高級財務(wù)會計課件：外幣折算

外幣折算

10.TranslationofForeignCurrencyTransactionsandStatements

學(xué)習(xí)目標(biāo)1．掌握：企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時的會計處理；資產(chǎn)負(fù)債表日對外幣項目的賬面價值的調(diào)整；外幣會計報表的折算方法。2．理解：我國現(xiàn)行外幣報表折算規(guī)則的設(shè)計理念。3．了解：外幣統(tǒng)賬制、外幣分賬制。本章主要講解《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》的設(shè)計理念及其操作規(guī)則。該準(zhǔn)則是借鑒《國際會計準(zhǔn)則第21號——匯率變動的影響》（InternationalAccountingStandard21：TheEffectsofChangesinForeignExchangeRates）制定而成的。2

Continued該準(zhǔn)則的核心問題，一是使用何種匯率列報外幣性項目；二是如何處理匯率變動對財務(wù)報表的影響。我們在介紹會計規(guī)則的設(shè)計思路和操作要領(lǐng)的基礎(chǔ)上，對一些有爭議的問題進行了辯證分析。目前理論上爭議比較大的問題是，為何要在資產(chǎn)負(fù)債表日考慮貨幣性項目（Monetaryitems）因匯率波動而形成的浮動盈虧？提醒讀者對此予以深入思考。3

10.1記賬本位幣的確定10.1.1記賬本位幣準(zhǔn)則所稱“記賬本位幣”（functionalcurrency，又譯“功能貨幣”），是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境（primaryeconomicenvironment）中的貨幣。主要經(jīng)濟環(huán)境，通常是指企業(yè)主要的賺取現(xiàn)金和支出現(xiàn)金的環(huán)境，使用該環(huán)境中的貨幣最能反映企業(yè)的主要交易的經(jīng)濟結(jié)果。例如，我國非外向型企業(yè)的賺取現(xiàn)金和支出現(xiàn)金的環(huán)境在國內(nèi)，因此，一般以人民幣作為記賬本位幣?！稌嫹ā芬?guī)定，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定某一種外幣作為記賬本位幣，但是，編報的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）商品和勞務(wù)的銷售計價和結(jié)算所使用的貨幣；（2）人工、材料和其他費用的銷售計價和結(jié)算所使用的貨幣；（3）融資活動獲得的貨幣以及保存經(jīng)營所得款所使用的貨幣。4

10.1.2外幣交易

準(zhǔn)則所稱“外幣”（foreigncurrency），是指企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣，所稱“外幣交易”（foreigncurrencytransactions），是指以外幣計價或者結(jié)算的交易。例如，我國大陸某企業(yè)經(jīng)常采用美元結(jié)算，若其選用美元作為記賬本位幣，則人民幣就成為其會計處理中的“外幣”。外幣交易主要包括：以外幣計價的商品貿(mào)易或服務(wù)貿(mào)易；借入或者借出外幣資金；其他交易（如接受外幣捐贈）。在核算外幣業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的外幣賬戶，包括外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款、以外幣結(jié)算的債權(quán)（如應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等）和債務(wù)（如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付工資、長期借款等）。外幣賬戶應(yīng)當(dāng)與非外幣的相同賬戶分別設(shè)置并分別核算。5

10.1.3境外經(jīng)營的記賬本位幣的確定境外經(jīng)營（foreignoperation），是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)。如果境內(nèi)子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)所采用的記賬幣種不同于企業(yè)總部的記賬本位幣，則視其為境外經(jīng)營。在選擇境外經(jīng)營的記賬本位幣時，除考慮前述因素外，還應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：境外經(jīng)營活動是否擁有很強的自主性；境外經(jīng)營與企業(yè)總部之間的交易是否占有較大比重；境外經(jīng)營的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)總部的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回；境外經(jīng)營現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和近期債務(wù)。6

10.1.4記賬本位幣的變更

企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化。企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。7

專欄10—1外幣統(tǒng)賬制外幣交易的記賬方法有外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制兩種。工商企業(yè)多采用外幣統(tǒng)賬制，金融企業(yè)多采用外幣分賬制。外幣統(tǒng)賬制是指在外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時即折算為記賬本位幣入賬。對外匯交易的核算不單獨設(shè)置科目，而是在“財務(wù)費用”中反映外幣交易金額因匯率變動而產(chǎn)生的差額。“財務(wù)費用”科目的借方反映因匯率變動產(chǎn)生的匯兌損失，貸方反映因匯率變動產(chǎn)生的匯兌收益。期末余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目后一般無余額。10.2外幣交易的入賬處理10.2.1常規(guī)購銷業(yè)務(wù)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》所規(guī)定的是外幣統(tǒng)賬制下的會計處理。在外幣交易發(fā)生時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將外幣金額折算為記賬本位幣金額。通常應(yīng)當(dāng)采用交易日的即期匯率（thespotexchangerateatthedateofthetransaction）進行折算。即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價的中間價。如果匯率變動不大，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、即期匯率的近似匯率折算。即期匯率的近似匯率，是指按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常采用當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。8

