會計學（第二版）課件：負債

負債

9.Liabilities2

學習目標1.掌握：應交稅費、預收賬款、應付賬款、應付票據(jù)、應付職工薪酬、應付利息、長期應付款等的會計處理方法。2.理解：價內(nèi)稅與價外稅的區(qū)別。3.了解：交易性金融負債、長期借款的會計處理方法。3

定義負債是指企業(yè)因法律規(guī)定或合同約定而承擔的債務?！镀髽I(yè)會計準則第30號——財務報表列報》（2014年修訂）規(guī)定：負債滿足下列條件之一的，應當歸類為流動負債（currentliabilities）：（1）預計在一個正常營業(yè)周期中清償；（2）主要為交易目的而持有；（3）自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)到期應予以清償；（4）企業(yè)無權自主地將清償推遲至資產(chǎn)負債表日后一年以上。負債在其對手方選擇的情況下可通過發(fā)行權益進行清償?shù)臈l款與負債的流動性劃分無關。企業(yè)對資產(chǎn)和負債進行流動性分類時，應當采用相同的正常營業(yè)周期。Continued一般來說，流動負債包括：應付賬款（tradepayables；accountspayables）；應付票據(jù)（notespayables；billspayables）；預收賬款（advanceonsales）；應付職工薪酬（Employeebenefitspayable）；應付利息（interestpayable）；應付股利（dividendpayable）；其他應付款（otherpayables）等。企業(yè)正常營業(yè)周期中的經(jīng)營性負債項目（如應付賬款、應付職工薪酬等）屬于企業(yè)正常營業(yè)周期中使用的營運資金的一部分，這些項目即使在資產(chǎn)負債表日后超過一年才予清償?shù)模詰攧澐譃榱鲃迂搨?

Continued流動負債以外的負債應當歸類為非流動負債（non-currentliabilities），并應當按其性質(zhì)分類列示。被劃分為持有待售的非流動負債應當歸類為流動負債。一般來說，非流動負債包括：長期應付款（long-termaccountspayables）；應付債券（bondspayable）；長期借款（long-termloan）；等。Continued對于在資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)到期的負債，企業(yè)有意圖且有能力自主地將清償義務展期至資產(chǎn)負債表日后一年以上的，應當歸類為非流動負債；不能自主地將清償義務展期的，即使在資產(chǎn)負債表日后、財務報告批準報出日前簽訂了重新安排清償計劃協(xié)議，該項負債仍應當歸類為流動負債。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日或之前違反了長期借款協(xié)議，導致貸款人可隨時要求清償?shù)呢搨?，應當歸類為流動負債。貸款人在資產(chǎn)負債表日或之前同意提供在資產(chǎn)負債表日后一年以上的寬限期，在此期限內(nèi)企業(yè)能夠改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償?shù)?，該項負債應當歸類為非流動負債。6

7

9.1流動負債9.1.1短期借款企業(yè)設“短期借款”科目核算企業(yè)向銀行或其他金融機構等借入的期限在1年以下（含1年）的各種借款。該科目可按借款種類、貸款人和幣種進行明細核算?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)尚未償還的短期借款的本金。企業(yè)從銀行或其他金融機構取得短期借款時，借記“銀行存款”科目，貸記“短期借款”科目。在資產(chǎn)負債表日按照計算確定的短期借款利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“應付利息”科目；實際支付利息時，根據(jù)已預提的利息，借記“應付利息”科目，根據(jù)應于補記的應計利息，借記“財務費用”科目，根據(jù)應付利息總額，貸記“銀行存款”科目。到期償還本金時，借記“短期借款”科目，貸記“銀行存款”科目。8

Continued【例9—1】天良糧油有限公司20#6年1月向銀行借入期限為六個月的借款100萬元，年利率6%。利息按季度結(jié)算支付。有關賬務處理如下：（1）取得借款時借：銀行存款1000000

貸：短期借款1000000（2）利息的預提和支付①每月計提利息時借：財務費用5000

貸：應付利息5000②每季度末支付利息時借：應付利息15000

貸：銀行存款15000（3）到期償還本金時借：短期借款1000000

貸：銀行存款10000009

9.1.2應交稅費企業(yè)設“應交稅費”科目核算按照稅法規(guī)定計算應交納的各種稅費，包括：增值稅、消費稅、營業(yè)稅，統(tǒng)稱“流轉(zhuǎn)稅”；企業(yè)所得稅；資源稅、土地增值稅、城市維護建設稅、教育費附加；房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅；等。代扣代交的個人所得稅，也通過該科目核算。該科目可按應交的稅費項目進行明細核算。應交增值稅還應設置專欄進行明細核算。科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未交納的稅費；期末如為借方余額，反映企業(yè)多交或尚未抵扣的稅金。不需要預計應交數(shù)額的稅金，如印花稅、契稅、耕地占用稅等，不在該科目核算。1.增值稅鑒于流轉(zhuǎn)稅在企業(yè)實踐中的特殊重要性，本書特地著以筆墨，幫助讀者比較全面地把握增值稅、消費稅和營業(yè)稅的理論要點和操作要領。（1）增值稅的稅制運行原理增值稅是以商品（含應稅勞務和應稅服務）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為征稅對象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。按照我國增值稅法的規(guī)定，增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務（以下簡稱“應稅勞務”）、交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)服務（以下簡稱“應稅服務”）以及進口貨物的企業(yè)單位和個人，就其貨物銷售或提供應稅勞務、應稅服務的增值額和貨物進口金額為計稅依據(jù)而課征的一種流轉(zhuǎn)稅。部分現(xiàn)代服務業(yè)，是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術性、知識性服務的業(yè)務活動，包括研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產(chǎn)租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務。10

11

Continued我國現(xiàn)行稅法將納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，分別規(guī)定了不同的征稅措施。一般納稅人是指年應征增值稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位。需要經(jīng)過認定、年檢。它們有資格申領增值稅專用發(fā)票。請注意與普通發(fā)票作對比。12

