【審計報告中關鍵審計事項的披露探析12000字（論文）】

審計報告中關鍵審計事項的披露分析TOC\h\z\t"新樣式1,1,新樣式2,2,新樣式3,3"一、緒論 1（一）研究背景 1（二）研究目的及意義 11、研究目的 12、研究意義 2二、理論基礎與文獻回顧 2（一）國外文獻綜述 2（二）國內(nèi)文獻綜述 2（三）文獻評述 3三、審計報告中關鍵審計事項概述 4（一）關鍵審計事項產(chǎn)生的動因 4（二）關鍵審計事項的內(nèi)容及效果 4四、上市企業(yè)審計報告關鍵審計事項披露情況分析 5（一）關鍵審計事項披露內(nèi)容的分析 51、關鍵審計事項披露的數(shù)量分析 52、關鍵審計事項披露的主要賬戶分析 53、不同類型上市公司被披露的關鍵審計事項對比 6（二）關鍵審計事項披露的行業(yè)特征 7（三）事務所規(guī)模對關鍵審計事項披露的影響分析 81、關鍵審計事項事務所分析 82、四大會計師事務所披露關鍵審計事項的數(shù)量分析 10（四）關鍵審計事項的信息含量 10五、總結與對策建議 11參考文獻 14一、緒論（一）研究背景早期審計報告沒有撰寫的規(guī)范，是根據(jù)審計師在審計工作中的具體情況自行決定的，這種不規(guī)范的審計報告對于投資者并沒有參考價值，也不能為信息使用者提供額外的信息，不能有效地保證審計質量，國際審計與鑒證準則理事會（簡稱IASSB）在1983—1994年間修訂的國際審計準則中逐漸完善審計報告披露的內(nèi)容、格式以及用語，改善了以往審計報告披露不規(guī)范的情況。2001—2014年間，IAASB在原有改革的基礎上明確了審計標準，逐步形成現(xiàn)行的審計報告模式。雖然審計報告的撰寫逐漸規(guī)范化，但是審計工作的過程比較隱蔽，導致出具的審計報告并不能反映被審計公司的真實情況。為了能使審計報告?zhèn)鬟f更多的信息，增加溝通價值，IAASB開始了對審計報告的進一步改革，在2015年IASSB發(fā)布的新審計報告準則中，關鍵審計事項作為全新的內(nèi)容出現(xiàn)在審計報告中，是注冊會計師在對當期財務報表的審計過程中發(fā)現(xiàn)的最為重要的內(nèi)容。還明確了審計師在其認定了重要事項之后的責任以及當審計師在披露關鍵審計事項時的描述和應對措施。為了更快的與國際接軌，2016年12月，財政部修訂、發(fā)布第1504號審計準則，規(guī)定注冊會計師需要在上市企業(yè)被出具的全套一般財務報表審計報告中新增關鍵審計事項段，用于溝通關鍵審計事項。在審計報告中新增關鍵審計事項，可以使審計過程公開透明，從而有助于投資者在獲取審計報告?zhèn)鬟f的有價值信息后作出決策；還可以使外部信息使用者獲得額外的信息，有利于他們了解被審計單位的財務報表中存在重大管理層判斷的重要項目。2018年中國的上市公司全部實行新審計準則。面對被迫透明化的壓力，關鍵審計事項披露的模板化、單一化使審計師更為謹慎，關鍵審計事項的披露是否能反映被審計公司的真實情況逐漸受到財務報告使用者和社會公眾的關注，以上熱點話題，成為了推動審計報告繼續(xù)完善的重要方向。（二）研究目的及意義1、研究目的現(xiàn)有對關鍵審計事項的研究主要集中在關鍵審計事項對審計質量與其利益相關者、關鍵審計事項與審計收費的相關性關系方面，但是對于關鍵審計事項披露的具體內(nèi)容以及企業(yè)類型和事務所規(guī)模對識別重要事項的影響的研究較少，本文通過對我國上市企業(yè)審計報告中關鍵審計事項段的研究，達到以下四個方面的目的：一、探究關鍵審計事項披露的主要內(nèi)容，二、不同行業(yè)企業(yè)被披露的關鍵審計事項是否存在一定的特征，三、研究事務所規(guī)模對關鍵審計事項披露的影響以及是否存在偏好，四、分析關鍵審計事項是否具有信息含量。2、研究意義以現(xiàn)有理論為基礎探究我國上市企業(yè)被出具的審計報告中關鍵審計事項披露的實際情況，并對被識別的關鍵審計事項的具體內(nèi)容及特征進行分析，探討注冊會計師在認定關鍵審計事項時存在的問題，通過歸納總結提出相應的建議。研究結果有利于促進上市公司關鍵審計事項披露的標準化，增強注冊會計師的公信力和審計報告的公允性，使各投資者獲取同等數(shù)量和質量的決策信息，促進審計行業(yè)和資本市場的持續(xù)健康發(fā)展。