稅收籌劃（第六版）課件：增值稅的稅收籌劃

增值稅的稅收籌劃增值稅納稅人的稅收籌劃增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃增值稅稅率的稅收籌劃增值稅減免稅的稅收籌劃增值稅出口退稅的稅收籌劃12345目錄CONTENTS3.1.13.1.2納稅人的稅收籌劃3.1

增值稅納稅人的稅收籌劃納稅人的法律界定3.1.1納稅人的法律界定根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅改增增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》財(cái)稅[2016]36號(hào)文的規(guī)定：

在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。法律界定3.1.1納稅人的法律界定法律界定一般納稅人增值稅納稅人定性標(biāo)準(zhǔn)：納稅人性質(zhì)和會(huì)計(jì)核算程度定量標(biāo)準(zhǔn)：經(jīng)營(yíng)規(guī)模適用增值稅一般計(jì)稅方法：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額適用稅率包括17%、13%、11%和6%對(duì)于特定項(xiàng)目可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法：

應(yīng)納稅額=銷售額×征收率適用征收率為3%小規(guī)模納稅人定量標(biāo)準(zhǔn)：經(jīng)營(yíng)規(guī)模3.1.2納稅人的稅收籌劃VS小規(guī)模納稅人一般納稅人不同類別納稅人的稅率和征收方法不同：應(yīng)繳稅款：當(dāng)銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅款即已確定應(yīng)繳稅款即已確定。需依據(jù)其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額而定?？傻挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額越大，應(yīng)繳稅款越少；可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越小，應(yīng)繳稅款越多。應(yīng)繳稅款：關(guān)鍵因素：無(wú)差別平衡點(diǎn)增值

率

當(dāng)增值率低于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率時(shí)，增值稅一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人；當(dāng)增值率高于這個(gè)點(diǎn)時(shí)，增值稅一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人。在一般納稅人與小規(guī)模納稅人進(jìn)行稅負(fù)比較時(shí)，增值率就是一個(gè)關(guān)鍵因素。當(dāng)在一個(gè)特定的增值率時(shí)，增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅款數(shù)額相同，我們把這個(gè)特定的增值率稱為“無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率”。3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃：當(dāng)銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅款即已確定應(yīng)繳稅款即已確定。設(shè)X為增值率，S為含稅銷售額，P為含稅購(gòu)進(jìn)額，并假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越小，應(yīng)繳稅款越多。應(yīng)繳稅款：關(guān)鍵因素：無(wú)差別平衡點(diǎn)增值

率一般納稅人小規(guī)模納稅人1.含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算兩種納稅人納稅額相等時(shí)，即：3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃：當(dāng)銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅款即已確定應(yīng)繳稅款即已確定。應(yīng)繳稅款：關(guān)鍵因素：無(wú)差別平衡點(diǎn)增值

率一般納稅人小規(guī)模納稅人1.含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算含稅銷售額一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃增值率低于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率20.05%時(shí)增值率高于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率20.05%時(shí)一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，即成為一般納稅人可以節(jié)稅。一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃：應(yīng)繳稅款：關(guān)鍵因素：無(wú)差別平衡點(diǎn)增值

率一般納稅人小規(guī)模納稅人1.含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算同樣的方法可計(jì)算出一般納稅人銷售或提供稅率為13%、11%和6%的商品或應(yīng)稅服務(wù)，與小規(guī)模納稅人的征收率為3%時(shí)的含稅銷售額的無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，如表3—1所示：3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃：當(dāng)銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅款即已確定應(yīng)繳稅款即已確定。應(yīng)繳稅款：關(guān)鍵因素：無(wú)差別平衡點(diǎn)增值

率一般納稅人小規(guī)模納稅人2.不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算兩種納稅人納稅額相等時(shí)，即：設(shè)X為增值率，S為不含稅銷售額，P為不含稅購(gòu)進(jìn)額，并假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃：當(dāng)銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅款即已確定應(yīng)繳稅款即已確定。應(yīng)繳稅款：關(guān)鍵因素：無(wú)差別平衡點(diǎn)增值

率一般納稅人小規(guī)模納稅人2.不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算不含稅銷售額一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃增值率低于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65

%時(shí)增值率高于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%時(shí)一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，即成為一般納稅人。一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃：應(yīng)繳稅款：關(guān)鍵因素：無(wú)差別平衡點(diǎn)增值

率一般納稅人小規(guī)模納稅人2.不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算同樣的方法可計(jì)算出一般納稅人銷售或提供稅率為13%、11%和6%的商品或應(yīng)稅服務(wù)，與小規(guī)模納稅人的征收率為3%時(shí)的不含稅銷售額的無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，如表3—2所示：納稅人可以計(jì)算企業(yè)產(chǎn)品的增值率，按適用的稅率及銷售額是否含稅查表。120142若增值率低于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，可以通過(guò)合并選擇成為一般納稅人。32014若增值率高于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，可以通過(guò)企業(yè)分立選擇成為小規(guī)模納稅人。3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃思路：

在進(jìn)行增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份籌劃時(shí)，還須注意以下幾個(gè)相關(guān)問(wèn)題：第一，稅法對(duì)一般納稅人的認(rèn)定要求。第二，企業(yè)財(cái)務(wù)利益最大化要求。第三，企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型。案例3-13.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃增值稅納稅人身份的選擇(1)

某食品零售企業(yè)年零售含稅銷售額為150萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度比較健全，符合一般納稅人條件，適用17%的稅率。該企業(yè)年購(gòu)貨金額為80萬(wàn)元（不含稅），可取得增值稅專用發(fā)票。

該企業(yè)如何進(jìn)行增值稅納稅人身份的籌劃？案例3-1解析3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃該企業(yè)支付購(gòu)進(jìn)食品價(jià)稅合計(jì)=80×(1+17%)=93.6(萬(wàn)元)