對比：增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票專欄9—1專欄9—1增值稅相關法規(guī)概要（1）專用發(fā)票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務開具的發(fā)票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進項稅額的憑證。一般納稅人應通過增值稅防偽稅控系統(tǒng)使用專用發(fā)票?！笆褂谩?，包括領購、開具、繳銷、認證紙質(zhì)專用發(fā)票及其相應的數(shù)據(jù)電文。“防偽稅控系統(tǒng)”，是指經(jīng)國務院同意推行的，使用專用設備和通用設備、運用數(shù)字密碼和電子存儲技術管理專用發(fā)票的計算機管理系統(tǒng)?！皩Ｓ迷O備”，是指金稅卡、IC卡、讀卡器和其他設備?！巴ㄓ迷O備”，是指計算機、打印機、掃描器具和其他設備。13

之一之二稅控收款機專欄9—1Continued專欄9—1增值稅相關法規(guī)概要（1）專用發(fā)票由基本聯(lián)次或者基本聯(lián)次附加其他聯(lián)次構成，基本聯(lián)次為三聯(lián)：發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)和記賬聯(lián)。發(fā)票聯(lián)，作為購買方核算采購成本和增值稅進項稅額的記賬憑證；抵扣聯(lián)，作為購買方報送主管稅務機關認證和留存?zhèn)洳榈膽{證；記賬聯(lián)，作為銷售方核算銷售收入和增值稅銷項稅額的記賬憑證。其他聯(lián)次用途，由一般納稅人自行確定。一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，應向購買方開具專用發(fā)票。商業(yè)企業(yè)一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費品不得開具專用發(fā)票。增值稅小規(guī)模納稅人需要開具專用發(fā)票的，可向主管稅務機關申請代開。銷售免稅貨物不得開具專用發(fā)票，法律、法規(guī)及國家稅務總局另有規(guī)定的除外。14

Continued一般納稅人設“應交稅費——應交增值稅”科目計算每個納稅期限內(nèi)的增值稅應納稅額。在手工記賬的情形下，需購置專用的、設有若干專欄的賬頁，這種賬頁是專門用于計算增值稅應納稅額的（見圖9—2）。計算機賬務處理環(huán)境下的打印賬頁與之基本相同。它是會計制度遵循稅收法規(guī)的范例，請仔細觀摩其賬頁結(jié)構，以便理解設置專欄的意義。該科目通常無余額，若有余額則只會在借方（原因見下文），這是負債類賬戶中的特例，提醒讀者留意。根據(jù)本書所設定的難度，本小節(jié)將會用到“應交稅費——應交增值稅”賬戶中常設的進項稅額、已交稅金、轉(zhuǎn)出未交增值稅、銷項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅等專欄。實務中，涉及出口業(yè)務的企業(yè)還需要設置出口退稅、出口抵減應納稅額等專欄，本書從略，需要時可參考相關稅收法規(guī)。15

Continued一般納稅人按照“應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額”的辦法來申報納稅。當期銷項稅額小于當期進項稅額（即銷項稅額不足抵扣）時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。16

【例9—2】【例9—2】藍貓玩具股份公司轉(zhuǎn)賬支付11700元采購了一批杰瑞牌電動毛絨玩具，采購時所收到的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為10000元、稅額為1700元。在同一個納稅期間內(nèi)，以35100元的價格將該玩具賣給雙安商場有限公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為30000元、稅額為5100元。假定在該納稅期間內(nèi)只發(fā)生這兩筆業(yè)務。我們稱其進貨時所支付的增值稅額（1700元）為進項稅額，稱其銷貨時收取的增值稅額（5100元）為銷項稅額。則，當期應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額＝5100－1700＝3400元。為幫助讀者掌握“應交稅費——應交增值稅”賬戶的用法，圖中特地繪制了該賬戶的主要專欄，其余賬戶以T型賬戶（丁字賬戶）表示。17

【例9—2】Continued18

【例9—2】Continued（1）采購時。借：庫存商品10000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1700

貸：銀行存款11700（2）銷售時。借：銀行存款35100

貸：主營業(yè)務收入30000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

5100（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本時。借：主營業(yè)務成本10000

貸：庫存商品1000019

（2）“進項稅額”專欄的用法20

專欄9—2

增值稅相關法規(guī)概要（2）納稅人購進貨物或者接受應稅勞務和應稅服務支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。進項稅額作為可抵扣的部分，對于納稅人實際納稅多少具有重要的影響。需要注意的是，并不是納稅人支付的所有進項稅額都可以從銷項稅額中抵扣。為體現(xiàn)增值稅的配比原則（即購進項目金額與銷售產(chǎn)品銷售額之間應有配比性），當納稅人購進的貨物或接受的應稅勞務和應稅服務不是用于增值稅應稅項目，而是用于非應稅項目、免稅項目或用于集體福利、個人消費等情況時，其支付的進項稅額就不能從銷項稅額中抵扣。Continued根據(jù)《增值稅暫行條例》和“營改增”相關法規(guī)的規(guī)定，準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，主要限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額和按規(guī)定的扣除率計算的進項稅額。1.從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）上注明的增值稅額。2.從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。3.購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進項稅額。進項稅額計算公式：進項稅額=買價×扣除率21

Continued【例9—3】潤葉家具有限公司新購入一批原材料，增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價款為4000000元，增值稅額為680000元。貨款已經(jīng)支付，材料已經(jīng)到達并驗收入庫。該材料的增值稅稅率為17%，不涉及消費稅。

借：在途物資4000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

680000

貸：銀行存款4680000

原材料入庫時，

借：原材料4000000

貸：在途物資4000000【例9—4】中原糧油股份公司收購免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，實際支付的價款為3000000元，收購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品已驗收入庫。