二、理論基礎與文獻回顧（一）國外文獻綜述國外學者對關鍵審計事項披露分析主要有以下兩方面：一是對審計師的影響。披露某一關鍵審計事項會不會給審計師帶來更重的法律責任，并主要探討了在何種情況下會降低審計師的審計風險。盡管識別出的重要事項可以有效地提高審計質量，但如果事后發(fā)現(xiàn)重大錯報，披露這一事項的審計師可能會遭受更大的訴訟風險（Kitiwong，2020）。二是對投資者的影響。關鍵審計事項的披露可以為財務報表使用者提供更多有價值的信息，還可以幫助投資者充分了解審計程序，幫助他們做出更好的決策（Brent,2014）。審計師在對關鍵審計事項進行描述時的精確程度，也是影響投資者判斷的重要因素(Doxey,2014)。三是對審計質量的影響。在審計師出具關鍵審計事項時，不僅要保證披露事項的描述清晰明確，還要針對重點關注的事項提出應對程序（Peecher,2013），保證審計過程的公開、透明，使審計質量得到保證。（二）國內(nèi)文獻綜述國內(nèi)對關鍵審計事項披露的主要研究內(nèi)容有以下三個方面：其一，關鍵審計事項的披露對審計質量的影響。關鍵審計事項提供的有利于決策的信息是使審計質量得到保證必不可少的因素（尹蘅和李麗青，2019）。如果發(fā)現(xiàn)關鍵審計事項仍與被審計的會計信息質量緊密相關，那么有理由相信風險導向審計在執(zhí)行的過程中存在一定的缺陷，從而應當對未被確認為關鍵審計事項的會計信息質量保持警惕（吳溪等，2019）識別出的關鍵審計事項使審計報告變得更加有用，不僅增加了信息含量，還使審計報告更具有溝通價值，大大提高了審計質量（王艷艷等，2018）。新準則實施之后審計質量得到了顯著提高，審計質量隨著審計報告中關鍵審計事項披露信息量的增加而提高（楊明增等，2018）。其二，關鍵審計事項本身與利益相關者的相關性關系。首先從投資者的角度看，關鍵審計事項為其提供了更多可獲取的增量信息，這些信息引起了投資者的關注，并且增強了投資者感知的盈余不確定性，因此會降低他們在投資時對盈余的依賴程度（陳麗紅等，2019）。投資者在進行投資之前要對企業(yè)的可靠程度進行判斷，判斷標準為對關鍵審計事項的描述是否客觀公正和對被披露項目金額的預測是否合理。只有當被披露事項的描述具有較高的可信度時，投資者才會根據(jù)關鍵審計事項的結論性評價做出投資決策（張繼勛等，2019）。其次是對被審計企業(yè)的影響，由于關鍵審計事項的披露使審計過程和結果公開透明，導致管理層被迫受到監(jiān)督，限制了其為達到分析師預期門檻而粉飾報表的行為（薛剛等，2020）。其三，關鍵審計事項披露的數(shù)量和內(nèi)容對審計收費的影響。如果審計費用低于正常水平，可能會造成注冊會計師在面對復雜審計項目時以資金不足為由消極怠工，出具信息含量低的審計報告。在其他條件一定的情況下，關鍵審計事項的披露數(shù)量、復雜性和精確程度與會計師事務所的審計費用具有相關性關系（周中勝等，2020）。若企業(yè)在經(jīng)營過程中面臨較大訴訟風險，那么其對應領域的重大錯報風險以及舞弊風險也較大，那么注冊會計師會選擇披露更多的關鍵審計事項，進而導致審計費用的增加（劉穎斐和張小虎，2019）。（三）文獻評述2018年新準則全面實行之后，對于關鍵審計事項在不同情況披露現(xiàn)狀的分析成為了最值得研究和討論的議題。大部分學者的研究內(nèi)容包括兩個方面：一是運用理論與實證分析相結合的方法研究關鍵審計事項在被披露后和利益相關者的相關性關系。二是構建多元線性回歸模型對關鍵審計事項的披露與審計收費的關系、關鍵審計事項的披露與會計信息質量的關系進行研究分析。通過對現(xiàn)有文獻的總結梳理可以得知，關鍵審計事項的披露對提高審計報告質量和審計的溝通價值都有正向促進作用。但是現(xiàn)有研究依然存在不足：首先，由于處于不同行業(yè)的企業(yè)經(jīng)營活動和面臨的風險不同，財務報表中需要重點關注的內(nèi)容也因此有一定的差異，但是很多關于關鍵審計事項披露的研究只局限于單一行業(yè)，將多個行業(yè)進行對比研究的文獻不多。其次，“四大”與非“四大”對關鍵審計事項的識別在數(shù)量和內(nèi)容上均有差異，但現(xiàn)有文獻普遍只是分析國際事務所或國內(nèi)事務所對關鍵審計事項的確認有何特征，將兩種類型的事務所披露的關鍵審計事項互相對比的文獻較少。