銷售食品價(jià)稅合計(jì)=150萬(wàn)元

應(yīng)繳納增值稅=[150÷(1+17%)]×17%-80×17%=8.19(萬(wàn)元)

銷售利潤(rùn)=150/(1+17%)-80=48.2(萬(wàn)元)

增值率(含稅)=(150-93.6)÷150=37.6%查表3—1

該企業(yè)的增值率37.6%>無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率20.05%(含稅增值率)所以成為小規(guī)模納稅人可比一般納稅人減少增值稅稅款繳納?？梢詫⑵髽I(yè)分設(shè)成兩個(gè)零售企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位。假定分設(shè)后兩企業(yè)的年銷售額均為75萬(wàn)元(含稅銷售額)，都符合小規(guī)模納稅人條件，適用3%征收率。此時(shí)，兩個(gè)企業(yè)支付購(gòu)入食品價(jià)稅合計(jì)=80×(1+17%)=93.6(萬(wàn)元)

兩個(gè)企業(yè)收取銷售食品價(jià)稅合計(jì)=150萬(wàn)元

兩個(gè)企業(yè)共應(yīng)繳納增值稅=150÷(1+3%)×3%=4.37(萬(wàn)元)

分設(shè)后兩企業(yè)銷售利潤(rùn)合計(jì)=150/(1+3%)-93.6=52.03(萬(wàn)元)經(jīng)過(guò)納稅人身份的轉(zhuǎn)變，企業(yè)銷售利潤(rùn)增加了3.83萬(wàn)元（=52.03-48.2）案例3-23.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃增值稅納稅人身份的選擇(2)

甲乙兩個(gè)企業(yè)均為工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人，加工生產(chǎn)機(jī)械配件。甲企業(yè)年銷售額為40萬(wàn)元，年可抵扣購(gòu)進(jìn)貨物金額35萬(wàn)元，乙企業(yè)年銷售額43萬(wàn)元，年可抵扣購(gòu)進(jìn)貨物金額37.5萬(wàn)元（以上金額均為不含稅金額，進(jìn)項(xiàng)可取得增值稅專用發(fā)票）。由于兩個(gè)企業(yè)年銷售額均達(dá)不到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)兩企業(yè)均按小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易方法征稅，征收率為3%。（1）計(jì)算甲乙兩個(gè)企業(yè)年應(yīng)納增值稅額。（2）該企業(yè)如何進(jìn)行增值稅納稅人身份的籌劃？案例3-2解析3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃（1）甲企業(yè)年應(yīng)納增值稅稅額=40×3%=1.2（萬(wàn)元）

乙企業(yè)年應(yīng)納增值稅稅額=43×3%=1.29（萬(wàn)元）

兩企業(yè)年應(yīng)納增值稅共為=1.2+1.29=2.49（萬(wàn)元）（2）根據(jù)無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率原理：

甲企業(yè)增值率（不含稅增值率，下同）12.5%[=（40-35）÷40]，小于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%（不含稅增值率，下同），選擇作為一般納稅人稅負(fù)較輕。乙企業(yè)增值率12.79%[=(43-37.5)÷43]，同樣小于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%，選擇作為一般納稅人稅負(fù)較輕。

因此，甲乙兩個(gè)企業(yè)如通過(guò)合并方式，組成一個(gè)獨(dú)立核算的納稅人，年應(yīng)稅銷售額83萬(wàn)元，符合一般納稅人的認(rèn)定資格。

企業(yè)合并后，年應(yīng)納增值稅1.78萬(wàn)元[=(40+43)×17%-(35+37.5)×17%=14.11-12.33=1.78]，可減輕稅負(fù)0.71萬(wàn)元(=2.49-1.78)。計(jì)稅依據(jù)的法律界定3.2.13.2.23.2.3銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.1計(jì)稅依據(jù)的法律界定應(yīng)繳稅款：

3.1計(jì)稅依據(jù)的法律界定一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算進(jìn)口貨物應(yīng)納稅額的計(jì)算3.2.1.13.2.1.23.2.1.33.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃銷售方式的稅收籌劃折扣銷售是指銷售方為達(dá)到促銷的目的，在向購(gòu)貨方銷售貨物或提供勞務(wù)時(shí)，因?yàn)橘?gòu)貨方信譽(yù)較好、購(gòu)貨數(shù)額較大等原因而給予購(gòu)貨方一定的價(jià)格優(yōu)惠的銷售形式。折扣銷售3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃銷售方式不同，往往適用不同的稅收政策，也就存在著稅收待遇差別的問(wèn)題。還本銷售還本銷售是指銷貨方將貨物出售之后，按約定的時(shí)間一次或分次將購(gòu)貨款部分或全部退還給購(gòu)貨方，退還的貨款即為還本支出。實(shí)際上是一種以貨物換取資金的使用價(jià)值，到期還本不付息的籌集資金方式。稅法規(guī)定，納稅人采取還本方式銷售貨物的，不得從銷售額中減除還本支出。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃銷售方式的稅收籌劃以舊換新是指納稅人在銷售貨物時(shí)，以一定的價(jià)格同時(shí)回收相關(guān)的舊貨，以達(dá)到促銷目的。稅法規(guī)定：納稅人采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格計(jì)繳稅款。無(wú)論納稅人在財(cái)務(wù)上怎樣處理，舊貨物的支出均不得從銷售額中扣除。對(duì)金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可以按銷售方實(shí)際收取的不含增值稅的全部?jī)r(jià)款征收增值稅?！尽敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金銀首飾等貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》