Continued專欄10—2外匯牌價外匯牌價是指國家外匯管理機構(gòu)公布的本國貨幣單位兌換他國貨幣單位的比率。在我國，外匯牌價采取直接標(biāo)價法（即一定數(shù)量的外幣折合多少人民幣）公布。一般地，外匯牌價有現(xiàn)匯買入價格、現(xiàn)匯賣出價、現(xiàn)鈔買入價、現(xiàn)鈔賣出價之分，前兩者的平均數(shù)為現(xiàn)匯中間價，后兩者的平均數(shù)為現(xiàn)鈔中間價。上述“買入”、“賣出”是就銀行的角度而言的。由于銀行買入外幣現(xiàn)鈔的周轉(zhuǎn)成本大于買入外匯，所以現(xiàn)鈔買入價通常低于現(xiàn)匯買入價。中國人民銀行2005年7月21日之前公布人民幣匯率基準(zhǔn)價。7月21日人民幣匯率形成機制改革后，中國人民銀行于每個工作日閉市后公布當(dāng)日銀行間外匯市場美元等交易貨幣對人民幣匯率的收盤價，作為下一個工作日該貨幣對人民幣交易的中間價。自2006年1月4日起，中國人民銀行授權(quán)中國外匯交易中心于每個工作日上午9時15分對外公布當(dāng)日人民幣對美元、歐元、日元和港幣匯率中間價，作為當(dāng)日銀行間即期外匯市場（含OTC方式和撮合方式）以及銀行柜臺交易匯率的中間價。各商業(yè)銀行在中國人民銀行公布的中間價的基礎(chǔ)上，依法自行確定各自的買入價、賣出價。9

Continued1.采購業(yè)務(wù)【例10—1】東南制藥股份公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年9月2日從美國某公司購入2000000美元的原料，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.6元人民幣，貨款尚未支付。進口關(guān)稅為1520000元人民幣，另繳納進口環(huán)節(jié)增值稅2842400元人民幣，稅款均用銀行存款支付。

借：原材料

（2000000×7.6＋1520000）16720000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）2842400

貸：應(yīng)付賬款——美國某公司（美元）15200000

銀行存款436240010

Continued2.銷售業(yè)務(wù)【例10—2】中原糧油股份公司記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年10月21日向美國某公司出售3000000美元的產(chǎn)品，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.2元人民幣，貨款尚未收到。該企業(yè)適用免、抵、退辦法，本例之情形可不考慮增值稅問題。

借：應(yīng)收賬款——美國某公司（美元）21600000

貸：主營業(yè)務(wù)收入（3000000×7.2）2160000011

10.2.2外匯借款的取得

【例10—3】伯克希爾股份公司記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年12月1日，該公司從中國工商銀行借入1200000歐元，期限為6個月，年利率為6%，計息基準(zhǔn)為“實際天數(shù)/360”，到期還本付息。當(dāng)日的即期匯率為1歐元＝10元人民幣。借入的歐元借款暫存銀行，直到次年1月8日一次性用于對外支付。

借：銀行存款——歐元

（1200000×10）12000000

貸：短期借款——歐元1200000012

10.2.3接收外幣投資準(zhǔn)則特別強調(diào)，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本時，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額?！蛾P(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》（工商外企字[2006]81號）規(guī)定，外商投資公司的注冊資本應(yīng)當(dāng)采用收到出資當(dāng)日的即期匯率，不再使用合同匯率，也不使用與即期匯率近似的匯率。這樣，“股本”或“實收資本”賬戶的金額不能反映股權(quán)比例，但這并不會影響企業(yè)分配和清算的約定比例，因為該約定比例通常已經(jīng)在合同中明確寫明、具有約束力了。13

Continued【例10—4】東南電池股份公司的記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。外商在投資合同中約定的匯率是1美元＝8元人民幣，分兩次投入：第一次在20×7年9月2日，投入300000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.4元人民幣；第二次在20×7年11月22日，投入300000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.2元人民幣。第一次收到投入資本時