因此增加關鍵審計事項部分能否有效提高審計報告的質量和溝通價值以及如何能提高關鍵審計事項的信息含量，仍需要進一步研究。綜上所述，針對上述不足，本文對審計報告改革之后的關鍵審計事項披露情況進行分析，并對發(fā)現(xiàn)的缺陷提出相應的對策。三、審計報告中關鍵審計事項概述（一）關鍵審計事項產(chǎn)生的動因2008年金融危機波及全球，發(fā)達國家與發(fā)展中國家的經(jīng)濟均遭受嚴重打擊。為了從此次經(jīng)濟危機中汲取經(jīng)驗，政府部門、監(jiān)管機構以及利益相關者在分析金融危機爆發(fā)的直接原因的同時也加大了對審計的重視程度。分析現(xiàn)行審計制度的實施情況，探討如何增強審計報告中所傳遞信息的價值、保證信息的時效性，鞏固注冊會計師在促進審計行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展和金融穩(wěn)定中的重要地位，審計報告的改革迫在眉睫。傳統(tǒng)審計報告現(xiàn)存最普遍的缺點是，審計報告中的許多關鍵信息和項目是可以用于全部被審計實體的模板化措辭，欠缺對所審計項目的特殊性信息，無法向審計報告使用者和投資者提供更多可參考信息。為了提供更有價值的信息，我國開始了對傳統(tǒng)審計報告的改革，在審計報告中增加需要重點關注的內(nèi)容，這種改變能夠建立注冊會計師與被審計企業(yè)治理層交流的橋梁，加強雙方對審計過程中重大發(fā)現(xiàn)的理解。（二）關鍵審計事項的內(nèi)容及效果注冊會計師在對被審計企業(yè)的財務報表進行審計時，會根據(jù)專業(yè)判斷對金額重大，涉及重大估計、重大判斷判斷或是其他重要性水平較高的賬戶進行披露。并且對被披露事項進行清晰明確的描述，同時提出相應的審計應對程序。在審計工作進行時，一般會被確認為關鍵審計事項的有以下內(nèi)容：一是注冊會計師決定或客戶希望在審計報告中獲取的重要事項。二是法律法規(guī)規(guī)定必須在關鍵審計事項段披露的事項。關鍵審計事項的披露主要涉及資產(chǎn)類別、負債事項、商譽減值、長期股權投資這四個方面。資產(chǎn)類別包括：應收賬款、貸款、融出資金、收入等。關鍵審計事項涉及主要領域的差別導致了不同的審計應對。注冊會計師要將審計過程中的重要發(fā)現(xiàn)及時與被審計企業(yè)的治理層進行溝通，被審計企業(yè)的重要會計政策、會計估計和財務報表披露以及其他會計實務的看法都是注冊會計師與管理層和治理層溝通的重要內(nèi)容，還包括審計工作中難以解決的困難、在審計與管理層溝通結果的過程中出現(xiàn)的重大事項等。對關鍵審計事項的披露也可以為審計報告使用者就與被審計企業(yè)、被審計財務報表或所進行的審計工作有關的事項與管理層和治理層深入溝通提供依據(jù)。四、上市企業(yè)審計報告關鍵審計事項披露情況分析（一）關鍵審計事項涉及的主要賬戶分析1、關鍵審計事項涉及的主要賬戶分析新審計準則規(guī)定，當出現(xiàn)下面的情況時，事務所可以不在審計報告中列示關鍵審計事項，一是遇到法律法規(guī)明確指出禁止公開披露的事項；二是所認定的關鍵審計事項可能涉及“敏感信息”，導致溝通的重要事項可能會給被審計企業(yè)造成嚴重的負面影響。根據(jù)CSMAR數(shù)據(jù)庫和巨潮資訊網(wǎng)獲得的資料，截止到2020年4月30日，總共4053家A股上市企業(yè)被事務所出具了2019年度財務報告的審計報告，據(jù)統(tǒng)計，共計4038家公司被出具的審計報告中列示了關鍵審計事項。本文根據(jù)4038份審計報告中被確認的關鍵審計事項進行統(tǒng)計，探究其在披露的具體內(nèi)容上的特征和規(guī)律。根據(jù)統(tǒng)計結果，表1列示的五類賬戶被注冊會計師披露的比例相對高于其他賬戶，其中，分別是“收入類”（3055份）、“應收款項”（包括“其他應收款”，1368份）、“商譽減值”（1028份）、“存貨”（825份）、“存貨跌價準備”（445份）以及“固定資產(chǎn)”（189份）。