（財(cái)稅字[1996]74號(hào)）】以物易物是一種較為特殊的購(gòu)銷活動(dòng)，是指購(gòu)銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價(jià)款的貨物相互交換，實(shí)現(xiàn)貨物購(gòu)銷的一種方式。稅法規(guī)定：以物易物雙方都應(yīng)作購(gòu)銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購(gòu)貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。以舊換新以物易物案例3-33.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃銷售方式的納稅籌劃假如某服裝經(jīng)銷公司在2015年為慶祝建廠10周年，決定在春節(jié)期間開(kāi)展一次促銷活動(dòng)，現(xiàn)有兩種方案可供選擇。方案一，打8折，即按現(xiàn)價(jià)折扣20%銷售，原100元商品以80元售出；方案二，贈(zèng)送購(gòu)貨價(jià)值20%的禮品，即購(gòu)100元商品，可獲得20元禮品。假設(shè)商品毛利率為30%，以上價(jià)格均為含稅價(jià)格，請(qǐng)計(jì)算上述不同促銷方案下公司的稅后利潤(rùn)。案例解析3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃方案一：應(yīng)納增值稅：[80/(1+17%)×17%]-[70/(1+17%)×17%]=1.45(元)企業(yè)利潤(rùn)額：[80/(1+17%)]-[70/(1+17%)]=8.55(元)應(yīng)繳企業(yè)所得稅：8.55×25%=2.14(元)稅后凈利潤(rùn)為：8.55-2.14=6.41(元)方案二：銷售100元時(shí)應(yīng)納增值稅：

[100/(1+17%)×17%]-[70/(1+17%)×17%]-[14/(1+17%)×17%]=2.32(元)企業(yè)利潤(rùn)額為：

100/(1+17%)-70/(1+17%)-14/(1+17%)=85.47-59.83-11.97=13.67(元)企業(yè)應(yīng)繳企業(yè)所得稅為：

[100/(1+17%)-70/(1+17%)-14/(1+17%)]×25%=[85.47-59.83-11.97]×25%=3.42(元)稅后凈利潤(rùn)為：13.67-3.42=10.25(元)案例解析（續(xù)）3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃以上兩個(gè)方案的結(jié)果見(jiàn)表3—4法規(guī)鏈接3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃四川省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于買(mǎi)贈(zèng)行為增值稅處理問(wèn)題的公告四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第6號(hào)“買(mǎi)物贈(zèng)物”方式，是指在銷售貨物的同時(shí)贈(zèng)送同類或其他貨物，并且在同一項(xiàng)銷售貨物行為中完成，贈(zèng)送貨物的價(jià)格不高于銷售貨物收取的金額。對(duì)納稅人的該種銷售行為，按其實(shí)際收到的貨款申報(bào)繳納增值稅，但應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第三條的規(guī)定，在賬務(wù)上將實(shí)際收到的銷售金額，按銷售貨物和隨同銷售贈(zèng)送貨物的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)其銷售收入，同時(shí)應(yīng)將銷售貨物和隨同銷售贈(zèng)送的貨物品名、數(shù)量以及按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)的價(jià)格和金額在同一張發(fā)票上注明。注：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃銷售結(jié)算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、賒銷或分期收款、預(yù)收款銷售、委托代銷等。不同的銷售方式，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間是不相同的。

增值稅銷售結(jié)算方式的籌劃就是在稅法允許的范圍內(nèi)，盡量采取有利于本企業(yè)的結(jié)算方式，推遲納稅時(shí)間，獲得納稅期的遞延。如在不能及時(shí)收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結(jié)算方式，避免墊付稅款。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)規(guī)定一、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令2008年第538號(hào)）（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

（二）進(jìn)口貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)規(guī)定（續(xù)）二、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部令2011年第65號(hào)）按銷售結(jié)算方式的不同，銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分別為：（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；（四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天；（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；（六）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天；（七）納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)規(guī)定（續(xù)）三、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）（一）增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。（二）納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。（三）納稅人發(fā)生視同提供應(yīng)稅服務(wù)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃賒銷和分期收款方式納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：合同約定日期企業(yè)在產(chǎn)品銷售過(guò)程中，在應(yīng)收貨款一時(shí)無(wú)法收回或部分無(wú)法收回的情況下，可以選擇賒銷或分期收款結(jié)算方式。委托代銷方式銷售貨物納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天賒銷和分期收款方式的稅收籌劃委托代銷方式銷售貨物的籌劃如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對(duì)象是商業(yè)企業(yè)，并且產(chǎn)品以商業(yè)企業(yè)再銷售后付款結(jié)算方式銷售，則可以采用委托代銷結(jié)算方式，根據(jù)實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從而延緩納稅時(shí)間。案例3-43.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃結(jié)算方式的納稅籌劃甲企業(yè)９月１日銷售機(jī)床一臺(tái)，價(jià)值2000萬(wàn)元，產(chǎn)品成本為1500萬(wàn)元，適用17%的增值稅稅率。因?yàn)橘?gòu)貨企業(yè)的資金困難，貨款無(wú)法一次收回。如何簽訂收款協(xié)議才能節(jié)稅呢？