借：在途物資2610000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

390000

貸：銀行存款300000022

（3）“銷項稅額”專欄的用法納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和稅率計算并向購買方收取的增值稅額，為銷項稅額。銷項稅額計算公式為：銷項稅額＝銷售額×稅率【例9—5】綠野建材股份公司當期銷售產(chǎn)品，貨物不含稅售價為10000000元，稅額為1700000元，價稅合計11700000元。貨款尚未收到。

借：應收賬款11700000

貸：主營業(yè)務收入10000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000023

（4）“已交稅金”專欄的用法在納稅期限內(nèi)估交增值稅時，借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目?！纠?—6】民生實業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，該公司在某一個納稅期內(nèi)的進項稅額為51000元，銷項稅額為17000元，該納稅期內(nèi)沒有納稅義務。此情形下，“應交稅費——應交增值稅”明細賬有余額（即借方余額34000元），如圖所示。24

專欄9—3專欄9—7小規(guī)模納稅人小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標準以下，并且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。所稱會計核算不健全是指不能正確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額和應納稅額。小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務，實行按照銷售額和征收率計算應納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式：應納稅額＝銷售額×征收率小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。根據(jù)“營改增”的規(guī)定，交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅中的小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。25

Continued

小規(guī)模納稅人的認定標準是：（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱“應稅銷售額”）在50萬元以下（含本數(shù)，下同）的?！耙詮氖仑浳锷a(chǎn)或者提供應稅勞務為主”是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。（2）對上述規(guī)定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的。（3）年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅。（4）非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。（5）應稅服務年銷售額未超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。試點納稅人試點實施前的應稅服務年銷售額按以下公式換算：應稅服務年銷售額=連續(xù)不超過12個月應稅服務營業(yè)額合計÷(1+3%)。按“營改增”有關規(guī)定，在確定銷售額時可以差額扣除的試點納稅人，其應稅服務年銷售額按未扣除之前的銷售額計算。26

Continued（6）旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場消費的食品，屬于不經(jīng)常發(fā)生增值稅應稅行為，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第29條的規(guī)定，可以選擇按小規(guī)模納稅人繳納增值稅。（7）兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及應稅服務，且不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請資格認定，不作為小規(guī)模納稅人計算應納稅額。會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。除國家稅務總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后，一般不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。27

【例9—7】【例9—7】天明家具有限公司為小規(guī)模納稅企業(yè)，適用的征收率為3%。其相關業(yè)務及賬務處理如下：

（1）本期購入原材料，按照增值稅專用發(fā)票上記載的原材料成本為400000元，增值稅稅額為68000元。材料已入庫，款項已支付。

借：原材料468000

貸：銀行存款468000

（2）本期銷售產(chǎn)品，含稅價格為800000元，貸款尚未收到。

不含稅價格=800000÷（1+3%）=776699（元）

應交增值稅=776699×3%=23301（元）

借：應收賬款800000

貸：主營業(yè)務收入766699

應交稅費——應交增值稅2330128

29

2.消費稅企業(yè)應在“應交稅費”科目下設置“應交消費稅”明細科目，核算其應交消費稅的發(fā)生、繳納情況。企業(yè)根據(jù)應交的消費稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目；實際繳納時，借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。30

專欄9—4專欄9—4如何理解消費稅本專欄簡要消費稅相關知識，專欄內(nèi)容不作教學要求。在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口《中華人民共和國消費稅暫行條例》規(guī)定的消費品的單位和個人，以及國務院確定的銷售本條例規(guī)定的消費品的其他單位和個人，為消費稅（consumptiontax）的納稅人，應當依法繳納消費稅。應稅消費品，是指煙、酒及酒精、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮及焰火、成品油、汽車輪胎、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板。對納稅人出口應稅消費品，免征消費稅（另有規(guī)定的除外）。消費稅應納稅額的計算主要分為從價計征（即應納稅額＝銷售額×比例稅率）、從量計征（應納稅額＝銷售數(shù)量×定額稅率）和從價從量復合計征（即應納稅額＝銷售額×比例稅率＋銷售數(shù)量×定額稅率）三種方法。消費稅稅目與稅率見表9—1。Continued表9—1消費稅稅目稅率表31

稅目稅率一、煙

1.卷煙

（1）甲類卷煙56%加0.003元/支（2）乙類卷煙36%加0.003元/支

（3）批發(fā)環(huán)節(jié)5%

2.雪茄煙36%

3.煙絲30%二、酒及酒精

1.白酒20%加0.5元/500克（或者500毫升）

2.黃酒240元/噸

3.啤酒

（1）甲類啤酒

（2）乙類啤酒250元/噸

220元/噸

4.其他酒10%

5.酒精5%Continued三、化妝品30%四、貴重首飾及珠寶玉石

1.金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品

2.其他貴重首飾和珠寶玉石

5%10%五、鞭炮、焰火15%六、成品油

1.汽油

2.柴油

3.航空煤油

4.石腦油

5.溶劑油

6.潤滑油

7.燃料油

1.52元/升

1.2元/升

1.2元/升

1.52元/升

1.52元/升

1.52元/升

1.2元/升32

Continued七、摩托車

1.氣缸容量為250毫升（含250毫升）以下的

2.氣缸容量在250毫升以上的

3%10%八、小汽車

1.乘用車（1）氣缸容量（排氣量，下同）在1.0升（含1.0升）以下的（2）氣缸容量在1.0升以上至1.5升（含1.5升）的（3）氣缸容量在1.5升以上至2.0升（含2.0升）的（4）氣缸容量在2.0升以上至2.5升（含2.5升）的（5）氣缸容量在2.5升以上至3.0升（含3.0升）的（6）氣缸容量在3.0升以上至4.0升（含4.0升）的（7）氣缸容量在4.0升以上的2.中輕型商用客車

1%3%5%9%12%25%40%5%33

Continued為避免與增值稅混淆，消費稅實行價內(nèi)征收，被稱作價內(nèi)稅。這是相對于增值稅（價外稅）而言的。如此，消費稅稅額便成為增值稅稅基的一部分。理解消費稅與增值稅的關系對于掌握流轉(zhuǎn)稅稅制和企業(yè)實踐至關重要。生產(chǎn)成本（cost）、對應于生產(chǎn)成本的必要利潤（profit）、消費稅（consumptiontax）和增值稅（valueaddedtax）之間的關系如圖9—5所示。34