表2關鍵審計事項涉及的主要賬戶統(tǒng)計賬戶關鍵審計事項占總體比例收入305575.66%應收賬款136833.88%商譽102825.46%存貨82520.43%固定資產(chǎn)1894.68%注：占總體的比例=賬戶數(shù)量/4038*100%。由上述結果可得，“收入類”是關鍵審計事項披露中涉及數(shù)量最多的賬戶，它在整體關鍵審計事項披露涉及的賬戶中占比也最大，高達75.66%，遠超其他被披露賬戶，它在關鍵審計事項披露中的主要內(nèi)容是收入確認等，其頻繁被披露代表著“收入類”賬戶是注冊會計師認為最重要的內(nèi)容。其次，“應收賬款”賬戶被作為重要審計事項的頻率也較高，共有1368份審計報告將其作為關鍵審計事項進行披露，該賬戶被披露的頻率僅次于“收入類”賬戶。它在關鍵審計事項中多以應收賬款壞賬準備、應收賬款減值準備和應收賬款可回收性的表現(xiàn)方式進行披露。當下買方市場不斷發(fā)展，導致各公司在市場中的競爭加劇，在運營過程中倘若應收賬款管理不善可能會給公司帶來債務糾紛，因此其作為資產(chǎn)負債表中一項重要的流動資產(chǎn)在注冊會計師對財務報表的事項進行評估時應當被重點關注?！吧套u減值”、“存貨”和“固定資產(chǎn)”賬戶被披露的頻率相對均勻?！笆杖腩悺焙汀皯湛铐棥辟~戶占比較高反映出關鍵審計事項披露的項目較為集中，注冊會計師對關鍵審計事項的認定存在較高相似性。2、不同類型上市公司被披露的關鍵審計事項對比為了探究上市公司的類型對關鍵審計事項識別的影響，本文統(tǒng)計了在主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板和境內(nèi)外同時上市的企業(yè)披露的關鍵審計事項中涉及頻率最高的前五類賬戶，具體情況見表3，表格3不同類型上市公司被披露的關鍵審計事項對比上市公司類型涉及的賬戶類型主板收入確認資產(chǎn)減值在建工程結構化主體的合并關聯(lián)方交易中小板收入確認資產(chǎn)減值開發(fā)支出關聯(lián)方交易政府補助創(chuàng)業(yè)板收入確認資產(chǎn)減值在建工程政府補助研發(fā)費用境內(nèi)外同時上市資產(chǎn)減值收入確認應收賬款商譽減值結構化主體的合并由表可知，各類型的上市企業(yè)被識別的關鍵審計事項中數(shù)量最多的賬戶基本相同。資產(chǎn)減值之所以是影響利潤表的重要因素，是因為它的金額直接計入當期損益，因此資產(chǎn)減值準備金的計提會直接影響本期的利潤變動。這就導致了可能會出現(xiàn)企業(yè)通過少計提減值準備的方法調(diào)節(jié)利潤，導致利潤虛增，粉飾財務報表的情況出現(xiàn)，這是資產(chǎn)減值被注冊會計師確認為一項需要重點關注內(nèi)容的重要原因。除了各主要賬戶的披露，商譽減值和政府補助也被注冊會計師作為一項關鍵審計事項。由于公司在進行商譽減值測試時需要作出重大判斷和假設并且減值測試方法較為復雜，因此注冊會計師認為商譽減值是審計中值得重點關注的事項。例如，久其軟件公司的商譽是由其收購子公司形成的，對商譽的減值評估涉及更復雜的評估技術，減值測試中使用的假設和參數(shù)需要涉及重大的管理層判斷，得出的結論無法提供可靠的信息；2019度久其軟件公司商譽賬面凈值占期末資產(chǎn)的18.93%，該項目對財務報表金額產(chǎn)生重大影響，因此商譽減值被注冊會計師確認成一項關鍵審計事項。由于缺少清晰的標準去界定“政府資本性投入”，所以很難將其與政府補助區(qū)分開，政府補助的范疇難以界定，據(jù)此注冊會計師在進行審計時將政府補助識別成一項關鍵審計事項。例如，2019年度，西儀股份計入損益的政府補助分別列入了其他收益和營業(yè)外收入，還有一部分沖減財務費用，政府補助的確認對公司的經(jīng)營績效具有重要影響，依據(jù)以上原因，政府補助被注冊會計師作為一項關鍵審計事項。（二）關鍵審計事項披露的行業(yè)特征本文采用2012版證監(jiān)會行業(yè)分類標準，選取了五個被事務所披露的關鍵審計事項最多的制造行業(yè)進行統(tǒng)計分析。