借：銀行存款（300000×7.4）2220000

貸：股本2220000第二次收到投入資本時

借：銀行存款（300000×7.2）2160000

貸：股本216000014

Continued10.2.4外幣兌換業(yè)務(wù)企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項，應(yīng)當(dāng)按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算。1.購匯業(yè)務(wù)【例10—5】中良股份公司記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年9月9日填寫“售匯申請書”，從銀行購入10000歐元，銀行當(dāng)日的賣出價為1歐元＝11元人民幣，當(dāng)日中國人民銀行公布的外匯中間價為1歐元＝10.7元人民幣。

借：銀行存款——歐元（10000×10.7）107000

財務(wù)費用——匯兌差額3000

貸：銀行存款——人民幣（10000×11）11000015

Continued2.結(jié)匯業(yè)務(wù)【例10—6】天良股份公司記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年12月16日填寫“結(jié)匯申請書”，將60000美元在銀行兌換為人民幣，銀行當(dāng)日的買入價為1美元＝7.6元人民幣，當(dāng)日中國人民銀行公布的外匯中間價為1歐元＝7.7元人民幣。

借：銀行存款——人民幣（60000×7.6）456000

財務(wù)費用——匯兌差額6000

貸：銀行存款——美元（60000×7.7）46200016

10.3外幣交易的期末折算與后續(xù)結(jié)算10.3.1外幣貨幣性項目的期末折算與后續(xù)清償

外幣貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等；貨幣性負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。外幣貨幣性項目，采用“資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率”（theclosingrate）折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。發(fā)生匯兌損失（exchangelosses）時，借記“財務(wù)費用——匯兌差額”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”等科目，發(fā)生匯兌收益（exchangegains）時，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”等科目，貸記“財務(wù)費用——匯兌差額”科目。17

Continued1.應(yīng)付賬款【例10—7】本例續(xù)例10—1。20×6年12月31日東南制藥股份公司仍未償還前述應(yīng)付賬款2000000美元，按當(dāng)日的即期匯率1美元＝7.3元人民幣折算金額為14600000元人民幣。比按交易發(fā)生日（即期匯率為1美元＝7.6元人民幣）折算的原賬面價值15200000元人民幣減少了600000元人民幣。

借：應(yīng)付賬款——美國某公司（美元）600000

貸：財務(wù)費用——匯兌差額60000020×6年1月30日，東南制藥股份公司償還前述應(yīng)付賬款2000000美元，即期匯率為1美元＝7.28元人民幣。

借：應(yīng)付賬款——美國某公司（美元）14600000

貸：銀行存款1456000

財務(wù)費用——匯兌差額400018

Continued2.應(yīng)收賬款【例10—8a】本例續(xù)例10—2。20×7年12月31日中原糧油股份公司仍未收到前述應(yīng)收賬款3000000美元，按當(dāng)日的即期匯率（中國人民銀行公布的外匯中間價）1美元＝7.1元人民幣折算金額為21300000元人民幣。比按交易發(fā)生日即期匯率為1美元＝7.2元人民幣折算的原賬面價值21600000元人民幣減少了300000元人民幣。

借：財務(wù)費用——匯兌差額300000

貸：應(yīng)收賬款——美國某公司（美元）300000【例10—8b】本例續(xù)例10—2。假定20×7年12月31日中原糧油股份公司收到了前述應(yīng)收賬款3000000美元，兌換成人民幣后直接存入銀行，銀行買入價為1美元＝7.0元人民幣。

借：銀行存款——人民幣（3000000×7）21000000

財務(wù)費用——匯兌差額600000

貸：應(yīng)收賬款——美元（3000000×7.2）2160000019

10.3.2外幣借款的期末折算與后續(xù)清償

【例10—9】本例續(xù)例10—3。20×7年12月31日，即期匯率為1歐元＝9.5元人民幣。外幣存款的利息的賬務(wù)處理略。20×8年5月31日，即期匯率為1歐元＝9元人民幣，伯克希爾股份公司歸還外幣借款。（1）20×7年12月31日，對外幣存款和外幣借款本金進行期末折算時。匯兌差額＝1200000×（10－9.5）＝600000（元）借：財務(wù)費用——匯兌差額600000

貸：銀行存款——歐元600000借：短期借款——歐元600000

貸：財務(wù)費用——匯兌差額600000也可以把上述分錄合寫為一個：借：短期借款——歐元600000

貸：銀行存款——歐元60000020

Continued（2）20×7年12月31日，計提應(yīng)付利息時。12月份的財務(wù)費用＝1200000×6%×31/360×9.5＝58900（元）借：財務(wù)費用——外幣借款利息58900

