第五編各類交易和賬戶余額的審計

第五編各類交易和賬戶余額的審計12第十三章

銷售與收款循環(huán)的審計第一節(jié)

銷售與收款循環(huán)的特點一、了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務流程（教材P277）（一）接受客戶訂購單（二）批準賒銷信用（三）按銷售單供貨（四）按銷售單裝運貨物（五）向客戶開具賬單（六）記錄銷售（七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入（八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓（九）注銷壞賬（十）提取壞賬準備3（一）接受客戶訂購單（教材P277）1.銷售業(yè)務員接受“客戶訂購單”；2.銷售經理對“客戶訂購單”授權審批；3.銷售單管理部門根據審批后的“客戶訂購單”編制連續(xù)編號的“銷售單”。（二）批準賒銷信用（教材P277）1.信用部門經理按照本單位賒銷政策進行信用審批，復核“客戶訂購單”，并在“銷售單”上簽字；2.對于超過既定信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，企業(yè)應當進行“集體決策”；3.信用批準的目的是為了降低壞賬風險，由信用管理部門負責；4.信用管理部門與銷售部門不能是同一個部門，應當實施職責分離控制。4（三）按銷售單供貨（教材P277）1.倉庫部門根據已批準的“銷售單”供貨；2.倉庫部門編制連續(xù)編號的“出庫單”。（四）按銷售單裝運貨物（教材P277）1.發(fā)運部門按經批準的“銷售單”裝運商品；2.發(fā)運部門與倉庫部門的職責應當分離。5（五）向客戶開具賬單（教材P277-278）為了降低開具發(fā)票過程中出現(xiàn)遺漏、重復、錯誤計價或其他差錯的風險，應設立以下的控制程序：1.開具賬單部門職員在編制每張銷售發(fā)票之前，獨立檢查是否存在“發(fā)運憑證”和相應的經批準的“銷售單”；2.依據已授權批準的商品價目表編制銷售發(fā)票；3.獨立檢查銷售發(fā)票計價和計算的正確性；4.將發(fā)運憑證上的商品總數(shù)與相對應的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)進行比較。6（六）記錄銷售（教材P278）記錄銷售的控制程序包括以下內容：1.依據附有有效“發(fā)運憑證”、“銷售單”的銷售發(fā)票記錄銷售業(yè)務；2.控制所有事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票；3.獨立檢查已處理銷售發(fā)票上的銷售金額與會計記錄金額的一致性；4.記錄銷售的職責應與處理銷售交易的其他功能相分離；5.對記錄過程中所涉及的有關記錄的接觸予以限制，以減少未經授權批準的記錄發(fā)生；6.定期獨立檢查應收賬款的明細賬與總賬的一致性；7.定期向客戶寄送對賬單，并要求客戶將任何例外情況直接向指定的未執(zhí)行或記錄銷售交易的會計主管報告。7（七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入（教材P278）（八）辦理和記錄銷貨退回、銷售折扣與折讓（教材P278）（九）注銷壞賬—授權控制（教材P279）（十）提取壞賬準備（教材P279）8【例題1·單選題】A注冊會計師負責審計甲公司2012年度財務報表。A注冊會計師通過了解銷售與收款業(yè)務流程識別控制風險，評估涉及營業(yè)收入、應收賬款財務報表項目相關認定是否存在重大錯報。以下對銷售與收款業(yè)務流程相關控制活動與相關認定的對應關系的陳述中，不恰當?shù)氖牵?/p>