具體情況見表2，表4關鍵審計事項披露的行業(yè)特征披露分類行業(yè)分類出具審計報告數(shù)量披露的關鍵審計事項收入類應收款項商譽減值存貨固定資產(chǎn)數(shù)量比例數(shù)量比例數(shù)量比例數(shù)量比例數(shù)量比例電子通訊制造業(yè)37927071%15641%9525%10929%113%專用設備制造業(yè)22817275%9943%7734%4721%21%電氣機械及器材制造業(yè)24117171%11648%5121%4217%104%化學工業(yè)24914960%7229%5723%3715%135%軟件和信息技術服務業(yè)21916977%9644%9242%199%10%注：比例=披露的數(shù)量/審計報告數(shù)量*100%由上表的數(shù)據(jù)可知，涉及“收入類”和“商譽減值”這兩類賬戶的關鍵審計事項最多出現(xiàn)在處于專用設備制造業(yè)和信息技術服務業(yè)的企業(yè)，其中，“收入類”賬戶主要出現(xiàn)在信息技術服務業(yè)，占比77%，由于市場經(jīng)濟高速發(fā)展的同時，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的業(yè)務往來也逐漸呈現(xiàn)復雜化和多樣化，并且企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境也隨之出現(xiàn)不穩(wěn)定性，再加之新收入準則使交易合同中的收入確認日益復雜且企業(yè)管理層可能會為了實現(xiàn)降低稅負、完成預期目標等目的隱藏或虛增收入，鑒于以上原因，注冊會計師在對公司財務報表進行評估時將重點關注收入確認相關的內(nèi)容，并把它作為一項關鍵審計事項。例如，TCL科技公司本期營業(yè)收入約為749億元，較前一年減少約34%，減少幅度較大，可能會出現(xiàn)管理層操縱利潤粉飾報表的情況且本期收入確認對財務報表的影響重大，因此注冊會計師認為應將收入確認確定為一項值得被關注的重點事項披露在關鍵審計事項段中。涉及“存貨”賬戶的關鍵審計事項主要集中在電子通訊制造業(yè)，占比29%。存貨作為企業(yè)流通資金的主要占用部分，起到了平衡流通資金的重要作用，并且存貨的數(shù)量可能會影響企業(yè)生產(chǎn)活動和銷售產(chǎn)品的穩(wěn)定性，因此注冊會計師認為它可以作為一項重要審計事項。與“應收賬款”賬戶相關的關鍵審計事項主要出現(xiàn)在電氣機械及器材制造業(yè)。從以上分析可得，處于不同行業(yè)的企業(yè)被披露的關鍵審計事項有重合，由此可見關鍵審計事項的披露呈現(xiàn)明顯的行業(yè)集中性。（三）事務所規(guī)模對關鍵審計事項披露的影響分析1、關鍵審計事項事務所分析國際與國內(nèi)會計師事務所在對關鍵審計事項進行披露時有什么特征和規(guī)律？本文分別統(tǒng)計了兩種會計師事務所披露頻率最高的幾個賬戶進行分析，具體數(shù)據(jù)見表4，表4關鍵審計事項分事務所分析非“四大”會計師事務所“四大”會計師事務所涉及的賬戶類型數(shù)量比例涉及的賬戶類型數(shù)量比例收入類293738.21%資產(chǎn)減值20331.77%資產(chǎn)減值304339.59%收入類11818.47%公允價值的計量911.18%結構化主體的合并457.04%關聯(lián)方交易841.09%公允價值的計量345.32%開發(fā)支出470.61%金融工具233.60%注：比例=涉及的賬戶數(shù)量/關鍵審計事項總數(shù)*100%。據(jù)統(tǒng)計，2019年出具的277份審計報告中，“四大”會計師事務確認了639項關鍵審計事項，由表4可以得出，涉及資產(chǎn)減值有關賬戶的關鍵審計事項數(shù)量最多，占比31.77%。“收入確認”占比18.47%，僅次于資產(chǎn)減值賬戶。除了資產(chǎn)減值和收入確認，“四大”會計師事務所的注冊會計師認為比較重要的事項還有結構化主體以及公允價值的計量等。注冊會計師在對企業(yè)的結構化主體是否需要合并進行評估時，需要考慮設立結構化主體要達到的預期目的，公司在主導相關活動時的能力，業(yè)績增長帶來的管理業(yè)績報酬，持有權益和獲得回報的方式等因素。企業(yè)在綜合考慮多種因素的同時還要判斷對每個結構化主體是否存在控制，其所得出的結論涉及重大的管理層判斷和估計。