貸：應(yīng)付利息——歐元借款58900（3）20×8年5月31日，償還外幣借款的本金時。借：短期借款——歐元11400000

貸：銀行存款（1200000×9）10800000

財務(wù)費用——匯兌差額600000（4）20×8年5月31日，支付半年的利息時。半年的財務(wù)費用＝1200000×6%×182/360×9＝327600（元）應(yīng)補記的財務(wù)費用＝327600－58900（元）＝268700（元）借：應(yīng)付利息——歐元借款58900

財務(wù)費用——外幣借款利息268700

貸：銀行存款32760021

10.3.3以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目的折算準(zhǔn)則所稱“非貨幣性項目”（non-monetaryitems），是指貨幣性項目以外的項目。準(zhǔn)則所稱“以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目”（non-monetaryitemscarriedathistoricalcost），主要是指長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，不包括存貨。以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，由于已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率（theexchangerateatthedateofthetransaction）折算，故仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。易言之，即不作處理。22

10.3.4以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨準(zhǔn)則規(guī)定，在確定存貨的期末價值時，應(yīng)當(dāng)先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較。匯率變動的可能影響一并在“資產(chǎn)減值損失”中反映?！纠?0—10】皮皮魯股份公司記賬本位幣為人民幣。20×7年7月1日，從英國購入超級時尚產(chǎn)品10000件，每件價格為1000英鎊，當(dāng)日即期匯率為1英鎊＝15元人民幣。

借：庫存商品——超級時尚（10000×1000×15）150000000

貸：銀行存款——歐7年12月31日，即期匯率為1英鎊＝16元人民幣。所謂的超級時尚產(chǎn)品全部滯銷，其國際市場價格降為每件900英鎊。期末存貨的可變現(xiàn)凈值＝10000×900×16＝144000000（元人民幣）

借：資產(chǎn)減值損失6000000

貸：存貨跌價準(zhǔn)備600000023

10.3.5以公允價值計量的外幣非貨幣性項目

以公允價值計量的外幣非貨幣性項目（non-monetaryitemscarriedatfairvalue），如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），采用公允價值計量當(dāng)日的即期匯率（theexchangeratesatthedatewhenthefairvaluewasdetermined）折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當(dāng)期損益。發(fā)生匯兌損失時，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目。發(fā)生匯兌收益時，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。24

Continued【例10—11】忠厚證券股份公司記賬本位幣為人民幣，20×7年12月2日以每股1.5美元的價格購入華盛頓郵報公司股票10000股作為交易性金融資產(chǎn)。當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.6元人民幣。款項已付。20X7年12月2日，購入股票時：

借：交易性金融資產(chǎn)（1.5×10000×7.6）114000

貸：銀行存款——美元11400020X7年12月31日，該股票市價變?yōu)槊抗?美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.2元人民幣。股票價值＝1×10000×7.2＝72000元人民幣。

借：公允價值變動損益42000

貸：交易性金融資產(chǎn)4200020×7年1月7日，忠厚證券股份公司按當(dāng)日市價每股1.6美元將該股票全部售出，所得價款16000美元按當(dāng)日匯率1美元＝7.1元人民幣折算為113600元人民幣。

借：銀行存款——美元（1.6×10000×7.1）113600

貸：交易性金融資產(chǎn)72000

投資收益41600同時，結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益。

借：投資收益42000

貸：公允價值變動損益4200025

Continued專欄10—3為何要記錄匯率波動形成的浮動盈虧？會計信息中是否應(yīng)當(dāng)考慮金融市場環(huán)境變化的潛在影響？對于這一點，理論界分歧較大。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會1975年10月在其《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第8號——外幣交易和外幣報表的折算》（SFASNo.8:AccountingfortheTranslationofForeignCurrencyTransactionsandForeignCurrencyFinancialStatements）中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日將其外幣性項目按照即期匯率折算。其實質(zhì)是要求企業(yè)記錄匯率波動形成的浮動盈虧，將外幣性項目的賬面記錄“盯住最新市價”（markingtomarket）。這是資產(chǎn)負(fù)債觀在外幣交易和外幣報表折算方面的體現(xiàn)。該規(guī)定存在明顯的問題。因匯率波動而計算的浮動盈虧被當(dāng)作匯兌損益記入利潤表，但它并不是企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的盈虧。會計上關(guān)于匯兌損益的記錄規(guī)則只不過是公允價值理念的又一種體現(xiàn)。其后的文件基本上沿用了該文件的立場。例如，1981年12月財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第52號——外幣交易和外幣報表的折算》（SFASNo.52:ForeignCurrencyTranslation）和國際會計準(zhǔn)則委員會1983年7月發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第21號——匯率變動的影響》（IAS21：Foreigncurrencytranslation）均要求反映匯率波動形成的浮動盈虧。26

