開支差異、固定制造費用生產(chǎn)能力利用差異和固定制造費用效率差異。（2）指出直接材料數(shù)量差異和直接人工工資率差異的可能原因。（3）解釋固定制造費用數(shù)量差異的意義及對管理人員的用處。（4）你如何向管理層解釋各種差異之間的相互關系和意義？3.中盛公司打算解雇采購員小劉,因為公司發(fā)現(xiàn)小劉以大量采購方式來獲得價格優(yōu)惠,造成大量資金占壓在存貨上。而小劉認為,公司的要求是達到標準,至于如何達到標準并不重要。他還強調,只有通過大量采購才能達到價格標準,否則就會出現(xiàn)不利價格差異。要求:通過本案例的分析,你認為:（1）小劉為什么購進大量的原材料?你認為這種行為就是以價格優(yōu)惠為目標嗎?如果不是,那么目標又是什么?（2）小劉應該被解雇嗎?解釋原因。成本與管理會計學（第四版）第六章本量利分析目錄CONTENTS01盈虧臨界點分析02實現(xiàn)目標利潤分析03敏感性分析04不完全線性關系下的本－量－利分析01盈虧臨界點分析盈虧臨界點,又稱保本點,是指利潤為零時的銷售量或銷售額。盈虧臨界點分析就是根據(jù)成本、銷售量（或銷售額）、利潤等因素之間的函數(shù)關系,預測企業(yè)在何種情況下達到不盈不虧的狀態(tài)。貢獻毛益（又稱如創(chuàng)利額、邊際貢獻），是指銷售收入扣除變動成本后為企業(yè)做的貢獻,而這種貢獻要在扣除固定成本后才能成為真正的貢獻(即利潤)。貢獻毛益：又稱創(chuàng)利額、邊際利潤、臨界收益等，是指銷售收入扣除變動成本后為企業(yè)做的盈利貢獻。

在變動成本法下，變動成本即為企業(yè)產(chǎn)品的全部成本，于是收入減去產(chǎn)品的變動成本得到的貢獻毛益就是變動成本法下的產(chǎn)品利潤。

貢獻毛益=銷售收入-變動成本貢獻毛益率=（銷售收入-變動成本）/銷售收入=（銷售單價–單位變動成本）/銷售單價貢獻毛益還可以具體分為制造貢獻毛益和營業(yè)貢獻毛益。制造貢獻毛益是指產(chǎn)品銷售收入減去產(chǎn)品自身的變動成本后為企業(yè)帶來的盈利貢獻，而營業(yè)貢獻毛益是指企業(yè)全部收入減去產(chǎn)品的變動成本以及期間變動成本后為企業(yè)帶來的盈利貢獻。是指企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模（銷售量）剛好使企業(yè)達到不盈不虧的狀態(tài)，也稱保本點。6.1.1盈虧臨界點計算公式盈虧臨界點銷售量=盈虧臨界點銷售額=多品種下盈虧臨界點銷售額=

固定成本/加權平均貢獻毛益率盈虧臨界點的計算例題6-1：設某企業(yè)生產(chǎn)和銷售單一產(chǎn)品,該產(chǎn)品的單位售價為50元,單位變動成本為30元,固定成本為50000元。盈虧臨界點的銷售量為:V=50000/(50-30)=2500(件)按金額計算的盈虧臨界點：V·SP=FC·SP/(SP-VC)即 ：V·SP=FC/(SP-VC)/SP(SP-VC)/SP為單位產(chǎn)品貢獻毛益在銷售單價中所占的比例,即貢獻毛益率。則貢獻毛益率為：(50-30)/50×100%=40%盈虧臨界點的銷售金額則為:V=50000/(40%)=125000(元)盈虧臨界點作業(yè)率的計算作業(yè)成本報告盈虧臨界點作業(yè)率是指盈虧臨界點的銷售量占企業(yè)正常銷售量的百分比，是一種絕對水平。計算公式=*100%安全邊際的計算安全邊際是指正常銷售量或者現(xiàn)有銷售量超過盈虧臨界點銷售量的部分。

安全邊際率＝安全邊際/現(xiàn)有銷售量（或正常銷售量）×100％安全邊際額=正常（現(xiàn)有）銷額-盈虧臨界點銷額安全邊際量=正常（現(xiàn)有）銷量-盈虧臨界點銷量例題6-2：設企業(yè)盈虧臨界點的銷售量為2500件,預計正常銷售量為4000件,銷售單價為50元。安全邊際=4000-2500=1500(件)或 =4000×50-2500×50=75000(元)安全邊際率=1500/4000×100%=37.5%或安全邊際率=75000/(4000×50)×100%=37.5%計算結果說明:銷售量減少超過37.5%,該企業(yè)將出現(xiàn)虧損。按國際慣例,安全邊際率可用于經(jīng)營安全性的測試:

10%<非常危險

10%~20% 危險

20%~30% 值得注意

30%~40% 安全

>40% 非常安全由于該產(chǎn)品安全邊際率為37.5%,因而從經(jīng)營角度講是安全的。引伸公式利潤=安全邊際銷售數(shù)量×單位產(chǎn)品貢獻毛益