九、高爾夫球及球具10%十、高檔手表20%十一、游艇10%十二、木制一次性筷子5%十三、實木地板5%十四、電池4%十五、涂料4%一般地，在已知生產(chǎn)成本和必要利潤的情況下，廠商為確保其必要利潤，所確定的不含增值稅的銷售價格為,所確定的價稅合計為。35

。Continued36

【例9—8】嘉陵摩托股份公司某年某月銷售1輛該公司生產(chǎn)的摩托車給魯西西商貿(mào)股份公司，不含增值稅銷售價格為每輛20000元。適用的增值稅稅率17%，消費稅稅率10%。當天收到轉(zhuǎn)賬支票。摩托車每輛生產(chǎn)成本為8000元。魯西西商貿(mào)股份公司進貨后立即轉(zhuǎn)手賣出，不含增值稅銷售價格為每輛40000元?！疽蟆糠謩e為上述生產(chǎn)商和零售商作會計處理?！咎崾尽孔⒁夥治黾瘟昴ν泄煞莨镜娜齻€會計分錄，理解“價內(nèi)稅”。【例9—8】【例9—8】Continued37

借：銀行存款23400

貸：主營業(yè)務收入20000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3400銷售商品

借：營業(yè)稅金及附加

2000

貸：應交稅費——應交消費稅

2000記錄成本費用和納稅義務（應交稅費）

借：主營業(yè)務成本8000

貸：庫存商品8000結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本嘉陵摩托股份公司【例9—8】Continued38

借：庫存商品20000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3400

貸：銀行存款23400購入商品

借：銀行存款46800

貸：主營業(yè)務收入40000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）6800銷售商品

借：主營業(yè)務成本20000

貸：庫存商品20000結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本魯西西商貿(mào)股份公司專欄9—5運用會計知識解釋價外稅與價內(nèi)稅會計知識有助于深入理解財稅法規(guī)。一、價外稅【增值稅】（1）購買貨物時，在通常的可抵扣的情況下，支付的“價稅合計”中所包含的增值稅“稅額”記入“應交稅費——應繳增值稅【進項稅額】”專欄，不計入存貨的入賬價值。（2）銷售時，收取的“價稅合計”中所包含的增值稅“稅額”記入“應交稅費——應繳增值稅【銷項稅額】”專欄，不計入主營業(yè)務收入。主營業(yè)務收入是根據(jù)不含稅的金額記賬的。（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本時，主營業(yè)務成本里面也不包含增值稅因素（因為存貨入賬價值中不曾包含增值稅）。由此可見，在通常的可抵扣情形下，增值稅不計入貨物的價值，也不涉及利潤表項目，基本上采取專設賬戶獨立運轉(zhuǎn)的方式來操作。二、價內(nèi)稅【消費稅】對于應稅消費品的制造商來說，比如嘉陵摩托股份公司：（1）“庫存商品”的賬面價值是實際成本，不包含消費稅。（2）銷售時，售價中要考慮消費稅。限于稅制設計和增值稅專用發(fā)票的規(guī)定，含有消費稅的、不含增值稅的貨物金額記載在專用發(fā)票的“金額”欄目內(nèi)。增值稅單獨列在該票的“稅額”欄目內(nèi)。故而，“主營業(yè)務收入”內(nèi)已經(jīng)包括了消費稅的因素。39

專欄9—5運用會計知識解釋價外稅與價內(nèi)稅（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本時，“主營業(yè)務成本”中僅僅考慮了“庫存商品”的賬面成本。由于在“主營業(yè)務收入”中已經(jīng)包括了收到的應上繳的消費稅，因此，需要在“營業(yè)稅金及附加”、“應交稅費——應交消費稅”反映這一成本費用及納稅義務。對于應稅消費品的銷售商來說，比如魯西西商貿(mào)股份公司：由于消費稅的特征是單一環(huán)節(jié)征收的價內(nèi)稅，通常生產(chǎn)商已經(jīng)履行了納稅義務，所以，銷售商通常不用考慮消費稅問題，銷售商的進貨價格已經(jīng)包含了消費稅，銷售商只需要按照常規(guī)處理增值稅業(yè)務即可。40

41

3.營業(yè)稅企業(yè)應在“應交稅費”科目下設置“應交營業(yè)稅”明細科目，核算應交營業(yè)稅的發(fā)生、繳納情況。企業(yè)按照營業(yè)額及其適用的稅率，計算應交的營業(yè)稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”科目；企業(yè)出售不動產(chǎn)時，計算應交的營業(yè)稅，借記“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”科目；實際繳納營業(yè)稅時，借記“應交稅費——應交營業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。專欄9—6營業(yè)稅相關法規(guī)概要本專欄簡要介紹《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（2008年修訂）、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》和“營改增”部分法規(guī)。營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（不包括營改增中的轉(zhuǎn)讓商標權、轉(zhuǎn)讓著作權、轉(zhuǎn)讓專利權、轉(zhuǎn)讓非專利技術，下同）或銷售不動產(chǎn)所取得的營業(yè)額為課稅對象而征收的一種商品勞務稅。應納營業(yè)稅額計算公式：應納營業(yè)稅額＝營業(yè)額×營業(yè)稅率營業(yè)稅屬傳統(tǒng)商品勞務稅，實行普遍征收，計稅依據(jù)為營業(yè)額全額。由于各經(jīng)營業(yè)務盈利水平高低不同，因此，實際稅負設計中，往往采取按不同行業(yè)、不同經(jīng)營業(yè)務設立稅目、稅率的方法。42