10.4外幣分賬制*我國許多金融保險企業(yè)采用分賬制，但準(zhǔn)則正文未提及分賬制。因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中做出了補充規(guī)定。外幣分賬制是指在日常核算時以外幣原幣記賬，區(qū)分幣種核算損益和編制會計報表；在資產(chǎn)負(fù)債表日將外幣會計報表折算為記賬本位幣的會計報表，并與記賬本位幣會計報表進行匯總，編制企業(yè)整體業(yè)務(wù)的會計報表。金融保險企業(yè)的外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，因此，采用分賬制記賬方法進行日常核算更有效率。如此，平時可以多幣種分別記賬，在資產(chǎn)負(fù)債表日再區(qū)分貨幣性項目和非貨幣性項目進行調(diào)整即可。在實務(wù)操作中，外幣分賬制有兩種做法，以下分別予以簡要介紹。27

10.4.1平時所有交易均通過“貨幣兌換”科目這種做法的要點如下：（1）外幣交易同時涉及貨幣性項目和非貨幣性項目的，按相同外幣金額同時計入貨幣性項目和“貨幣兌換（外幣）”科目；同時，根據(jù)按交易日即期匯率折算為記賬本位幣的金額，計入非貨幣性項目和“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目。（2）外幣交易僅涉及一種外幣的貨幣性項目的，按相同幣種金額入賬，不需要通過“貨幣兌換”科目核算。（3）外幣交易僅涉及兩種以上外幣的貨幣性項目的，按相同幣種金額計入相應(yīng)貨幣性項目和“貨幣兌換（外幣）”科目。（4）期末，將所有以外幣反映的“貨幣兌換”科目余額按期末匯率折算為記賬本位幣金額，并與“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目余額比較，其差額轉(zhuǎn)入“匯兌損益”科目。（5）結(jié)算外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額計入“匯兌損益”科目。28

Continued【例10—12】中原實業(yè)銀行采用分賬制，記賬本位幣為人民幣。20×7年9月，該行的外幣交易及其會計處理如下。（1）9月1日，收到投資者投入的貨幣資本100000美元，無合同約定匯率，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.8元人民幣。

借：銀行存款——美元$100000

貸：貨幣兌換——美元$100000

借：貨幣兌換——人民幣780000

貸：實收資本780000（2）9月10日，以2000美元購入固定資產(chǎn)，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.75元人民幣。

借：貨幣兌換——美元$2000

貸：銀行存款——美元$2000

借：固定資產(chǎn)15500

貸：貨幣兌換——人民幣1550029

Continued（3）9月16日，售匯5000美元，當(dāng)日銀行賣出價為1美元＝7.8元人民幣。

借：貨幣兌換——美元$5000

貸：銀行存款——美元$5000

借：銀行存款——人民幣39000

貸：貨幣兌換——人民幣39000（4）9月20日，發(fā)放短期貸款5000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.85元人民幣。

借：貸款——美元$5000

貸：銀行存款——美元$5000（5）9月26日，拆入10000歐元，期限1個月，年利率3%，當(dāng)日即期匯率為1歐元＝9.5元人民幣。

借：銀行存款——歐元Euro10000

貸：拆入資金——歐元Euro1000030

Continued（6）9月30日，即期匯率為1美元＝8元人民幣，1歐元＝10元人民幣?！柏泿艃稉Q”總賬科目的借貸方余額之間的差額為￥18500元，即為當(dāng)期產(chǎn)生的匯兌差額。

借：貨幣兌換——人民幣18500

貸：匯兌損益1850031

10.4.2僅在資產(chǎn)負(fù)債表日使用“貨幣兌換”科目

這種做法的要點如下：（1）外幣交易發(fā)生時，直接以外幣進行賬務(wù)處理。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，編制賬戶科目余額（人民幣）調(diào)節(jié)表，所有以外幣反映的賬戶余額均折算為記賬本位幣余額，其中：貨幣性項目以資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，非貨幣性項目以交易日即期匯率折算。（3）折算后，所有賬戶借方余額之和與所有賬戶貸方余額之和的差額，即為當(dāng)期匯兌損益。32

Continued【例10—13】萬國投機銀行采用分賬制，記賬本位幣為人民幣。20×7年9月，該行發(fā)生的外幣交易及其會計處理如下。（1）9月1日，收到投資者投入的貨幣資本100000美元，無合同約定匯率，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.8元人民幣。