=安全邊際銷售數(shù)量×銷售單價×單位產(chǎn)品貢獻毛益/銷售單價×100%=安全邊際銷售收入×貢獻毛益率將上式左右兩邊均除以產(chǎn)品銷售收入,則有：銷售利潤率=安全邊際率×貢獻毛益率6.1.2盈虧臨界圖盈虧臨界圖盈虧臨界圖就是將盈虧臨界點分析反映在直角坐標系中。盈虧臨界點采用前述數(shù)學模型進行計算叫做公式法;反映在直角坐標系中則稱為圖示法。盈虧臨界圖最基本的形式是將固定成本置于變動成本之下,從而清楚地表明固定成本不隨業(yè)務量變動的特征。例題6-3：設某企業(yè)生產(chǎn)和銷售單一產(chǎn)品,銷售單價為60元,正常銷售量為3000件,固定成本總額為50000元,單位變動成本為35元。該企業(yè)的盈虧臨界圖如圖6—1所示。6.1.3相關因素變動對盈虧臨界點的影響固定成本變動的影響【例6-4】設某企業(yè)生產(chǎn)和銷售單一產(chǎn)品,產(chǎn)品的售價為60元,單位變動成本為40元,全年固定成本為600000元,則盈虧臨界點的銷售量為:盈虧臨界點銷售量==30000(件)如設其他條件不變,只是固定成本由原來的600000元下降到了500000元,則盈虧臨界點的銷售量由原來的30000件變?yōu)?盈虧臨界點銷售量==25000(件)單位變動成本變動的影響【例6-5】如【例6-4】中的其他條件不變,只是單位變動成本由原來的40元下降到了35元,則盈虧臨界點的銷售量由原來的30000件變?yōu)?盈虧臨界點銷售量==24000(件)單位銷售價格變動的影響【例6-4】中的其他條件不變,而銷售價格由原來的60元提高到70元,則盈虧臨界點的銷售量由原來的30000件變?yōu)?盈虧臨界點銷售量==20000(件)產(chǎn)品品種構成變動的影響如果企業(yè)生產(chǎn)和銷售多種產(chǎn)品,一般來說各種產(chǎn)品的獲利能力不會完全相同,有時差異還比較大,所以當產(chǎn)品品種構成發(fā)生變化時,盈虧臨界點的臨界值勢必發(fā)生變化。在假定與盈虧臨界點計算有關的其他條件不變的情況下,盈虧臨界點變動的幅度大小取決于以各種產(chǎn)品的銷售收入比例為權數(shù)的加權平均貢獻毛益率的變化情況。產(chǎn)品項目ABC產(chǎn)銷量(件)560042002800單位價格(元)252020單位變動成本(元)20148【例6-6】設某企業(yè)的固定成本總額為62000元,該企業(yè)生產(chǎn)和銷售A,B,C三種產(chǎn)品(假定各種產(chǎn)品的產(chǎn)銷完全一致),其有關資料如表6—1所示。表6—1

項目產(chǎn)品銷售量(件)①銷售價格(元)②單位變動成本(元)③銷售收入(元)④=①×②占總收入的百分比(%)⑤=④/∑④貢獻毛益(元)⑥=①×(②-③)貢獻毛益率(%)⑦=⑥/④A56002520140000502800020B4200201484000302520030C280020856000203360060合計

28000010086800

根據(jù)表6—1中的數(shù)據(jù)資料所計算的A,B,C三種產(chǎn)品的品種構成及各自的貢獻毛益率如表6—2所示。表6—2

可見,由于產(chǎn)品的品種結構變了,盈虧臨界點也變了。在A,B,C三種產(chǎn)品中,C產(chǎn)品的貢獻毛益率最高(60%),B產(chǎn)品次之(30%),A產(chǎn)品最低(20%)。在上述產(chǎn)品品種構成的變動中,貢獻毛益率最低的A產(chǎn)品的比重有所下降(由50%降到40%),而貢獻毛益率最高的C產(chǎn)品的比重有所上升(由20%升到30%),所以全部產(chǎn)品加權平均的貢獻毛益率也有所提高,盈虧臨界點也就相應地降低了。02實現(xiàn)目標利潤分析實現(xiàn)目標利潤分析實際上是盈虧臨界點分析的延伸和擴展！基本模型實現(xiàn)目標利潤的銷售量=實現(xiàn)目標利潤的銷售額=稅后模型：稅前利潤=稅后利潤/（1-所得稅稅率）代入公式：實現(xiàn)目標利潤的銷售量＝實現(xiàn)目標利潤的銷售額＝例題6-7：設某企業(yè)生產(chǎn)和銷售單一產(chǎn)品,產(chǎn)品單價為50元,單位變動成本為25元,固定成本為50000元。如目標利潤定為40000元。實現(xiàn)目標利潤的銷售量=(40000+50000)/(50-25)=3600(件)實現(xiàn)目標利潤的銷售額=(40000+50000)/(50%)=180000(元