由于該項目擁有較高的重要性水平并且與管理層的重大判斷直接相關，所以注冊會計師確定它是一項關鍵審計事項。例如，由安永華明審計的廣發(fā)證券公司，在開展金融投資、資產(chǎn)管理等業(yè)務過程中，持有很多不同的結構化主體的權益，比如資產(chǎn)管理計劃、基金、信托計劃等。并且其發(fā)起設立并持有權益的未在合并財務報表中列示的結構化主體的投資賬面價值為人民126.47億元，涉及金額巨大。因此，注冊會計師認定結構化實體的合并為一項關鍵的審計事項。當注冊會計師在對公允價值的計量開始評估時，管理層對估值方法、假設及參數(shù)的判斷和估計都會對注冊會計師的工作產(chǎn)生影響。由于估值方法及相關預測和參數(shù)的選擇沒有具體的規(guī)定和標準，因此會存在一定的主觀性，會對預測結果產(chǎn)生重大影響?？紤]以上因素注冊會計師把公允價值計量識別成一項關鍵審計事項。例如：由普華永道進行審計的陽光股份，2019年度，財務報表中以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)賬面價值為人民幣3850210千元，對財務報表具有重大影響。管理層在評估投資性房地產(chǎn)的公允價值時涉及重要的會計估計和判斷，主要包括對數(shù)值預測手段的確定等，因此注冊會計師將投資性房地產(chǎn)公允價值的評估作為關鍵審計事項。根據(jù)表中數(shù)據(jù)可得非“四大”披露的關鍵審計事項涉及頻率最高的是資產(chǎn)減值賬戶，其次是關聯(lián)方交易和公允價值的計量。由于注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)日常經(jīng)營活動中涉及關聯(lián)方交易的數(shù)量較多并且由于經(jīng)濟活動中產(chǎn)生多種關聯(lián)方關系，造成關聯(lián)方交易種類多樣，而且關聯(lián)方交易還可能通過虛構交易和簽訂陰陽合同的手段虛增利潤，因此注冊會計師把它作為一項關鍵審計事項。例如威創(chuàng)股份，由于兒童教育服務行業(yè)關聯(lián)方數(shù)量較多、涉及的關聯(lián)方交易金額有較大幅度增加，存在隱瞞關聯(lián)方關系和關聯(lián)方交易的風險，因此關聯(lián)方關系及其交易披露被當成關鍵審計事項。

首先總體來看，雖然以上研究的兩種事務所在披露關鍵審計事項時有不同的偏好，但是可以看出披露的與收入確認和資產(chǎn)減值有關的關鍵審計事項數(shù)量高度集中。其次將兩種會計師事務所進行對比之后發(fā)現(xiàn)非“四大”各主要賬戶涉及的數(shù)量差距較大，分布不均勻，對資產(chǎn)減值事項的披露頻率最高。由此可見資產(chǎn)減值是非四大會計師事務所的注冊會計師在審計時重點關注的內(nèi)容，可以推斷其很可能存在較大的風險。2、四大會計師事務所披露關鍵審計事項的數(shù)量分析為了探究國際與國內(nèi)會計師事務所之間以及各國際會計師事務所之間披露的關鍵審計事項數(shù)量的差異，本文對事務所披露的關鍵審計事項的數(shù)量進行列示，具體內(nèi)容見表5，表格5四大事務所披露的關鍵審計事項數(shù)量分析四大審計報告數(shù)量關鍵審計事項數(shù)量平均數(shù)普華永道871802.1安永華明922362.6德勤541152.1畢馬威華振441092.5非四大377676872.0注：平均數(shù)=關鍵審計數(shù)量/審計報告數(shù)量從事務所在審計報告中披露的關鍵審計事項的數(shù)量看，平均每份審計報告中包含的關鍵審計事項為2個左右，其中四大會計師事務所出具的審計報告中包括的關鍵審計事項均值為2.3；非四大所披露的關鍵審計事項均值為2.0，可以看出，不同規(guī)模的事務所披露的關鍵審計事項數(shù)量基本相同。（四）關鍵審計事項的信息含量因為四大會計師事務所往往象征著更值得信賴的審計質量，所以本文選取了四大會計師事務所披露的“收入類”關鍵審計事項的內(nèi)容進行分析（每個事務所選取了其審計的兩家公司），具體情況見表6，表格6四大會計師事務所對披露的“收入類”關鍵審計事項的描述事務所名稱公司名稱披露的“收入類”關鍵審計事項內(nèi)容的描述安永華明三一重工由于收入是衡量三一重工集團業(yè)績表現(xiàn)的關鍵業(yè)績指標之一，從而產(chǎn)生錯報的固有風險較高，我們將收入的確認作為關鍵審計事項。