借：銀行存款——美元$100000

貸：實收資本$100000（2）9月10日，以2000美元購入固定資產(chǎn)，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.75元人民幣。

借：固定資產(chǎn)$2000

貸：銀行存款——美元$2000（3）9月16日，售匯5000美元，當(dāng)日銀行賣出價為1美元＝7.8元人民幣。

借：銀行存款——人民幣

￥39000

貸：銀行存款——美元$500033

Continued（4）9月20日，發(fā)放短期貸款5000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.85元人民幣。

借：貸款——美元$5000

貸：銀行存款——美元$5000（5）9月26日，拆入10000歐元，期限1個月，年利率3%，當(dāng)日即期匯率為1歐元＝9.5元人民幣。

借：銀行存款——歐元€10000

貸：拆入資金——歐元€10000（6）9月30日，即期匯率為1美元＝8元人民幣，1歐元＝10元人民幣。34

Continued借：貨幣兌換——人民幣18500

貸：匯兌損益18500不難看出，外幣分賬制和外幣統(tǒng)賬制只是賬務(wù)處理程序不同，其產(chǎn)生的結(jié)果（即匯兌差額）相同，會計處理也相同（即均計入當(dāng)期損益）。35

10.5外幣財務(wù)報表折算的理論與方法*企業(yè)集團在編制合并報表之前，需要預(yù)先將境外經(jīng)營的集團成員的外幣報表（foreigncurrencystatements）按照編報合并報表之所需進行折算，其中有兩個方面的問題相當(dāng)棘手。其一是，面對匯率波動，企業(yè)集團應(yīng)當(dāng)采用哪種匯率進行折算。其二是，對于報表折算所形成的折算差額（translationadjustments），應(yīng)否計入當(dāng)期損益。對于采用哪種匯率進行折算，實務(wù)界和理論界提出了兩種思路。一種思路是采用單一的匯率進行折算，即對除未分配利潤項目以外的所有報表項目均按照現(xiàn)行匯率（即資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率，下同）折算。另一種思路是采用非單一匯率進行折算，即根據(jù)報表項目的不同特點，分別選用歷史匯率（即交易發(fā)生日的即期匯率，下同）、現(xiàn)行匯率進行折算，在采用現(xiàn)行匯率折算的情形下，也可以根據(jù)情況采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率（以下簡稱平均匯率）折算。36

Continued對于折算差額應(yīng)否計入當(dāng)期損益，也存有兩種看法。一種看法是將折算差額一律計入當(dāng)期損益，但反對者指出，這種做法會導(dǎo)致企業(yè)集團的合并凈利潤隨匯率波動而波動。另一種看法是把折算損失計入當(dāng)期損益，把折算收益作遞延處理。在美國證券市場上，以公認(rèn)會計師行業(yè)為首的會計實務(wù)界和理論界對上述兩個問題的回答，先后組合出了四種報表折算方法。以下按照各種折算方法在會計業(yè)界的出場次序分別予以闡釋。37

10.5.1采用非單一匯率進行折算的理論與方法采用非單一匯率進行折算，是指根據(jù)報表項目的特點，分別采用現(xiàn)行匯率（即資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率，下同）、歷史匯率（即交易發(fā)生時的即期匯率，下同）和平均匯率（即該會計期間的平均匯率，下同）對外幣會計報表進行折算，通常又稱“多種匯率法”?；谶@種理念，實務(wù)界和理論界先后提出了流動與非流動項目法（current/non-currentmethod）、貨幣與非貨幣項目法（monetary/non-monetarymethod）和時態(tài)法（temporalmethod,有的書中稱作時間度量法）等三種折算方法。38

Continued1.流動與非流動性項目法20世紀(jì)30年代初，流動與非流動性項目法自在美國證券市場比較流行，美國注冊會計師協(xié)會以該方法為基礎(chǔ)醞釀形成了該行業(yè)關(guān)于外幣報表折算的傾向性立場。1939年12月，該協(xié)會下屬的會計程序委員會（CommitteeonAccountingProcedure，CAP）對早前立場略作整理，發(fā)布《會計研究公報第4號——境外經(jīng)營與外匯》（ForeignOperationsandForeignExchange），將流動與非流動性項目法界定成為了公認(rèn)會計原則。1953年，該協(xié)會將其自1938年至1953年所發(fā)布的42份《會計研究公報》匯編為《會計研究公報第43號——第1號至第42號會計研究公報重述和修訂》時，沿用了第4號公報中所規(guī)定的流動與非流動性項目法，僅有少許調(diào)整（例如，存貨嚴(yán)格按照成本與市價孰低法計量，若采用成本計量，則相應(yīng)地采用歷史匯率折算）。39