【解析】

如果按照直接收款方式銷售產(chǎn)品：９月份實(shí)現(xiàn)的該機(jī)床的銷項(xiàng)稅額為340萬(wàn)元；如果達(dá)成分期收款的方式：在協(xié)議中注明1０個(gè)月收回貨款，每月30日前購(gòu)貨企業(yè)支付貨款200萬(wàn)元，則每個(gè)月的銷項(xiàng)稅額為3４萬(wàn)元。顯然，采用分期收款的方式能使企業(yè)實(shí)現(xiàn)分期納稅，減輕企業(yè)的稅收壓力，使增值稅稅負(fù)趨于均衡3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃與關(guān)聯(lián)企業(yè)間合作定價(jià)主動(dòng)制定稍低的價(jià)格產(chǎn)品的銷售價(jià)格對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，納稅人有自由定價(jià)的權(quán)利。納稅人可以利用定價(jià)的自由權(quán)，制定“合理”的價(jià)格，從而獲得更多的收益。3.2.2.3銷售價(jià)格的稅收籌劃與納稅籌劃有關(guān)的定價(jià)策略目的是為了減輕企業(yè)間的整體稅負(fù)以獲得更大的銷量，從而獲得更多的收益。案例3-53.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2銷售價(jià)格的稅收籌劃銷售價(jià)格的納稅籌劃甲、乙、丙為集團(tuán)公司內(nèi)部三個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)，彼此存在著購(gòu)銷關(guān)系；甲企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品可以作為乙企業(yè)的原材料，而乙企業(yè)制造的產(chǎn)品的80%提供給丙企業(yè)。假設(shè)甲企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額為40000元，市場(chǎng)年利率為24%（月利率則為2%）。有關(guān)資料見(jiàn)表3—5。案例3-5解析3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2銷售價(jià)格的稅收籌劃當(dāng)三個(gè)企業(yè)采用轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，應(yīng)納增值稅情況如下：甲企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×400÷(1+17%)×17%-40000=18120（元）乙企業(yè)應(yīng)納增值稅額=（1000×80%×500+1000×20%×600）÷(1+17%)×17%-58120

=17436(元)丙企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×80%×700÷(1+17%)×17%-1000×80%×500÷(1+17%)×17%=23248(元)集團(tuán)合計(jì)應(yīng)納增值稅額=18120+17436+23248=58804（元）如果三個(gè)企業(yè)均按正常市價(jià)結(jié)算貨款，應(yīng)納增值稅稅額如下：甲企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×500÷(1+17%)×17%-40000=32650（元）乙企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×600÷(1+17%)×17%-72650=14530（元）丙企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×80%×700÷(1+17%)×17%-87180×80%=11624（元）集團(tuán)合計(jì)應(yīng)納增值稅額=32650+14530+11624=58804（元）案例3-5解析3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2銷售價(jià)格的稅收籌劃如從靜態(tài)的總額看，前后應(yīng)納增值稅額是完全一樣的，但考慮到稅款的支付時(shí)間，兩者的稅額便存在差異。由于三個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)具有連續(xù)性，這就使得本應(yīng)由甲企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納的稅款相對(duì)減少14530元（=32650-18120），即延至第二期繳納（通過(guò)乙企業(yè)）；這使得乙企業(yè)第二期與丙企業(yè)第三期納稅額分別增加了2906元和11624元，若將各期（設(shè)各企業(yè)生產(chǎn)周期為三個(gè)月）相對(duì)增減金額折合為現(xiàn)值，則使納稅負(fù)擔(dān)相對(duì)下降了1471元[=14530-2907÷(1+2%)3-11624÷(1+2%)6]。案例來(lái)源：梁云鳳，《納稅人節(jié)稅指南》，北京，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001。3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃法規(guī)鏈接3.2.3.1進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間的籌劃國(guó)稅函[2009]617號(hào)增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開(kāi)具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證、申報(bào)抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2013年第31號(hào)納稅人進(jìn)口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關(guān)繳款書(shū)，應(yīng)按照國(guó)稅函[2009]617號(hào)規(guī)定，自開(kāi)具之日起180天內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》（電子數(shù)據(jù)），申請(qǐng)稽核比對(duì)，逾期未申請(qǐng)的其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。根據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間的規(guī)定，對(duì)于取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在取得發(fā)票后盡快到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證。如購(gòu)進(jìn)的多用途物資應(yīng)先進(jìn)行認(rèn)證再進(jìn)行抵扣，待轉(zhuǎn)為非應(yīng)稅項(xiàng)目用時(shí)再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，以防止非應(yīng)稅項(xiàng)目用物資轉(zhuǎn)為應(yīng)稅項(xiàng)目用時(shí)由于超過(guò)認(rèn)證時(shí)間而不能抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額的情況。3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.1進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間的籌劃由于增值稅實(shí)行憑增值稅發(fā)票抵扣的制度，增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)的貨物或接受的勞務(wù)不能進(jìn)行抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，或只能抵扣3%。為了彌補(bǔ)因不能取得專用發(fā)票而產(chǎn)生的損失，必然要求小規(guī)模納稅人在價(jià)格上給予一定程度的優(yōu)惠。究竟多大的折讓幅度才能彌補(bǔ)損失呢？這里就存在一個(gè)價(jià)格折讓臨界點(diǎn)（或價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)）。價(jià)格折讓臨界點(diǎn)3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇增值稅實(shí)行憑增值稅發(fā)票抵扣的制度，只有一般納稅人才能使用增值稅專用發(fā)票。一般納稅人從小規(guī)模納稅人處認(rèn)購(gòu)的貨物或接受的勞務(wù)，小規(guī)模納稅人可以到其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)小規(guī)模納稅人使用的專用發(fā)票，一般納稅人可根據(jù)發(fā)票上的稅額計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣率為3%；如果購(gòu)貨方取得的是小規(guī)模納稅人自己開(kāi)具的普通發(fā)票，不能進(jìn)行任何抵扣（農(nóng)產(chǎn)品除外）。制度鏈接3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇假設(shè)從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)格或接受勞務(wù)（含稅）為A，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)格或接受勞務(wù)（含稅）為B。為使兩者扣除貨物和勞務(wù)稅后的銷售利潤(rùn)相等，可設(shè)下列等式：3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇當(dāng)城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%時(shí)，有：或者3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇當(dāng)增值稅稅率為17%，征收率為3%時(shí)，則有：即當(dāng)小規(guī)模納稅人的購(gòu)進(jìn)價(jià)格為一般納稅人的購(gòu)進(jìn)價(jià)格的86.8%時(shí)，或者說(shuō)，價(jià)格優(yōu)惠幅度為86.8%時(shí)，無(wú)論是從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買(mǎi)還是從一般納稅人處購(gòu)買(mǎi)，取得的收益是相等的。當(dāng)小規(guī)模納稅人報(bào)價(jià)折扣率低于該比率時(shí)，向一般納稅人采購(gòu)獲得增值稅專用發(fā)票可抵扣的稅額將大于小規(guī)模納稅人的價(jià)格折扣；只有當(dāng)小規(guī)模納稅人報(bào)價(jià)的折扣率高于該比率時(shí)，向小規(guī)模納稅人采購(gòu)才可獲得比向一般納稅人采購(gòu)更大的稅后利益（見(jiàn)表3—6）。3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇如果從小規(guī)模納稅人處不能取得增值稅專用發(fā)票，則有：案例3-63.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇進(jìn)貨渠道的納稅籌劃宏偉家具生產(chǎn)廠（增值稅一般納稅人）外購(gòu)木材作為加工產(chǎn)品原材料，現(xiàn)有兩個(gè)供應(yīng)商甲與乙，甲為增值稅一般納稅人，可以開(kāi)具稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，該批木材報(bào)價(jià)50萬(wàn)元（含稅價(jià)款）；乙為小規(guī)模納稅人，可以出具由其所在主管稅務(wù)局代開(kāi)的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票，木材報(bào)價(jià)46.5萬(wàn)元。（已知城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%）請(qǐng)為宏偉廠材料采購(gòu)提出納稅籌劃建議。案例3-6解析3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇從價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)原理可知，增值稅稅率為17%，小規(guī)模納稅人抵扣率為3%時(shí)，價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)86.80%，或者說(shuō)，價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)的銷售價(jià)格為434000元（500000×86.80%）。從題中乙的報(bào)價(jià)看，465000元>價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)434000元。所以應(yīng)從甲（一般納稅人）處采購(gòu)。從企業(yè)利潤(rùn)核算的角度看：從甲處購(gòu)進(jìn)該批木材凈成本=