江中藥業(yè)由于銷售收入對于江中藥業(yè)財務報表整體具有很高的重要性，我們將銷售收入確認為合并財務報表的關鍵審計事項。普華永道神馬電力由于營業(yè)收入對神馬電力公司的財務報表影響重大，并且我們在審計過程中投入了大量的審計資源。綜上，我們把收入確認當成一項關鍵審計事項。中國西電由于不同類別產(chǎn)品的特性不同，產(chǎn)品銷售收入種類多，我們在審計過程中投入了大量審計資源，因此我們將其作為關鍵審計事項。畢馬威華振均勝電子由于收入是衡量均勝電子集團業(yè)績表現(xiàn)的其中一個關鍵績效指標，從而存在管理層為了達到特定目標或預期而提前或推遲收入確認時點，或通過會計估計使收入確認金額不能正確反映收入實際情況的風險，我們將收入確認確定為一項關鍵審計事項。沈陽化工由于收入是沈化股份集團財務報表中其中一項影響績效表現(xiàn)的關鍵業(yè)績指標，導致可能會存在管理層為了達到特定目標或預期而操縱收入的固有風險，我們將沈化股份集團收入確認作為一項關鍵審計事項。德勤光明乳業(yè)由于營業(yè)收入是衡量光明乳業(yè)集團公司經(jīng)營效果的關鍵績效指標，對于評價企業(yè)的經(jīng)營狀況具有重大影響，導致會有管理層為了達到特定目標或期望而操縱收入確認的固有風險，我們將國內(nèi)營業(yè)收入的真實性識別為一項關鍵審計事項。華陽集團由于銷售收入對于華陽集團財務報表整體的重要性，導致出現(xiàn)管理層為了達到特定目標或預期而操縱收入的固有風險，因此我們將收入確認確定為合并財務報表的關鍵審計事項。由表可知，國際會計師事務所對涉及“收入類”賬戶的關鍵審計事項的描述集中在以下兩個方面：一是，收入是公司的關鍵業(yè)績指標，二是，被審計單位在經(jīng)營過程中存在的固有風險。“收入確認”作為一項關鍵審計事項披露時的主要賬戶，在進行描述時沒有明確指出收入確認的復雜性，只是對財務報表中收入的金額進行簡單披露，出現(xiàn)套用通用模板的情況?？梢钥闯?，盡管審計報告改革的目的是增加審計報告的信息含量，但實踐中關鍵審計事項披露內(nèi)容不清晰、同質化，信息含量不高，即便是代表較高審計質量的四大會計師事務所也是如此，所以目前關鍵審計事項披露的內(nèi)容還較為粗略，降低了審計報告改革的預期效果。五、總結與對策建議2018年我國上市企業(yè)全面實行新審計準則之后，企業(yè)對關鍵審計事項披露的情況成為了值得研究的熱點問題?；诖?，本文把截止到2019年度被出具的審計報告中披露了關鍵審計事項的我國上市企業(yè)作為樣本，對被識別的關鍵審計事項的具體內(nèi)容、行業(yè)特征、信息含量和事務所規(guī)模的影響進行分析，探究關鍵審計事項披露的現(xiàn)狀。根據(jù)本文研究發(fā)現(xiàn)，“收入類”賬戶頻繁被確定為關鍵審計事項，代表著注冊會計師在審計上市公司財務報表時認為它是最值得關注的部分。“收入類”賬戶和“應收賬款”賬戶披露的數(shù)量相對集中，并且不同類型的企業(yè)披露的關鍵審計事項具有相似性，這代表各企業(yè)關鍵審計事項的認定存在較高一致性。涉及收入確認和資產(chǎn)減值有關的關鍵審計事項的認定具有明顯的行業(yè)特點和行業(yè)集中性，盡管事務所對各行業(yè)關鍵審計事項的披露存在不同的側重點，但注冊會計師都認為“收入類”賬戶更加重要。事務所規(guī)模對關鍵審計事項披露的影響有以下兩方面：首先，從主要賬戶的分布看，國際會計師事務所相比于國內(nèi)會計師事務所披露的關鍵審計事項涉及的主要賬戶的數(shù)量分布較為均勻。但是國際與國內(nèi)會計師事務所在其他賬戶的披露方面存在明顯的不同偏好?！八拇蟆睍嫀熓聞账鶎κ杖氪_認的描述不夠清晰明確，多家上市公司被披露的“收入類”關鍵審計事項的描述出現(xiàn)雷同的情況，反映的信息含量較少。從對關鍵審計事項披露的研究結論可以看出其現(xiàn)存的主要問題有：一、披露的關鍵審計事項的充分性和合理性不能完全保證。我國會計師事務所對不同行業(yè)企業(yè)的關鍵審計事項的披露出現(xiàn)明顯偏向并且相同行業(yè)上市企業(yè)被披露的關鍵審計事項具有較高的相似度。