43

Continued稅目稅率一、交通運輸業(yè)（已納入“營改增”）—二、建筑業(yè)建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)等3%三、金融保險業(yè)（不包括有形動產(chǎn)的融資租賃）5%四、郵電通信業(yè)（已納入“營改增”）—五、文化體育業(yè)（不包括營改增中的文化創(chuàng)意服務）3%六、娛樂業(yè)娛樂業(yè)是指為娛樂活動提供場所和服務的業(yè)務，包括經(jīng)營歌廳、舞廳、卡拉0K歌舞廳、音樂茶座、臺球、高爾夫球、保齡球場、網(wǎng)吧、游藝場等娛樂場所，以及娛樂場所為顧客進行娛樂活動提供服務的業(yè)務娛樂場所為顧客提供的飲食服務及苒他各種服務也按照娛樂業(yè)征稅。具體適用的稅率，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)當?shù)氐膶嶋H情況在稅法規(guī)定的幅度內(nèi)決定5%-20%44

Continued七、服務業(yè)（不包括已納入“營改增”應稅服務：倉儲業(yè)和廣告業(yè)及有形動產(chǎn)的經(jīng)營租賃，已納入“營改增”）代理業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、租賃業(yè)和其他服務業(yè)。5%八、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（轉(zhuǎn)讓商標權、轉(zhuǎn)讓專利權、轉(zhuǎn)讓非專利技術、轉(zhuǎn)讓著作權和轉(zhuǎn)讓商譽，已納入“營改增”）轉(zhuǎn)讓土地使用權、轉(zhuǎn)讓自然資源使用權5%九、銷售不動產(chǎn)5%45

【例9—9】【例9—9】民生建設有限公司提供建筑安裝勞務，取得收入100萬元。營業(yè)稅稅率為3%。相關的賬務處理如下：（1）取得收入時。借：銀行存款1000000

貸：主營業(yè)務收入1000000（2）計算納稅義務時。借：營業(yè)稅金及附加30000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅30000（3）繳納稅款時。借：應交稅費——應交營業(yè)稅30000

貸：銀行存款3000046

【例9—10】【例9—10】金波實業(yè)有限公司（非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）出售一棟廠房，廠房原價15000000元，已提折舊9000000元，出售所得款項10000000元已存入銀行，用銀行存款支付清理費用60000元。廠房已清理完畢，營業(yè)稅稅率為5%，契稅、印花稅等稅費略。相關的賬務處理如下：（1）借：固定資產(chǎn)清理6000000

累計折舊9000000

貸：固定資產(chǎn)15000000（2）借：固定資產(chǎn)清理560000

貸：銀行存款60000

應交稅費——應交營業(yè)稅500000（3）借：銀行存款10000000

貸：固定資產(chǎn)清理10000000（4）借：固定資產(chǎn)清理3440000

貸：營業(yè)外收入3440000專欄9—7營業(yè)稅改增值稅試點47

2011年10月26日，國務院常務會議決定，從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。2011年11月16日，財政部、國家稅務總局印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》。改革試點的主要稅制安排如下：（1）稅率。在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務業(yè)適用6%稅率。（2）計稅方式。交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業(yè)和生活性服務業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法。（3）計稅依據(jù)。納稅人計稅依據(jù)原則上為發(fā)生應稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。（4）服務貿(mào)易進出口。服務貿(mào)易進口在國內(nèi)環(huán)節(jié)征收增值稅，出口實行零稅率或免稅制度。2012年1月1日，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營改增試點率先在上海啟動。之后，試點地區(qū)陸續(xù)擴大。2013年5月24日，財政部、國家稅務總局印發(fā)《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》，要求自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營改增試點。其中，“部分現(xiàn)代服務業(yè)”是指研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產(chǎn)租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務。自2014年1月1日起，鐵路運輸和郵政服務業(yè)被納入營業(yè)稅改征增值稅試點，至此，交通運輸業(yè)已全部納入營改增范圍。自2014年6月1日起，電信業(yè)被納入營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，至此，郵政通信業(yè)已全部納入營改增范圍。因此，營業(yè)稅稅目已由原來的9個減為7個。48

4.資源稅企業(yè)在“應交稅費”科目下設置“應交資源稅”明細科目核算其按規(guī)定應交的資源稅。對外銷售應稅產(chǎn)品應交納的資源稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交資源稅”科目；企業(yè)自產(chǎn)自用應稅產(chǎn)品而應交納的資源稅，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目，貸記“應交稅費——應交資源稅”科目。專欄9——8資源稅簡介資源稅是以單位或個人開發(fā)利用國有礦山資源和鹽為征稅對象而征收的一種稅。資源稅按照應稅產(chǎn)品的課稅數(shù)量和規(guī)定的單位稅額計算，計算公式為：應納稅額＝課稅數(shù)量×單位稅額。我國在1984年第二步利改稅時開征資源稅，1993年12月，國務院決定將原鹽稅并入資源稅，并頒布了新的《中華人民共和國資源稅暫行條例》。

49

【例9—11】【例9—11】黑金實業(yè)有限公司將自產(chǎn)的煤炭1000噸用于產(chǎn)品生產(chǎn)，2000噸用于對外銷售，每噸應交資源稅5元。自產(chǎn)自用煤炭應交的資源稅＝1000×5＝5000（元）銷售煤炭應交的資源稅＝2000×5＝10000（元）借：生產(chǎn)成本5000

營業(yè)稅金及附加10000

貸：應交稅費——應交資源稅1500050

5.城市維護建設稅與地方教育費附加企業(yè)按規(guī)定應交的城市維護建設稅、教育費附加，在“應交稅費”科目下設置“應交城市維護建設稅”、“應交教育費附加”明細科目核算。企業(yè)應交的城市維護建設稅、教育費附加，借記“營業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“應交稅費——應交城市維護建設稅”、“應交稅費——應交教育費附加”科目。專欄9——9附加稅與附加費城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的納稅義務人是繳納增值稅、營業(yè)稅、消費稅（以下簡稱“三稅”）的單位和個人。它們的計稅依據(jù)均為企業(yè)繳納的“三稅”稅額。