500000÷(1+17%)-[500000÷(1+17%)×17%×(7%+3%)]=420085.47(元)從乙處購(gòu)進(jìn)該批木材凈成本=465000÷(1+3%)-[465000÷(1+3%)×3%×(7%+3%)]=450101.94(元)由此可看出，從乙處購(gòu)入該批木材的成本大于從甲處購(gòu)進(jìn)的成本，所以應(yīng)選擇從甲處購(gòu)買(mǎi)。3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃法規(guī)鏈接3.2.3.1進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間的籌劃國(guó)稅函[2009]617號(hào)增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開(kāi)具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證、申報(bào)抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2013年第31號(hào)納稅人進(jìn)口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關(guān)繳款書(shū)，應(yīng)按照國(guó)稅函[2009]617號(hào)規(guī)定，自開(kāi)具之日起180天內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》（電子數(shù)據(jù)），申請(qǐng)稽核比對(duì)，逾期未申請(qǐng)的其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃法規(guī)鏈接一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)納稅人可將按照上述公式計(jì)算的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與實(shí)際免稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅勞務(wù)不應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)比，如果前者大于后者，則應(yīng)正確劃分并按規(guī)定轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額；如果前者小于后者，則無(wú)需在核算時(shí)正確劃分，而改按公式計(jì)算。案例3-73.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.3兼營(yíng)免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額核算的籌劃某商貿(mào)公司（為增值稅一般納稅人）銷售應(yīng)稅貨物，又兼營(yíng)免稅項(xiàng)目。本月購(gòu)進(jìn)原材料取得增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為100萬(wàn)元，增值稅稅款為13萬(wàn)元。當(dāng)月將該批材料的80％用于銷售，取得不含稅收入95萬(wàn)元，另外20％用于免征增值稅項(xiàng)目，取得收入45萬(wàn)元。應(yīng)納稅額的計(jì)算如下：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算如下：（1）不能準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的（在本題中，免征增值稅項(xiàng)目取得收入４５萬(wàn)元），按上述公式確定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝13×45

/(95+45)=4.18（萬(wàn)元）（２）若能準(zhǔn)確劃分各自的進(jìn)項(xiàng)稅額，則不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝13×20％＝2.6（萬(wàn)元）由此可見(jiàn)，若正確劃分進(jìn)項(xiàng)稅額可以節(jié)省增值稅1.58萬(wàn)元(=4.18-2.6)若當(dāng)月是６０％用于銷售，４０％用于免征增值稅項(xiàng)目，其銷售收入不變，則情況正好相反。準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)為：13×40％＝5.2（萬(wàn)元），與不能準(zhǔn)確劃分進(jìn)項(xiàng)稅額相比，反而增加稅負(fù)1.02萬(wàn)元（＝5.2-4.18）。3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.3兼營(yíng)免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額核算的籌劃材料從購(gòu)進(jìn)到生產(chǎn)領(lǐng)用存在時(shí)間差簡(jiǎn)易計(jì)稅計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額有不同的核算方法提供可能納稅籌劃核算方法如果在材料購(gòu)進(jìn)時(shí)并不做區(qū)分，與應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額一并做抵扣，直到領(lǐng)用原材料用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目時(shí)再做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，則會(huì)產(chǎn)生遞延繳納增值稅的效果。案例3-83.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃一大型煤炭生產(chǎn)企業(yè)設(shè)有醫(yī)院、食堂、賓館、浴池、學(xué)校、工會(huì)、物業(yè)管理等常設(shè)非獨(dú)立核算的單位和部門(mén)，另外還有一些在建工程項(xiàng)目和日常維修項(xiàng)目。這些單位、部門(mén)及項(xiàng)目耗用的外購(gòu)材料金額較大，為了保證正常的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)，必須不間斷地購(gòu)進(jìn)材料以補(bǔ)充被領(lǐng)用的部分，保持一個(gè)相對(duì)平衡的余額。假設(shè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)這部分材料的平均金額為1170萬(wàn)元，如果單獨(dú)設(shè)立“其他材料”科目記賬，將取得的進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入材料成本，就不存在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的問(wèn)題，從而簡(jiǎn)化了財(cái)務(wù)核算。但是，如果所有材料都不單獨(dú)記賬，而是準(zhǔn)備用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，在取得進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票時(shí)就可以申報(bào)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，在領(lǐng)用時(shí)再做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，這樣做雖然在核算時(shí)較為復(fù)雜，但企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)中卻能有一部分稅款向后遞延。假如上述單位、部門(mén)及項(xiàng)目耗用的材料不間斷地被購(gòu)進(jìn)、領(lǐng)用，形成一個(gè)滾動(dòng)鏈，始終保持1170元的余額，這樣就可以申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額170萬(wàn)元，少繳增值稅170萬(wàn)元、城建稅11.9萬(wàn)元、教育費(fèi)附加5.1萬(wàn)元。顯然，當(dāng)這部分資金作為稅款繳納時(shí)，企業(yè)如需流動(dòng)資金，就需向金融機(jī)構(gòu)貸款。假設(shè)以貸款年利率９％計(jì)算，需增加財(cái)務(wù)費(fèi)用16.83萬(wàn)元[＝（170+11.9+5.1）×9%］。