）。A.銷售發(fā)票連續(xù)編號的控制能夠有效降低營業(yè)收入“完整性”認定錯報風險B.確保每張入賬的銷售發(fā)票都有與之對應的發(fā)運憑證和銷售單能夠有效控制營業(yè)收入“發(fā)生”認定的錯報風險C.將發(fā)運憑證的商品總數(shù)與銷售發(fā)票上的商品總數(shù)核對能夠控制營業(yè)收入“準確性”錯報風險D.注銷壞賬授權控制與應收賬款“計價和分攤”認定相關【答案】C【解析】選項C不恰當。核對發(fā)運憑證的商品總數(shù)與銷售發(fā)票上的商品總數(shù)與營業(yè)收入“準確性”認定相關，但該程序所獲取的證據僅能保證銷售數(shù)量的準確性，不能驗證單價的準確性，所以獲取的證據不充分。9第二節(jié)銷售與收款循環(huán)的內部控制和控制測試一、銷售交易的控制目標、關鍵內部控制和測試一覽表二、銷售交易的內部控制三、收款交易的內部控制10一、銷售交易的控制目標、關鍵內部控制和測試一覽表（教材P279）11內部控制目標關鍵內部控制常用的控制測試常用的交易實質性程序1.登記入賬的銷售交易確系已經發(fā)貨給真實的客戶（營業(yè)收入/發(fā)生）（應收賬款/存在）（1）銷售交易是以經過審核的發(fā)運憑證及經過批準的客戶訂購單為依據登記入賬的（2）在發(fā)貨前，客戶的賒購已經被授權批準（3）每月向客戶寄送對賬單，對客戶提出的意見作專門追查（1）檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）及銷售單（或客戶訂購單）（2）檢查客戶的賒購是否經授權批準（3）詢問是否寄發(fā)對賬單，并檢査客戶回函檔案（1）復核主營業(yè)務收入總賬、明細賬以及應收賬款明細賬中的大額或異常項目（2）追查主營業(yè)務收入明細賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證（3）將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄進行核對2.所有銷售交易均已登記入賬（營業(yè)收入/完整性）（應收賬款/完整性）（1）發(fā)運憑證（或提貨單）均經事先編號并已經登記入賬（2）銷售發(fā)票均經事先編號，并已登記入賬（1）檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性（2）檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性將發(fā)運憑證與相關的銷售發(fā)票和主營業(yè)務收入明細賬及應收賬款明細賬中的分錄進行核對12內部控制目標關鍵內部控制常用的控制測試常用的交易實質性程序3.登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬（營業(yè)收入/準確性）（應收賬款/計價和分攤）（1）銷售有經批準的裝運憑證和客戶訂購單支持將裝運數(shù)量與開具賬單的數(shù)量相比對（2）從價格清單主文檔獲取銷售單價（1）檢查銷售發(fā)票有誤支持憑證（2）檢查比對留下的證據（3）檢查價格清單的準確性及是否經恰當批準（1）復算銷售發(fā)票上的數(shù)據（2）追查主營業(yè)務收入明細賬中的分錄至銷售發(fā)票（3）追查銷售發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經批準的商品價目表和客戶訂購單4.銷售交易的分類恰當（營業(yè)收入/分類）（1）采用適當?shù)臅嬁颇勘恚?）內部復核和核查（1）檢查會計科目表是否適當。（2）檢查有關憑證上內部復核和核查的標記檢査證明銷售交易分類正確的原始證據13內部控制目標關鍵內部控制常用的控制測試常用的交易實質性程序5.銷售交易的記錄及時（營業(yè)收入/截止）（1）采用盡量能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法（2）每月末由獨立人員對銷售部門的銷售記錄、發(fā)運部門的發(fā)運記錄和財務部門的銷售交易入賬情況作內部核查（1）檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易（2）檢查有關憑證上內部核査的標記比較核對銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運憑證的日期6.銷售交易已經正確地記入明細賬，并經正確匯總（營業(yè)收入/準確性）（應收賬款/計價和分攤）（1）每月定期給客戶寄送對賬單（2）由獨立人員對應收賬款明細賬作內部核查（3）將應收款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較（1）觀察對賬單是否已經寄出（2）檢查內部核查標記（3）檢查將應收賬款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較的標記將主營業(yè)務收入明細賬加總，追查其至總賬的過賬【單選題】A注冊會計師負責審計甲公司2012年度財務報表。A注冊會計師通過了解銷售與收款業(yè)務流程識別控制風險，評估涉及營業(yè)收入、應收賬款財務報表項目相關認定是否存在重大錯報。以下控制活動中能夠控制營業(yè)收入“發(fā)生”認定錯報風險的是（