城建稅的稅率，是指納稅人應繳納的城建稅稅額與納稅人實際繳納的“三稅”稅額之間的比率。城建稅按納稅人所在地的不同，設置了三檔地區(qū)差別比例稅率（除特殊規(guī)定外），即：納稅人所在地為市區(qū)的，稅率為7%；納稅人所在地為縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或者鎮(zhèn)的，稅率為1%。開采海洋石油資源的中外合作油（氣）田所在地在海上，其城市維護建設稅適用1%的稅率。《中華人民共和國教育法》規(guī)定：“稅務機關依法足額征收教育費附加，由教育行政部門統(tǒng)籌管理，主要用于實施義務教育。省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)國務院的有關規(guī)定，可以決定開征用于教育的地方附加費，?？顚Ｓ谩！苯逃M附加的計征比率曾幾經(jīng)變化，根據(jù)1994年2月7日《國務院關于教育費附加征收問題的緊急通知》的規(guī)定，現(xiàn)行征收比率為3%。根據(jù)2010年11月7日財政部《關于統(tǒng)一地方教育附加政策有關問題的通知》的規(guī)定，地方教育附加征收比率統(tǒng)一為2%。51

6.房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅按規(guī)定計算應交的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅，通常借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費——應交房產(chǎn)稅”科目、“應交稅費——應交土地使用稅”科目、“應交稅費——應交車船稅”科目。繳納時，借記“應交稅費——應交房產(chǎn)稅”科目、“應交稅費——應交土地使用稅”科目、“應交稅費——應交車船稅”科目，貸記“銀行存款”科目。需注意的是，房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅通過“管理費用”賬戶核算，但與投資性房地產(chǎn)相關的房產(chǎn)稅、土地使用稅仍通過“營業(yè)稅金及附加”賬戶核算。專欄9—10房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅1.房產(chǎn)稅房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為征稅對象，依照房產(chǎn)價格或房產(chǎn)租金收入向房產(chǎn)所有人或經(jīng)營人征收的一種稅?！胺慨a(chǎn)”，是指有屋面和維護結(jié)構，能夠遮風避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、學習、工作、娛樂、居住或儲藏物資的場所。房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。征稅范圍不包括農(nóng)村。個人所有的非營業(yè)用的房產(chǎn)（主要是指居民住房）免征房產(chǎn)稅。《房產(chǎn)稅暫行條例》于1986年10月1日在全國實施。房產(chǎn)稅的納稅人是房屋的產(chǎn)權所有人。計稅依據(jù)是房產(chǎn)的計稅價值或房產(chǎn)的租金收入。在從價計征的情況下，以房產(chǎn)余值（即房產(chǎn)原值減除10%—30%后的余值）為計稅依據(jù)，按1.2%的稅率計算。在從租計征的情況下，以房屋出租取得的租金收入為計稅依據(jù)，按12%的稅率計算。52

53

Continued2.城鎮(zhèn)土地使用稅《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用徒弟的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人，應當按照該條例的規(guī)定繳納土地使用稅。土地使用稅以納稅人實際占用土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。土地使用稅每平方米年稅額如下：（1）大城市1.5至30元；（2）中等城市1.2至24元；（3）小城市09至18元；（4）縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)0.6至12元。土地使用稅按年計算、分期繳納。3.車船稅《中華人民共和國車船稅法》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)屬于該法所附《車船稅稅目稅額表》規(guī)定的車輛、船舶（以下簡稱車船）的所有人或者管理人，為車船稅的納稅人，應當依法繳納車船稅（該法規(guī)定免征車船稅的情形除外）。從事機動車第三者責任強制保險業(yè)務的保險機構為機動車車船稅的扣繳義務人，應當在收取保險費時依法代收車船稅，并出具代收稅款憑證。車船稅納稅義務發(fā)生時間為取得車船所有權或者管理權的當月。車船稅按年申報繳納。54

根據(jù)相關財稅法規(guī)的規(guī)定以及企業(yè)管理的實際需要，有些稅種的納稅義務在業(yè)務發(fā)生時即可完結(jié)，因此，不需要通過“應交稅費”科目核算。專欄9—11不通過“應交稅費”科目核算的稅種有些稅種的納稅手續(xù)比較簡便，一般在納稅義務發(fā)生時即刻履行，不需要按照規(guī)定的納稅期間定期匯算清繳，因此，其納稅過程就不需要通過“應交稅費”科目核算。常見的情形是印花稅、契稅、耕地占用稅、車輛購置稅。印花稅是對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中書立、使用、領受憑證征收的一種稅。如簽訂合同、啟用賬簿和啟用權利或許可證照等情形下，行為人需要按照規(guī)定的稅率繳納印花稅。稅額較小時，可以通過購買印花稅票并自行貼花的方式來納稅。稅額較大的情形下，納稅人可持憑證到稅務機關，采取匯貼或匯繳的辦法來納稅。Continued印花稅票55

56

Continued繳納印花稅時，根據(jù)相關的法律證據(jù)，直接借記“管理費用”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。契稅是對土地使用權、房屋所有權的權屬轉(zhuǎn)移過程中，取得土地使用權、房屋所有權的單位和個人征收的一種稅。企業(yè)在支付契稅時，根據(jù)具體情形直接借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。耕地占用稅是對占用耕地建房或從事其他非農(nóng)業(yè)建設的單位和個人，按照規(guī)定稅額一次性征收的一種稅。企業(yè)在繳納耕地占用稅時，根據(jù)具體情形直接借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。車輛購置稅是對在我國境內(nèi)購置應稅車輛的單位和個人征收的一種稅。該稅種的征稅范圍是汽車、摩托車、電車、掛車、農(nóng)用運輸車。企業(yè)在繳納車輛購置稅時，根據(jù)具體情形直接借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。57

9.1.3預收賬款、應付賬款和應付票據(jù)1.預收賬款企業(yè)設“預收賬款”科目核算企業(yè)按照合同約定向購貨單位預收的款項。該科目可按購貨單位進行明細核算?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)向購貨單位預收的款項。收到預收帳款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目。清算預收賬款時，借記“預收賬款”科目，貸記有關科目。