由此可見(jiàn)，對(duì)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額采用不同核算方式就會(huì)產(chǎn)生遞延稅款繳納的效應(yīng)，可使企業(yè)獲得遞延繳納稅款的資金的貨幣時(shí)間價(jià)值。3.3.13.3.2稅率的稅收籌劃3.3增值稅稅率的稅收籌劃稅率的法律界定3.3.1稅率的法律界定我國(guó)現(xiàn)行增值稅有六個(gè)檔次的稅率：銷售貨物、提供加工修理修配和有形動(dòng)產(chǎn)租賃勞務(wù)的一般納稅人適用稅率17%銷售特殊商品一般納稅人適用低稅率13%提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)服務(wù)的一般納稅人適用稅率11%提供部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（除有形動(dòng)產(chǎn)租賃）的一般納稅人適用稅率6%適用于出口貨物的零稅率小規(guī)模納稅人適用征收率3%。（詳見(jiàn)表3—6）注意：納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。3.3.1稅率的法律界定3.3.2稅率的稅收籌劃法規(guī)鏈接3.3.2.1兼營(yíng)根據(jù)《增值稅暫行條例》和營(yíng)改增政策法規(guī)，納稅人的兼營(yíng)行為，應(yīng)當(dāng)分別核算；未分別核算銷售額的，按照以下方法的適用稅率或者征收率：（１）兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率。（２）兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用征收率。（３）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率。納稅籌劃思路為了避免從高適用稅率或征收率而加重稅收負(fù)擔(dān)的情況，兼有不同稅率或征收率的貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)，一定要將各自的銷售額分別核算。例如，某處于城鄉(xiāng)結(jié)合部的商店，既銷售各類日用百貨，又銷售農(nóng)藥、農(nóng)具、農(nóng)膜等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用品。如果該商店將這兩類商品的銷售額分別核算，則日用百貨的銷售額按17％計(jì)稅；農(nóng)藥、農(nóng)具、農(nóng)膜等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用品的銷售額按13％計(jì)稅。如果不能分別核算，后者也會(huì)一并按17％的高稅率計(jì)稅。顯然，分別核算兩類商品的銷售額對(duì)該商店來(lái)講是至關(guān)重要的稅收籌劃思路。案例3-93.3.2稅率的稅收籌劃3.3.2.1兼營(yíng)增值稅稅率的籌劃（１）甲公司是一家化肥生產(chǎn)企業(yè)，為增值稅一般納稅人，該企業(yè)除了生產(chǎn)銷售化肥之外，還將空置的倉(cāng)庫(kù)用于提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)。2014年甲公司取得的化肥銷售收入為1000萬(wàn)元，倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)收入為400萬(wàn)元。當(dāng)年可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為50萬(wàn)元。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，銷售化肥適用的稅率為13％，倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)適用的稅率為６％。假設(shè)上述收入均不含稅。如何核算才能減輕稅負(fù)呢？案例解析3.3.2稅率的稅收籌劃3.3.2.1兼營(yíng)如果甲公司會(huì)計(jì)核算時(shí)未對(duì)這兩類收入分別核算：則應(yīng)納增值稅稅額＝（1000+400）×13％－50＝132（萬(wàn)元）如果甲公司會(huì)計(jì)核算時(shí)對(duì)這兩類收入分別核算：則應(yīng)納增值稅稅額＝1000