）。A.每月末由獨立人員對銷售部門的銷售記錄、發(fā)運部門的發(fā)運記錄和財務部門的銷售交易入賬情況作內部核查，以確認銷售交易是否及時入賬B.銷售發(fā)票均經事先編號，并已登記入賬C.銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經適當?shù)氖跈嗯鷾蔇.銷售交易是以經過審核的發(fā)運憑證及經過批準的客戶訂購單為依據登記入賬的【答案】D【解析】選項D恰當。選項A的控制活動與營業(yè)收入“截止”認定相關；選項B與營業(yè)收入“完整性”認定相關，選項C的控制活動都與營業(yè)收入“準確性”認定相關；選項D的控制活動與營業(yè)收入“發(fā)生”認定相關。14二、銷售交易的內部控制（教材P281-282）（一）適當?shù)穆氊煼蛛x（二）恰當?shù)氖跈鄬徟ㄈ┏浞值膽{證和記錄（四）憑證的預先編號（五）按月寄出對賬單（六）內部核查程序【相關鏈接】控制活動的要素（11.4，教材P231）15（一）適當?shù)穆氊煼蛛x（教材P281）1.銷售與收款業(yè)務相關職責適當分離的基本要求（教材P281）（1）企業(yè)應當將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門（或崗位）分別設立（2）企業(yè)在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判（3）談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離（4）編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應相互分離（5）銷售人員應當避免接觸銷貨現(xiàn)款（6）企業(yè)應收票據的取得和貼現(xiàn)必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準16【簡答題】A注冊會計師負責對甲公司2010年12月31日的財務報告內部控制進行審計。A注冊會計師了解到，甲公司將客戶驗貨簽收作為銷售收入確認的時點。部分與銷售相關的控制內容摘錄如下：(1)每筆銷售業(yè)務均需與客戶簽訂銷售合同。(2)賒銷業(yè)務需由專人進行信用審批。(3)倉庫只有在收到經批準的發(fā)貨通知單時才能供貨。(4)負責開具發(fā)票的人員無權修改開票系統(tǒng)中已設置好的商品價目表。(5)財務人員根據核對一致的銷售合同、客戶簽收單和銷售發(fā)票編制記賬憑證并確認銷售收入。(6)每月末，由獨立人員對應收賬款明細賬和總賬進行調節(jié)。要求：(1)針對上述(1)至(6)項所列控制，逐項指出是否與銷售收入的發(fā)生認定直接相關。(2)從所選出的與銷售收入的發(fā)生認定直接相關的控制中，選出一項最應當測試的控制，并簡要說明理由。（2011年）17【答案】針對要求（1）：事項（1）與銷售收入的發(fā)生認定直接相關。事項（2）與銷售收入的發(fā)生認定不直接相關。事項（3）與銷售收入的發(fā)生認定不直接相關。事項（4）與銷售收入的發(fā)生認定不直接相關。事項（5）與銷售收入的發(fā)生認定直接相關。事項（6）與銷售收入的發(fā)生認定不直接相關。針對要求（2）：注冊會計師最應當選擇事項（5）進行控制測試?？蛻艉炇諉问谴_認銷售收入發(fā)生的關鍵環(huán)節(jié)，同時它也是外部來源的證據，因而與第（1）項控制相比，第（5）項控制應對銷售收入發(fā)生認定的錯報最有力。182.適當?shù)穆氊煼蛛x內容（教材P281）（1）主營業(yè)務收入賬如果系由記錄應收賬款賬之外的職員獨立登記，并由另一位不負責賬簿記錄的職員定期調節(jié)總賬和明細賬（2）負責主營業(yè)務收入和應收賬款記賬的職員不得經手貨幣資金（3）賒銷批準職能與銷售職能的分離19（二）恰當?shù)氖跈鄬徟ń滩腜281）1.在銷售發(fā)生之前，賒銷已經正確審批2.非經正當審批，不得發(fā)出貨物3.銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經過審批4.審批人應當根據銷售與收款授權批準制度的規(guī)定，在授權范圍內進行審批，不得超越審批權限5.對于超過企業(yè)既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，企業(yè)應當進行集體決策20（三）充分的憑證和記錄（教材P281）企業(yè)在收到客戶訂購單后，就立即編制一份預先編號的一式多聯(lián)的銷售單，分別用于批準賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向客戶開具賬單和銷售發(fā)票等?！鞠嚓P說明】在這種制度下，只要定期清點銷售單和銷售發(fā)票，漏開賬單的情形幾乎就不太會發(fā)生。相反，有的企業(yè)只在發(fā)貨以后才開具賬單，如果沒有其他控制措施，這種制度下漏開賬單的情況就很可能會發(fā)生。（四）憑證的預先編號（教材P281）（1）對憑證預先進行編號，旨在防止銷售以后遺漏向客戶開具賬單或登記入賬，也可防止重復開具賬單或重復記賬。（2）由收款員對每筆銷售開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔；而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調查憑證缺號的原因。21（五）按月寄出對賬單（教材P282）由不負責現(xiàn)金出納和銷售及應收賬款記賬的人員按月向客戶寄發(fā)對賬單，能促使客戶在發(fā)現(xiàn)應付賬款余額不正確后及時反饋有關信息?！鞠嚓P說明】為了使這項控制更加有效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對不符的賬項，指定一位既不掌管貨幣資金也不記錄主營業(yè)務收入和應收賬款賬目的主管人員處理，然后由獨立人員按月編制對賬情況匯總報告并交管理層審閱。（六）內部核查程序（教材P282）由內部審計人員或其他獨立人員核查銷售交易的處理和記錄，是實現(xiàn)內部控制目標所不可缺少的一項控制措施。22三、收款交易的內部控制（教材P283-284）1.應收賬款的收款控制（教材P283-284）（1）企業(yè)應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。銷售部門應當負責應收賬款的催收，財會部門應當督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應收賬款可通過法律程序予以解決。（2）企業(yè)應當按客戶設置應收賬款臺賬，及時登記每一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。對長期往來客戶應當建立起完善的客戶資料，并對客戶資料實行動態(tài)管理，及時更新。（3）企業(yè)對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。企業(yè)發(fā)生的各項壞賬，應查明原因，明確責任，并在履行規(guī)定的審批程序后做出會計處理。（4）企業(yè)注銷的壞賬應當進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應當及時入賬，防止形成賬外資金。（5）企業(yè)應當定期與往來客戶通過函證等方式核對應收賬款。如有不符，應查明原因，及時處理。232.應收票據的收款控制（教材P284）（1）企業(yè)應收票據的取得和貼現(xiàn)必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準。應有專人保管應收票據，對于即將到期的應收票據，應及時向付款人提示付款；已貼現(xiàn)票據應在備查簿中登記，以便日后追蹤管理；并應制定逾期票據的沖銷管理程序和逾期票據追蹤監(jiān)控制度。（2）企業(yè)應當定期與往來客戶通過函證等方式核對應收票據。如有不符，應查明原因，及時處理。2425第三節(jié)