Continued直至1976年，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會出臺《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第8號——外幣交易和外幣報表的折算》規(guī)定時態(tài)法為唯一的折算方法，流動與非流動性項目法才從證券市場的信息披露實務(wù)中淡出。（1）折算匯率的選擇。在流動與非流動性項目法下，資產(chǎn)負(fù)債表中的流動性項目按現(xiàn)行匯率折算，非流動性項目按歷史匯率折算，所有者權(quán)益類項目中的未分配利潤項目按照會計平衡公式進行軋差，按照倒擠出來的金額列報?？梢?，該方法其實僅僅關(guān)注匯率波動對流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的影響，沒有考慮其他資產(chǎn)和負(fù)債的風(fēng)險敞口。若企業(yè)的流動資產(chǎn)大于流動負(fù)債，則在外幣升值時會出現(xiàn)匯兌收益，在外幣貶值時會出現(xiàn)匯兌損失。反之，若企業(yè)的流動資產(chǎn)小于流動負(fù)債，則在外幣升值時會出現(xiàn)匯兌損失，在外幣貶值時會出現(xiàn)匯兌收益。40

Continued（2）折算差額的處理。折算損失計入當(dāng)期損益。折算收益不計入當(dāng)期收益，作遞延處理。該方法的理論缺陷是，缺少充分的理由來解釋為什么流動性與非流動性的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別采用不同的匯率進行折算。例如，外幣計價的長期債權(quán)及債務(wù)顯然也會收到利率波動的較大影響，然而在流動與非流動性項目法下卻并不采用現(xiàn)行匯率進行折算，這與人們的直覺相悖。41

Continued42

Continued2.貨幣與非貨幣性項目法1956年，密歇根大學(xué)的塞繆爾·R·赫普沃斯（SamuelR.Hepworth）在其著作《境外經(jīng)營的列報》中提出貨幣性與非貨幣性項目法。1965年，《會計原則委員會意見書第6號——會計研究公報的地位》第18段決定采納貨幣性與非貨幣性項目法，對《會計研究公報第43號——第1號至第42號會計研究公報重述和修訂》第12段和第18段進行修訂，要求采用現(xiàn)行匯率折算長期應(yīng)收款項及預(yù)付款項。43

Continued（1）折算匯率的選擇。資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)分為貨幣性項目（monetaryitems，monetaryaccounts）和非貨幣性項目（nonmonetaryitems，nonmonetaryaccounts）。貨幣性項目為現(xiàn)金、銀行存款和短期及長期應(yīng)收及應(yīng)付款項等受匯率波動影響較大的報表項目，采用現(xiàn)行匯率折算。非貨幣性項目為存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等不需要即可變現(xiàn)、受匯率波動影響不大的報表項目，采用購入時的歷史匯率折算。所有者權(quán)益項目既不是貨幣性項目，也不是非貨幣性項目，其中的實收資本（或股本）采用歷史匯率折算，未分配利潤項目留待利潤表折算完畢后，按照資、負(fù)債和所有者權(quán)益其他項目的軋差結(jié)果列報。利潤表項目按平均匯率折算。（2）折算差額的處理。同流動與非流動性項目法。即折算損失計入當(dāng)期損益。折算收益不計入當(dāng)期收益，作遞延處理。44

Continued貨幣性與非貨幣性項目法強調(diào)的是報表項目受匯率影響的程度而不是其流動性，這種理念更符合人們的直觀感受，因而顯得比流動與非流動性項目法更為合理。但其理論缺陷同樣是，缺乏充分的理由來解釋為什么報表項目的分類直接決定了該項目所適用的折算匯率。45

Continued3.時態(tài)法1972年，美國注冊會計師協(xié)會的研究人員列奧納德?洛倫森（LeonardLorensen）在其著作《以美元列報美國公司的境外經(jīng)營》（美國注冊會計師協(xié)會《會計研究文集》第12號）中發(fā)展了海普沃思的思想，提出了外幣報表折算的時態(tài)法。1975年10月，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第8號——外幣交易和外幣報表的折算》，要求采用時態(tài)法進行財務(wù)報表折算。時態(tài)法遂成為唯一符合公認(rèn)會計原則的折算方法。此前的流動與非流動性項目法和貨幣性與非貨幣性項目法遂從資本市場的會計實務(wù)中退出。時態(tài)法的理論基礎(chǔ)是，外幣報表的折算只應(yīng)改變計量單位，而不應(yīng)改變其計量基礎(chǔ)。因此，應(yīng)分別按照各個報表項目的計量基礎(chǔ)選擇其所適用的折算匯率。46