×13%+400

×6%－50=104（萬(wàn)元）可見(jiàn)，甲公司分別核算兩類收入要比未分別核算兩類收入少交增值稅28萬(wàn)元因此，當(dāng)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，要完善自己的財(cái)務(wù)核算，對(duì)不同收入分類核算，避免從高適用稅率或征收率而增加不必要的稅收負(fù)擔(dān)。授之以“漁”(1)在增值稅稅率的籌劃中，納稅人應(yīng)準(zhǔn)確理解和掌握低稅率的適用范圍。例如，適用13％低稅率中的“農(nóng)機(jī)”，是指農(nóng)機(jī)整機(jī)，農(nóng)機(jī)零部件不屬于“農(nóng)機(jī)”范圍，因而生產(chǎn)農(nóng)機(jī)零件的企業(yè)可以通過(guò)與農(nóng)機(jī)整機(jī)生產(chǎn)企業(yè)合并、組合的形式，使產(chǎn)品符合低稅率的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目標(biāo)。(2)納稅人還可以通過(guò)轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式，將適用高稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目轉(zhuǎn)變?yōu)檫m用低稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目，以減輕稅負(fù)，獲取稅收利益。案例3-103.3.2稅率的稅收籌劃3.3.2.1兼營(yíng)增值稅稅率的籌劃（2）位于市區(qū)的乙公司為增值稅一般納稅人，主要從事貨物運(yùn)輸服務(wù)，此外還將本公司閑置的車輛用于對(duì)外經(jīng)營(yíng)租賃。假設(shè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為500萬(wàn)元，其他稅費(fèi)僅考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，以下兩種經(jīng)營(yíng)模式發(fā)生的費(fèi)用都相等。（１）如果某月取得不含稅經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)收入8000萬(wàn)元，則租賃業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅稅額＝8000×17％－500＝860（萬(wàn)元）應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加＝860×（3%＋7％）＝86（萬(wàn)元）合計(jì)應(yīng)納稅額＝860＋86＝946（萬(wàn)元）（２）如果乙公司在對(duì)外出租車輛的同時(shí)，還為出租的車輛配備司機(jī)，并收取不含稅收入8000萬(wàn)元，則此項(xiàng)收入由原來(lái)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)榻煌ㄟ\(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅，適用稅率由原來(lái)的17％降低為11％，則應(yīng)納增值稅稅額＝8000×11％－500＝380（萬(wàn)元）應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加＝380×（3％+7%）＝38（萬(wàn)元）合計(jì)應(yīng)納稅額＝380+38＝418（萬(wàn)元）可見(jiàn)，第二種經(jīng)營(yíng)模式比第一種經(jīng)營(yíng)模式少繳稅款528萬(wàn)元（＝946-418）。同樣的收入額，只需要對(duì)經(jīng)營(yíng)模式進(jìn)行一些恰當(dāng)合理的變換，就能夠達(dá)到節(jié)約稅款的目的。點(diǎn)撥3.3.2稅率的稅收籌劃法規(guī)鏈接3.3.2.2混合銷售混合銷售：全面營(yíng)改增后，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷售。案例3-11增值稅稅率的籌劃（3）3.3.2稅率的稅收籌劃3.3.2.2混合銷售某有限責(zé)任公司甲，下設(shè)兩個(gè)非獨(dú)立核算的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)部門(mén)：供電器材加工廠和工程安裝施工隊(duì)。供電器材加工廠主要生產(chǎn)和銷售貨物，工程安裝施工隊(duì)主要提供輸電設(shè)備的安裝服務(wù)。公司銷售收入為2800萬(wàn)元（不含稅），銷售貨物同時(shí)取得安裝服務(wù)收入為2200萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)用原材料1500萬(wàn)元，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為255萬(wàn)元。公司為一般納稅人，因?yàn)樵摴矩浳镤N售額達(dá)到總銷售額的50％，所以按照銷售貨物繳納增值稅。增值稅銷項(xiàng)稅額＝（2800＋２200）×17％＝850（萬(wàn)元）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝255（萬(wàn)元）增值稅應(yīng)納稅額＝850－255＝595（萬(wàn)元）稅收負(fù)擔(dān)率＝595÷5000×100％＝11.9％思考：如何進(jìn)行納稅籌劃？案例3-11增值稅稅率的籌劃（3）3.3.2稅率的稅收籌劃3.3.2.2混合銷售假設(shè)甲公司進(jìn)行合理規(guī)劃，避免以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。假設(shè)銷售收入為2200萬(wàn)元，安裝服務(wù)收入為2800萬(wàn)元。增值稅銷項(xiàng)稅額＝（2800＋2200）×６％＝300（萬(wàn)元）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝255（萬(wàn)元）增值稅應(yīng)納稅額＝300－255＝45（萬(wàn)元）稅收負(fù)擔(dān)率＝45÷5000×100％＝0.9％這會(huì)大大降低企業(yè)增值稅稅收負(fù)擔(dān)率，但是下降幅度過(guò)大也會(huì)帶來(lái)一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需要企業(yè)進(jìn)行合理的稅務(wù)規(guī)劃?；蛘邔⒐こ贪惭b施工隊(duì)單獨(dú)組建成一個(gè)公司乙，獨(dú)立核算，自行繳納稅款。工程安裝服務(wù)收入適用的稅率為６％的增值稅稅率?；I劃后納稅情況如下：甲公司應(yīng)繳納增值稅＝2800×17％－255＝221（萬(wàn)元）乙公司應(yīng)繳納增值稅＝2200×６％＝132（萬(wàn)元）合計(jì)應(yīng)納稅額＝221＋132＝353（萬(wàn)元）稅收負(fù)擔(dān)率＝353÷（2800＋2200）×100％＝7.06％3.4.13.4.2減免稅的稅收籌劃3.4增值稅減免稅的稅收籌劃稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定3.4.1稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定3.4.1.1《增值稅暫行條例》規(guī)定的免征項(xiàng)目和其他主要免稅措中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令2008年第538號(hào)）第十五條規(guī)定下列項(xiàng)目免征增值稅：

（一）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品；

（二）避孕藥品和用具；

（三）古舊圖書(shū)；

（四）直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；

（五）外國(guó)政府、國(guó)際組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；

（六）由殘疾人的組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品；

（七）銷售的自己使用過(guò)的物品。（僅指其他個(gè)人自己使用過(guò)的物品）3.4.1稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定3.4.1.1《增值稅暫行條例》規(guī)定的免征項(xiàng)目和其他主要免稅措施1、中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令2008年第538號(hào)）第十五條規(guī)定下列項(xiàng)目免征增值稅：