銷售與收款循環(huán)的實質性程序一、測試“登記入賬銷售交易”真實性（P291）（一）針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的情形（P291）（1）細節(jié)測試方向：“逆查”，審查當期多入賬的銷售交易。（2）從明細賬入手：從營業(yè)收入明細賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證，查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。（3）查存貨的永續(xù)盤存記錄對發(fā)運憑證等的真實性存在懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試永續(xù)盤存記錄中存貨余額有無減少，以確認是否發(fā)貨；考慮是否檢查更多涉及外部單位的單據，例如外部運輸單位出具的運輸單據、客戶簽發(fā)的訂貨單據和到貨簽收記錄。26（二）針對將銷售交易重復入賬的情形（P291）

針對銷售交易重復入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可通過檢查企業(yè)的銷售交易記錄清單加以確定是否存在重號、缺號。（三）針對虛構銷售交易的情形（P291）1.追查虛構的發(fā)貨

審查營業(yè)收入明細賬中與銷售分錄相應的銷貨單，檢查其是否經過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)；同時還可以考慮是否對相關重要交易和客戶的經營場所、財務狀況和股東情況等專門開展進一步獨立調查。2.追查應收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄

如果應收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的；如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應的發(fā)運憑證和客戶訂購單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構的銷售交易。2728二、測試“銷售交易”完整性（掌握基本觀點，P292）1.銷售交易的審計一般側重于檢查高估資產與收入的問題，因此，通常無須對完整性認定進行交易的細節(jié)測試。2.如果內部控制不健全，比如被審計單位沒有由發(fā)運憑證追查至營業(yè)收入明細賬的獨立內部核查程序，就有必要測試其完整性認定。3.細節(jié)測試方向：“順查”，審查當期未入賬的銷售交易從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務收入明細賬，是測試未入賬的發(fā)貨的一種有效程序。4.細節(jié)測試實施的條件注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，這一點可以通過檢查憑證的編號順序來查明。29三、營業(yè)收入的審計目標與實質性程序（P293-297）

（一）審計目標與認定的對應關系表（P293）

營業(yè)收入實質性程序30被審計單位：

甲公司項目：營業(yè)收入編制：

A

日期：

索引號：

SA

財務報表截止日/期間：

2011年度復核：

B

日期：

（一）審計目標與認定對應關系表31審計目標財務報表認定發(fā)生完整性準確性截止分類列報A．利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有關√B．所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄√C．與營業(yè)收入有關的金額及其他數(shù)據已恰當記錄√D．營業(yè)收入已記錄于正確的會計期間√E．營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當?shù)牧袌蟆蹋ǘ┚唧w審計目標與財務報表相關認定的實質性程序（教材P293-297）32審計目標可供選擇的實質性程序（僅以主營業(yè)務收入為例）C1．獲取或編制營業(yè)收入明細表AC或BC2．實質性分析程序（在以下（三）中說明細節(jié)）ACD或BCD3．檢查營業(yè)收入的確認條件、方法是否符合企業(yè)會計準則，前后期是否一致；關注周期性、偶然的收入是否符合既定收入確認原則、方法C4．獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關聯(lián)方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，有無以低價或高價結算的方法，相互之間有無轉移利潤的現(xiàn)象ACD/BCD5．抽取本期一定數(shù)量的發(fā)運憑證，審查出庫日期、品名、數(shù)量等是否與發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致（二）具體審計目標與財務報表相關認定的實質性程序（教材P293-297）33審計目標可供選擇的實質性程序（僅以主營業(yè)務收入為例）ACD6．抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同等一致AC7．結合對應收賬款的審計，選擇主要客戶函證本期銷售額ACD8．對于出口銷售，應當將銷售記錄與出口報關單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據進行核對，必要時向海關函證D9．銷售的截止測試（在以下（四）中說明細節(jié)）A10．存在銷貨退回的，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確。結合存貨項目審計關注其真實性（二）具體審計目標與財務報表相關認定的實質性程序（教材P293-297）34審計目標可供選擇的實質性程序（僅以主營業(yè)務收入為例）C11．銷售折扣與折讓ACDE或BCDE12．檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、商品需要安裝和檢驗的銷售、附有退回條件的銷售、售后租回、售后回購、以舊換新、出口銷售等，選擇恰當?shù)膶徲嫵绦蜻M行審核AC13．調查向關聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、價格、數(shù)量、金額和比例，并記錄占總銷售收入的比例。對于合并范圍內的銷售活動，記錄應予合并抵銷的金額AC14．調查集團內部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并財務報表時是否已予以抵銷E15．確定主營業(yè)務收入列報是否恰當（三）主營業(yè)務收入的實質性分析程序（教材P294）1.將本期的主營業(yè)務收入與上期的主營業(yè)務收入、銷售預算或預測數(shù)據等進行比較，分析主營業(yè)務收入及其構成的變動是否異常，并分析異常變動的原因；2.計算本期重要產品的毛利率，與上期或預算或預測數(shù)據比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因；3.比較本期各月各類主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；4.將本期重要產品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行對比分析，檢查是否存在異常；5.根據增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。35（四）主營業(yè)務收入的截止測試（教材P295）1.截止測試的目的（教材P295）確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確，即被審計單位是否有應計入本期的收入被推遲至下期，或者應計入下期的收入是否提前至本期。2.截止測試的三個關鍵日期（教材P295）（1）發(fā)票日期；（2）記賬日期；（3）發(fā)貨日期。3.截止測試的關鍵（教材P295）檢查發(fā)票日期、發(fā)貨日期和記賬日期這三個日期是否歸屬于同一適當會計期間是對主營業(yè)務收入實施截止測試的關鍵。364.截止測試的三條審計線路（教材P295-296）（1）以主營業(yè)務收入的賬簿記錄為起點從財務報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬主營業(yè)務收入是否在同一期間已開具銷售發(fā)票并發(fā)貨，有無多計主營業(yè)務收入。（2）以銷售發(fā)票為起點從財務報表日前后若干天的銷售發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具銷售發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。具體做法是抽取若干張在財務報表日前后開具的銷售發(fā)票存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記主營業(yè)務收入的現(xiàn)象。（3）以發(fā)運憑證為起點從財務報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至銷售發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。使用這種方法主要是為了防止少計主營業(yè)務收入。37四、應收賬款的審計目標與實質性程序（教材P297-305）（一）審計目標與認定的對應關系表（教材P298）38被審計單位：