Continued這種方法其實是貨幣性與非貨幣性項目法的改良版本，兩者的區(qū)別僅僅在于，在時態(tài)法下，采用市價計量的存貨和投資改用現(xiàn)行匯率折算，而不采用歷史匯率折算。（1）折算匯率的選擇。資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣性項目、以現(xiàn)行成本和可變現(xiàn)凈值計價的項目以及以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計價的報表項目，采用現(xiàn)行匯率折算；以歷史成本計價的報表項目，采用歷史匯率折算。（2）折算差額的處理。《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第8號——外幣交易和外幣報表的折算》第17段一改此前的公認(rèn)會計原則的立場，要求將折算差額直接記入當(dāng)期合并損益中，不再對折算收益作遞延處理。47

Continued時態(tài)法在理論上具有一定的優(yōu)點，它實際上在貨幣性與非貨幣性項目法的基礎(chǔ)上，增加了這么一層意思：對于按照市價列報的非貨幣性資產(chǎn)，視其為受匯率波動影響的項目，按照現(xiàn)行匯率折現(xiàn)，對于按照成本列報的非貨幣性資產(chǎn)，視其為不受匯率波動影響的項目，按照歷史匯率折現(xiàn)。這種看法顯然更符合人們的直覺。此外，合并報表的母公司理論的支持者比較推崇這種方法，因為它與合并報表的母公司理論是一致的。母公司理論認(rèn)為，母公司股東更關(guān)心境外子公司的資源在境內(nèi)的效用，而非其在境外的效用的大小，因此，對子公司的報表項目，應(yīng)按其原有的計量屬性，采用母公司財務(wù)報告的貨幣幣種進行折算。48

Continued但時態(tài)法在實踐中卻飽受爭議。實務(wù)界抵制它的主要原因是，《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第8號——外幣交易和外幣報表的折算》要求將折算差額（無論是折算收益還是折算損失）一律計入當(dāng)期損益，與此前的公認(rèn)會計原則相比，這種做法顯然會進一步增大合并利潤的波動性，容易對跨國公司的股票價格造成沖擊。1978年5月，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會邀請社會各界對其自1973年成立以來所制定的第1號至第12號準(zhǔn)則發(fā)表評論，收到的200多封回函中大多是批評第8號準(zhǔn)則的。于是，該委員會自1979年1月起著手修訂第8號準(zhǔn)則，最終于1981年12月發(fā)布了《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第52號——外幣折算》，推出了新版本的報表折算規(guī)則。49

10.5.2采用單一的匯率進行折算的理論與方法主張采用單一的匯率（現(xiàn)行匯率，又稱資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率）對外幣會計報表進行折算的理念稱作單一匯率法（singleunitofmeasure）、現(xiàn)行匯率法（currentratemethod）。1981年12月發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第52號——外幣交易和外幣報表的折算》所提出的折算方法稱作“功能貨幣觀”（functionalcurrencyperspective）。功能貨幣觀引入了在英國和加拿大公共會計師行業(yè)中較為流行的現(xiàn)行匯率法，此外，在一些特殊情況下保留時態(tài)法。該準(zhǔn)則取代了《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第8號——外幣交易和外幣報表的折算》。

50

Continued（1）折算匯率的選擇?！敦攧?wù)會計準(zhǔn)則公告第52號——外幣折算》第12段規(guī)定，財務(wù)報表中的所有要素都應(yīng)采用現(xiàn)行匯率進行折算。具體而言：1）資產(chǎn)和負(fù)債采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。實收資本（或股本）項目，仍按歷史匯率折算。2）收入、費用、利得和損失采用發(fā)生時的即期匯率折算，如果由于業(yè)務(wù)量較大而不便采用發(fā)生時的匯率折算，則可采用該會計期間內(nèi)的加權(quán)平均的匯率進行折算。（2）折算差額的處理。《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第52號——外幣折算》第13段規(guī)定，報表折算的折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益中以單獨項目（如“外幣報表折算差額”）予以列示，不計入當(dāng)期損益。51

Continued現(xiàn)行匯率法的倡導(dǎo)者認(rèn)為，匯率波動會影響到企業(yè)集團境外成員的全部資產(chǎn)和負(fù)債，承受匯率波動風(fēng)險的其實是企業(yè)集團境外成員的凈資產(chǎn)而不僅僅限于貨幣性的或流動性的資產(chǎn)或負(fù)債。通常情況下，匯率波動對資產(chǎn)和負(fù)債的影響是反方向的，它們常常可以部分地相互抵消，現(xiàn)行