借：銀行存款貸：預收賬款

借：預收賬款借/貸：銀行存款貸：主營業(yè)務收入應交稅費——應交VAT（銷項稅額）58

【例9—12】【例9—12】天龍貿(mào)易有限公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。20#6年5月3日，采用預收款銷售方式銷售一批商品給金波實業(yè)有限公司。該批商品的不含稅銷售價格為1000000元，稅額為170000元，價稅合計1170000元。合同約定，購貨方應于協(xié)議簽訂之日預付300000元，其余部分于7月31日付清。該批產(chǎn)品的實際成本為900000元。天龍貿(mào)易有限公司的會計處理如下：（1）收到購貨方交來的預付款時借：銀行存款300000

貸：預收賬款300000

（2）收到剩余的貨款及增值稅額借：預收賬款300000

銀行存款870000

貸：主營業(yè)務收入1000000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）170000

借：主營業(yè)務成本900000

貸：庫存商品90000059

2.應付賬款企業(yè)應設置“應付賬款”科目，核算企業(yè)因購買材料、商品和接受勞務等經(jīng)營活動而應支付的款項。該科目可按照債權單位進行明細核算?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)尚未支付的應付賬款。【例9—13】潤葉家具有限公司為增值稅一般納稅人，20×1年3月從金秋林業(yè)有限公司采購原材料，增值稅專用發(fā)票上注明的原材料金額為2000元，增值稅稅額為340元，價稅合計為2340元。賣方負責運貨，貨物經(jīng)長途運輸運達潤葉家具有限公司。買賣合同中約定，買方在驗收入庫后一個月內(nèi)一次性付清貨款。（1）驗收貨物并取得增值稅專用發(fā)票時借：原材料2000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340

貸：應付賬款2340

（2）驗收入庫后一個月內(nèi)付清貨款時借：應付賬款2340

貸：銀行存款234060

3.應付票據(jù)企業(yè)設“應付票據(jù)”科目核算企業(yè)購買材料、商品和接受勞務供應等而開出、承兌的商業(yè)匯票（包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票）。科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未到期的商業(yè)匯票的票面金額。企業(yè)開出、承兌商業(yè)匯票時，借記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“應付票據(jù)”科目。商業(yè)匯票到期付款時，借記“應付票據(jù)”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)應當設置“應付票據(jù)備查簿”，詳細登記商業(yè)匯票的種類、號數(shù)和出票日期、到期日、票面余額、交易合同號和收款人姓名或單位名稱以及付款日期和金額等資料。應付票據(jù)到期結(jié)清時，在備查簿中應予注銷。61

【例9—14】【例9—14】潤葉家具有限公司為增值稅一般納稅人，20×1年3月從金秋林業(yè)有限公司采購原材料，增值稅專用發(fā)票上注明的原材料金額為2000元，增值稅稅額為340元，價稅合計為2340元。賣方負責運貨，貨物經(jīng)長途運輸運達潤葉家具有限公司。依照買賣合同中的約定，潤葉家具有限公司開出了一張期限為三個月的銀行承兌匯票。（1）驗收貨物并取得增值稅專用發(fā)票時借：原材料2000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340

貸：應付票據(jù)2340

（2）轉(zhuǎn)賬支付銀行承兌匯票的手續(xù)費時，借：財務費用90

貸：銀行存款90

（3）票據(jù)到期支付票款時借：應付票據(jù)2340

貸：銀行存款234062

9.1.4應付職工薪酬

《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》（2014年修訂）中所稱職工薪酬（Employeebenefits），是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償。準則所稱職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務與職工所提供服務類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務的人員。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。Continue職工薪酬包括：短期薪酬（Short-termemployeebenefits）；離職后福利（Post-employmentbenefits）；辭退福利（terminationbenefits）；其他長期職工福利（Otherlong-termemployeebenefits）。企業(yè)設“應付職工薪酬”科目核算企業(yè)應付給職工的各種薪酬。該科目可設“短期薪酬”、“離職后福利”、“辭退福利”、“其他長期職工福利”、“股份支付”等明細科目，并根據(jù)管理需要區(qū)分“工資”、“職工福利”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“非貨幣性福利”等項目進行明細核算?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)應付未付的職工薪酬。63

Continued企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，根據(jù)職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關資產(chǎn)成本或當期損益：生產(chǎn)部門人員的職工薪酬，記入“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“勞務成本”等科目；管理部門人員的職工薪酬，記入“管理費用”科目；銷售人員的職工薪酬，記入“銷售費用”科目；應由在建工程、研發(fā)支出負擔的職工薪酬，記入“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目。同時，貸記“應付職工薪酬”科目及其各個對應的明細科目。實際支付時，借記“應付職工薪酬”科目及其各個對應的明細科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。64

Continued【例9—15】東方木工有限公司計算發(fā)放直接生產(chǎn)人員工資600萬元，管理人員工資300萬元，分別代扣代繳個人所得稅15萬元和4萬元。65

Continued發(fā)放工資時，

借：應付職工薪酬9000000

貸：銀行存款8810000

應交稅費——應交個人所得稅190000分配成本費用時，

借：生產(chǎn)成本6000000

管理費用3000000

貸：應付職工薪酬9000000上繳代扣代繳的個人所得稅時，

借：應交稅費——應交個人所得稅190000

貸：銀行存款19000066

67

9.1.5應付利息、應付股利和其他應付款1.應付利息企業(yè)設“應付利息”科目核算按照借款合同、債券等合同的約定應當支付的利息。該科目可按存款人或債權人進行明細核算?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)按照合同約定應支付但尚未支付的利息。計算確定利息費用時，借記“財務費用”等科目，貸記“應付利息”科目。實際支付利息時時，借記“應付利息”科目，貸記“銀行存款”科目。