甲公司項目：

應收賬款編制：

A日期：

索引號：

ZD財務報表截止日期：

復核：

B日期：

39審計目標財務報表認定存在完整性權利和義務計價和分攤列報A.資產負債表中記錄的應收賬款是存在的√B．所有應當記錄的應收賬款均已記錄√C.記錄的應收賬款由甲公司擁有或控制√D.應收賬款以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價調整已恰當記錄√E.應收賬款已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報√（二）具體審計目標與財務報表相關認定的實質性程序（教材P298-305）40審計目標可選擇的實質性程序D1．獲取或編制應收賬款明細表AD/BD2．檢查涉及應收賬款的相關財務指標（以下在（三）中說明細節(jié)）D3．獲取或編制應收賬款賬齡分析表ACD4．函證應收賬款（在以下（四）中說明細節(jié)）A5．確定已收回的應收賬款金額A6．對未函證應收賬款實施替代審計程序（二）具體審計目標與財務報表相關認定的實質性程序（教材P298-305）41審計目標可選擇的實質性程序D7．檢查應收賬款中是否存在債務人破產或者死亡，以其破產財產或者遺產清償后仍無法收回，或者債務人長期未履行償債義務的情況，如果是，應提請被審計單位處理A8.抽查有無不屬于結算業(yè)務的債權C9.檢查銀行存款和銀行貸款等詢證函的回函、會議紀要、借款協(xié)議和其他文件，確定應收賬款是否已被質押或出售ACD/BCD10.標明應收關聯(lián)方[包括持股5%以上(含5%)股東]的款項，執(zhí)行關聯(lián)方及其交易審計程序，并注明合并報表時應予抵銷的金額；對關聯(lián)企業(yè)、有密切關系的主要客戶的交易事項作專門核查E11.檢查應收賬款是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報和披露（三）應收賬款賬齡分析（結合教材P299表13-7）1.獲取或編制應收賬款賬齡分析表，以便了解應收賬款的可收回性；2.測試應收賬款賬齡分析表計算的準確性，并將應收賬款賬齡分析表中的合計數(shù)與應收賬款總分類賬余額相比較，并調查重大調節(jié)項目；3.檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運輸記錄等，測試賬齡核算的準確性。42（四）函證應收賬款（結合教材P302表13-8，重點掌握）1.函證要求（教材P299）注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。2.函證目的（教材P299）函證應收賬款的目的在于證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。433.函證的范圍和對象（教材P299）