二、注冊會計師在對關鍵審計事項進行披露時出現(xiàn)模板化和程序化。根據(jù)新準則實行之后我國上市公司被識別出的關鍵審計事項的表述看，并未實現(xiàn)較大改進。而且出現(xiàn)了連續(xù)幾年重復披露同一項或幾項賬戶的情況。據(jù)統(tǒng)計，2019年度將近252家委托國內(nèi)會計師事務所審計的企業(yè)被出具的審計報告中關鍵審計事項部分只披露了收入確認這一項內(nèi)容，沒有針對各企業(yè)的具體經(jīng)營狀況進行披露。三、注冊會計師在披露關鍵審計事項時對被識別項目的描述不夠詳細和清晰，只對財務報表進行簡單敘述，披露內(nèi)容的信息含量較少。例如，深圳中恒華發(fā)股份有限公司在2019年被出具的審計報告中披露的關鍵審計事項段中含有收入確認的內(nèi)容，段中只披露了銷售收入較上年的增長幅度，并未披露出收入確認的復雜性，沒有較多的信息含量。鑒于現(xiàn)存的三個問題，可以有以下四個解決方案：一、建議相關機構完善對關鍵審計事項描述的指導，加強對被審計單位和會計師事務所對新審計準則執(zhí)行程度的監(jiān)管，改善關鍵審計事項披露的“樣本化”和“程序化”。例如，注冊會計師在披露的關鍵審計事項中對收入確定的描述，要明確指出收入確定的復雜性，反映出被審計企業(yè)的真實情況，不能套用特定模板。細化針對被披露事項的審計應對程序。二、注冊會計師要加強自身的職業(yè)判斷水平，提高自身的執(zhí)業(yè)能力與新準則要求的契合度，審計師可以對以往披露關鍵審計事項的經(jīng)典案例進行總結，在項目組內(nèi)部進行精準溝通，強化執(zhí)業(yè)判斷力。三、會計師事務所要增強質量控制復核環(huán)節(jié)，完善有關政策和程序并增強對特定項目的監(jiān)管，分類別實施質量控制，突出注冊會計師在完成審計工作過程中發(fā)現(xiàn)的重點問題。四、注冊會計師要加強與被審計單位的溝通，及時化解在審計工作中出現(xiàn)的分歧，更好的出具體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動的審計報告。被審計企業(yè)應完善自身的信息披露機制，為審計報告使用者提供有用的信息，不應為了隱瞞問題而制造障礙阻礙注冊會計師的工作進度。或者制定法規(guī)規(guī)定被審計企業(yè)的管理人員不能擾亂注冊會計師進行審計工作，盡量解決審計過程中遇到的困難，確保注冊會計師進行審計時暢通無阻。參考文獻[1]吳溪,范昱江,楊育龍.關鍵審計事項與審計后會計信息質量相關嗎——來自資產(chǎn)減值事項的證據(jù)[J].會計研究,2019(12):65-71.[2]楊明增,張欽成,王子涵.審計報告新準則實施對審計質量的影響研究——基于2016年A+H股上市公司審計的準自然實驗證據(jù)[J].審計研究,2018(05):74-81.[3]柳木華,雷霄.審計師利用專家工作抑制盈余管理了嗎?——基于關鍵審計事項披露的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計研究,2020(01):78-86.[4]陳麗紅,張呈,張龍平,牛藝琳.關鍵審計事項披露與盈余價值相關性[J].審計研究,2019(03):65-74.[5]路軍,張金丹.審計報告中關鍵審計事項披露的初步研究——來自A+H股上市公司的證據(jù)[J].會計研究,2018(02):83-89.[6]周中勝,賀超,邵蔚.關鍵審計事項披露與審計費用[J].審計研究,2020(06):68-76.[7]劉穎斐,張小虎.企業(yè)訴訟風險與審計收費——基于關鍵審計事項披露視角[J].審計與經(jīng)濟研究,2019,34(06):33-45.[8]尹蘅,李麗青.關鍵審計事項具有持續(xù)信息增量嗎？——基于93家A+H股上市公司的分析[J].南京審計大學學報,2019,16(05):23-31.[9]趙玉潔,萬貽健,方瑄.關鍵審計事項披露能否降低上市公司的股權融資成本?[J].審計研究,2020(06):59-67.[10]姜麗莎,李超凡,馮均科.新審計報告降低了債務融資成本嗎?[J].審計研究,2020(03):68-76.[11]張繼勛,倪古強,張廣冬.關鍵審計事項的結論性評價與投資者的投資判斷[J].