借：財務費用貸：應付利息

借：應付利息貸：銀行存款68

2.應付股利企業(yè)設“應付股利”科目核算企業(yè)分配的現(xiàn)金股利或利潤。股票股利不通過該科目核算。該科目可按投資者進行明細核算?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)尚未支付的現(xiàn)金股利或利潤。根據(jù)股東大會通過的利潤分配方案，按應支付的現(xiàn)金股利或利潤，借記“利潤分配——應付現(xiàn)金股利”科目，貸記“應付股利”科目。實際支付現(xiàn)金股利或利潤，借記“應付股利”科目，貸記“銀行存款”等科目?！纠?—16】經(jīng)股東大會表決通過，天龍貿(mào)易有限公司20#6年度的利潤分配方案為每股派發(fā)0.13元的現(xiàn)金股利，共計390000元。（1）宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時。借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利390000

貸：應付股利390000

（2）支付現(xiàn)金股利時。借：應付股利390000

貸：庫存現(xiàn)金39000069

3.其他應付款企業(yè)設“其他應付款”科目核算企業(yè)除應付票據(jù)、應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬、應付股利、應付利息、應交稅費、長期應付款等以外的其他各項應付、暫收的款項。如應付租入包裝物租金、存入保證金等。該科目可按其他應付款的項目和對方單位（或個人）進行明細核算。企業(yè)發(fā)生其他各種應付、暫收款項時，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應付款”科目；支付他各種應付款項或退回其他各種暫收款項時，借記“其他應付款”科目，貸記“銀行存款”等科目?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)尚未支付的其他應付款項。

借：銀行存款等科目

貸：其他應付款

借：其他應付款

貸：銀行存款70

9.1.6以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債這個會計科目的核算內(nèi)容比較離奇。不妨把它當成傳奇故事來讀?！秶H會計準則第39號——金融工具確認與計量》和我國《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》把金融負債分為兩類，一是“以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融負債”（financialliabilitiesatfairvaluethroughprofitorloss），二是“其他金融負債”（otherfinancialliabilities）。前者的會計處理規(guī)則是“以公允價值計量且其變動記入當期損益”，后者是“采用實際利率法以攤余成本計量”。實務所見的金融負債大多被會計準則視為“其他金融負債”。這種分類多少會讓人覺得有點“別扭”。71

Continued企業(yè)設“交易性金融負債”科目核算“以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融負債”?！纠?—17】牛頓證券股份公司發(fā)行了針對天糧實業(yè)股份公司股票的認沽權證，每份可以以行權價6元賣給牛頓證券公司1股天糧實業(yè)股份公司的股票，行權期限是3個月。忽略交易稅費等因素。天糧實業(yè)股份公司股票市價為每股7元，但市場預期該公司業(yè)績將持續(xù)走低。

20#0年4月1日共發(fā)行1億份認沽權證，每份0.2元。借：銀行存款20000000

貸：交易性金融負債——認沽權證20000000

發(fā)行該期權之后的連續(xù)三個月內(nèi)（直至20#0年7月31日），天糧實業(yè)股份公司的股價一直在6元以上。認沽權證到期，期權的持有者均未行權。所以認沽權證的發(fā)行方直接注銷全部債務，全部列入利潤。借：交易性金融負債——認沽權證20000000

貸：投資收益20000000以上例子令人匪夷所思。的確，工商企業(yè)等實體經(jīng)濟部門很少會用到“交易性金融負債”科目。類似業(yè)務通常是域外金融機構之所為。專欄9—12背景知識：期權

期權合約（Optioncontracts,又稱選擇權，簡稱期權），是一種金融合約，該合約賦予持有人在某指定日期或該日期之前任何時間以約定價格買進或賣出一定數(shù)量標的資產(chǎn)的權利。授權合同持有人買入標的物的期權稱作看漲期權，又稱買權、買入期權（calloptions；calls）。授權合同持有人賣出標的物的期權稱作看跌期權，又作賣權、賣出期權（putoptions；puts）。實務中，標的證券發(fā)行人（上市公司）發(fā)行的權證稱為認股權證（warrant），標的證券發(fā)行人以外的第三人（證券公司）發(fā)行的權證稱為備兌權證（covered

warrant）。認股權證，全稱“股票認購授權證”，是上市公司發(fā)行的，授權權證持有人依照約定價格購入其新發(fā)行的股票的合同，屬于看漲期權。備兌權證（又稱衍生權證），是金融機構（多為財力雄厚的券商）以上市公司的股票為標的資產(chǎn)所設計并發(fā)行的期權交易品種?！皞鋬丁笔侵赴l(fā)行人將權證的標的證券存放在獨立的受托人、托管人或存管處，作為其履行責任的抵押，以備兌付。備兌權證分為備兌認購權證（屬于看漲期權）和備兌認沽權證（屬于看跌期權）。72

73

9.2非流動負債9.2.1長期借款企業(yè)設“長期借款”科目核算其向銀行或其他金融機構借入的期限在1年以上（不含1年）的各項借款。該科目按照貸款單位和貸款種類進行明細核算?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)尚未償還的長期借款的攤余成本。1.借入長期借款時的處理。企業(yè)借入長期借款，按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，按合同本金，貸記“長期借款——本金”科目。如存在差額，還應借記“長期借款——利息調(diào)整”科目。2.利息費用的計算及賬務處理。資產(chǎn)負債表日，應按攤余成本和實際利率計算確定長期借款的利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，貸記“長期借款——利息調(diào)整”科目。實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。Continued3.到期歸還本金時的處理歸還長期借款本金時，借記“長期借款——本金”科目，貸記“銀行存款”科目。同時，存在利息調(diào)整余額的，借記或貸記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，貸記或借記“長期借款——利息調(diào)整”科目。74

【例9—18】【例9—18】某企業(yè)為建造專項工程，20#7年1月1日借入期限為兩年的長期專項借款6000000元，款項已存入銀行。借款利率為9％，每年付息一次，期滿后一次歸還本金。20#7年1