函證應收賬款數(shù)量的多少、范圍的影響因素主要有：（1）應收賬款在全部資產中的重要性；（2）被審計單位內部控制的強弱；（3）以前期間的函證結果。4.函證的方式（教材P300、P128）（1）積極函證方式；（2）消極函證方式。445.函證時間的選擇（教材P302）（1）通常以財務報表日為截止日，在財務報表日后適當時間內實施函證；（2）如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇財務報表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至財務報表日止發(fā)生的變動實施實質性程序。6.函證過程控制（教材P302）注冊會計師通常利用被審計單位提供的應收賬款明細賬戶名稱及客戶地址等資料據以編制詢證函，但注冊會計師應當對確定需要確認或填列的信息、選擇適當?shù)谋辉冏C者、設計詢證函以及發(fā)出和跟進（包括收回）詢證函保持控制。457.對回函不符事項的處理（教材P303）（1）登記入賬的時間不同而導致的不符事項；（2）記賬錯誤導致的不符事項；（3）舞弊導致的不符事項。8.對函證結果的總結和評價（教材P303）（1）應重新考慮對內部控制的原有評價是否適當；控制測試的結果是否適當；分析程序的結果是否適當；相關的風險評價是否適當?shù)?；?）如果函證結果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，全部應收賬款總體是正確的；（3）如果函證結果表明存在審計差異，注冊會計師則應當估算應收賬款總額中能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。取得對應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。46一、單項選擇題1、整個銷售與收款循環(huán)的起點是（）。

A、按銷售單供貨B、向客戶開具賬單C、客戶提出訂貨要求D、編制銷售單471、【正確答案】C【答案解析】客戶提出訂貨要求是整個銷售與收款循環(huán)的起點；銷售單是證明管理層有關銷售交易“發(fā)生”認定的憑證之一，也是某筆銷售的交易軌跡的起點之一。一、單項選擇題2、下列關于銷售交易內部核查程序的說法，不正確的是（）。

A、檢查登記入賬的銷售交易所附的佐證憑證，例如發(fā)運憑證等，可以在一定程度上保證登記入賬的銷售交易是真實的B、了解客戶的信用情況，確定是否符合企業(yè)的賒銷政策，可以在一定程度上保證銷售交易均經適當審批C、檢查發(fā)運憑證的連續(xù)性，并將其與主營業(yè)務收入明細賬核對，可以在一定程度上保證所有銷售交易均已登記入賬D、將登記入賬的銷售交易對應的銷售發(fā)票上的數(shù)量與發(fā)運憑證上的記錄進行比較核對，可以在一定程度上保證登記入賬的銷售交易分類恰當482、【正確答案】D【答案解析】將登記入賬的銷售交易對應的銷售發(fā)票上的數(shù)量與發(fā)運憑證上的記錄進行比較核對，可以在一定程度上保證登記入賬的銷售交易均經正確估價。一、單項選擇題3、下列各項中，預防員工貪污、挪用銷售貨款的最有效的方法是（）。

A、收取顧客支票與收取顧客現(xiàn)金由不同人員擔任B、定期與客戶進行對賬C、請顧客將貨款直接匯入公司所指定的銀行賬戶D、記錄應收賬款明細賬的人員不得兼任出納493、【正確答案】C【答案解析】選項C，讓想貪污、挪用銷售貨款的員工根本接觸不到這筆款項，無機會下手，從源頭上進行控制，故選項C是最有效的辦法。一、單項選擇題4、正確的授權審批是銷貨業(yè)務中重要的內部控制措施。注冊會計師應當關注以下四個關鍵點上的審批程序。其中，為了防止因審批人決策失誤而造成嚴重損失的是（）。

A、在銷貨發(fā)生之前，賒銷經正確批準B、非經正當審批，不得發(fā)出實物C、銷售價格、條件、運費、折扣必須經過審批D、審批應在授權范圍內進行，不得超越審批權限504、【正確答案】D【答案解析】選項AB的目的在于防止企業(yè)向虛構的或無力支付貨款的顧客發(fā)貨而蒙受損失；選項C的目的在于保證銷貨業(yè)務按照定價政策規(guī)定的價格開票收款。一、單項選擇題5、注冊會計師為了驗證被審計單位記錄的銷售交易是否真實發(fā)生和存在，下列最有效的實質性程序是（）。

A、以營業(yè)收入明細賬為起點追查至銷售單、發(fā)運憑證等原始憑證B、復核銷售發(fā)票上的數(shù)據與發(fā)運憑證是否一致C、以發(fā)運憑證為起點，追查至營業(yè)收入明細賬D、追查銷售發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經批準的商品價目表和顧客訂貨單515、【正確答案】A【答案解析】選項BD，僅是原始憑證之間的復核，沒有涉及到賬簿，因此與賬簿記錄的真實性不是很相關；選項C，驗證的是完整性，而不是真實性。二、多項選擇題1、對于未函證應收賬款，注冊會計師可以抽查（）等有關原始憑據來驗證與其相關的應收賬款的真實性。

A、銷售合同及銷售訂單B、銷售發(fā)票副本C、發(fā)運憑證D、回款單據521、【正確答案】ABCD【答案解析】對未函證的應收賬款，注冊會計師應抽查有關原始憑證，如銷售合同、銷售訂貨單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運憑證及回款單據等，以驗證與其相關的應收賬款的真實性。二、多項選擇題2、注冊會計師為驗證被審計單位登記入賬的銷貨是否已發(fā)貨給真實的顧客，可采用（）程序進行測試。

A、復核銷貨總賬、明細賬、應收賬款明細賬中大額項目和異常項目B、將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中發(fā)運分錄核對C、將應收賬款明細賬中貸方收款分錄與相關的憑據核對D、核對銷貨明細賬、銷貨發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證532、【正確答案】ABCD【答案解析】選項C，一般而言，應收賬款貸方所記業(yè)務是得以收回的款項，而已收回款項的應收賬款一般都是真實的。二、多項選擇題3、為了驗證“登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬”，注冊會計師常用的實質性程序包括（）。

A、復算銷售發(fā)票上的數(shù)據B、追查主營業(yè)務收入明細賬中的分錄至銷售發(fā)票C、追查銷售發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經批準的商品價目表和客戶訂購單D、檢查銷售發(fā)票是否經適當?shù)氖跈嗯鷾?43、【正確答案】ABC【答案解析】選項D屬于針對此目標實施的控制測試，而不是實質性程序。二、多項選擇題4、下列程序中屬于注冊會計師對應收賬款實施的實質性分析程序的有（）。

A、計算應收賬款周轉率，應收賬款周轉天數(shù)等指標，并與被審計單位上年指標、同行業(yè)同期相關指標對比分析，檢查是否存在重大差異B、復核應收賬款的借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務收入是否匹配，如存在不匹配的情況應查明原因C、在明細表上標注重要客戶，并編制對重要客戶的應收賬款增減變動表，與上期比較分析是否發(fā)生變動，必要時，收集客戶資料分析其變動合理性D、計算壞賬準備計提是否恰當554、【正確答案】ABC【答案解析】對于選項D，雖然是實質性程序，但不是分析程序，因此不正確。二、多項選擇題5、對于被審計單位在被審計期間內發(fā)生的壞賬損失，注冊會計師應檢查（）。

A、有無已做壞賬處理后又重新收回的應收賬款B、前后各期是否一致C、發(fā)生壞賬損失的原因是否清楚D、有無授權批準565、【正確答案】ACD【答案解析】本題的前提是已發(fā)生的壞賬，選項B是針對會計處理方法的檢查內容。三、簡答題1、甲注冊會計師負責A公司2012年度財務報表審計業(yè)務，在對銷售業(yè)務實施實質性程序時，發(fā)現(xiàn)如下銷售業(yè)務：

(1)與乙公司簽訂合同銷售一條大型生產線，負責安裝工作，總價款