（一）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品；

（二）避孕藥品和用具；

（三）古舊圖書(shū)；

（四）直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；

（五）外國(guó)政府、國(guó)際組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；

（六）由殘疾人的組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品；

（七）銷售的自己使用過(guò)的物品。（僅指其他個(gè)人自己使用過(guò)的物品）3.4.1稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定3.4.1.1《增值稅暫行條例》規(guī)定的免征項(xiàng)目和其他主要免稅措2、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）中規(guī)定了關(guān)于過(guò)渡政策的免稅項(xiàng)目3.4.1稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定3.4.1.2增值稅的即征即退優(yōu)惠財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]100號(hào)）規(guī)定：（一）增值稅一般納稅人銷售其自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策。（二）增值稅一般納稅人將進(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行本地化改造后對(duì)外銷售，其銷售的軟件產(chǎn)品可享受上述增值稅即征即退政策。本地化改造是指對(duì)進(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行重新設(shè)計(jì)、改進(jìn)、轉(zhuǎn)換等，單純對(duì)進(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行漢字化處理不包括在內(nèi)?！顿Y源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》對(duì)于資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)，納稅人銷售自產(chǎn)的資源綜合利用產(chǎn)品和提供資源綜合利用勞務(wù)可享受增值稅即征即退政策。3.4.1稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定3.4.1.2增值稅的即征即退優(yōu)惠《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》全面營(yíng)改增試點(diǎn)過(guò)渡政策中規(guī)定：（１）一般納稅人提供管道運(yùn)輸服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)３％的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。（２）經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)３％的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)的納稅人中的一般納稅人，2016年５月１日后實(shí)收資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)月起按照上述規(guī)定執(zhí)行；2016年５月１日后實(shí)收資本未達(dá)到1.7億元但注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，在2016年７月31日前仍可按照上述規(guī)定執(zhí)行，2016年８月１日后開(kāi)展的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)不得按照上述規(guī)定執(zhí)行。3.4.1稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定3.4.1.3起征點(diǎn)對(duì)于小規(guī)模納稅人中的個(gè)人（包括個(gè)體工商戶和其他個(gè)人）來(lái)說(shuō)，如果其銷售貨物提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，按規(guī)定全額計(jì)算繳納增值稅。增值稅起征點(diǎn)的幅度規(guī)定如下：（１）按期納稅的，為月銷售額５０００～２００００元（含本數(shù)）。（２）按次納稅的，為每次（日）銷售額３００～５００元（含本數(shù)）。2013年７月29日2014年10月９日2014年10月11日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅［2013］52號(hào)）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局再次聯(lián)合發(fā)布《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅［2014］71號(hào)）國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)配套文件——《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第57號(hào)）案例3-12增值稅起征點(diǎn)的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.1.3起征點(diǎn)佳佳機(jī)械維修店從事維修業(yè)務(wù)，是增值稅小規(guī)模納稅人，增值稅征收率為３％。當(dāng)?shù)卣?guī)定的增值稅起征點(diǎn)為10000元，即月銷售額在10000元以下（含10000元）的，免征增值稅，超過(guò)起征點(diǎn)的，應(yīng)按全額計(jì)算征稅。由于增值稅起征點(diǎn)所指的銷售額為不含稅銷售額，但小規(guī)模納稅人只能使用普通發(fā)票，而普通發(fā)票上的銷售額是含稅銷售額，所以，在確定起征點(diǎn)時(shí)，應(yīng)將不含稅銷售額換算為含稅銷售額與之對(duì)應(yīng)，即

10000×（１＋３％）＝10300（元）所以，按含稅銷售額確定的起征點(diǎn)為10300元。佳佳機(jī)械維修店的月銷售額為10000元～20000元，那么是不是說(shuō)在這個(gè)區(qū)間內(nèi)，銷售額越多，可以獲得的稅收收益越高呢？案例3-12增值稅起征點(diǎn)的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.1.3起征點(diǎn)根據(jù)增值稅起征點(diǎn)的規(guī)定分析如下：第一，若月含稅銷售額在10300元（含本數(shù)）以下，由于在起征點(diǎn)以下，不用繳納增值稅，因此收入越多越好。第二，若月含稅銷售額超過(guò)10300元，則要考慮應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收情況。由于超過(guò)10300元要全額征稅（同時(shí)，依據(jù)增值稅稅率征收７％的城市維護(hù)建設(shè)稅及３％的教育費(fèi)附加，綜合稅率為3.3％），這里就存在一個(gè)節(jié)稅點(diǎn)的問(wèn)題。第三，現(xiàn)在我們計(jì)算一下月含稅銷售額為多大時(shí)稅后收益與取得１０３００元銷售額時(shí)相等，設(shè)兩者稅收收益相等時(shí)的營(yíng)業(yè)額為X,即

這就是說(shuō)，當(dāng)納稅人的月含稅銷售額為10640.93元時(shí)，其稅收收益為10300元。若月含稅銷售額在10300～10640.93元之間，其稅收收益小于10300元，在這種情況下，納稅人應(yīng)盡量將月含稅銷售額控制為10300元；若月含稅銷售額大于10640.92元，其稅收收益大于10300元，在這種情況下，月含稅銷售額越大，其稅收收益越大。3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.1增值稅免稅的稅負(fù)效應(yīng)

免稅是指國(guó)家對(duì)某種特定貨物或勞務(wù)的全部或某一階段的生產(chǎn)和流通過(guò)程不予課稅。一般來(lái)說(shuō)，免稅意味著國(guó)家放棄一筆財(cái)政收入而給予納稅人優(yōu)惠。然而，由于增值稅具有環(huán)環(huán)相扣的特點(diǎn)，免稅可能會(huì)造成鏈條的中斷，進(jìn)而會(huì)加重納稅人稅收負(fù)擔(dān)。增值稅應(yīng)稅貨物從生產(chǎn)到流通要經(jīng)過(guò)多個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)不同環(huán)節(jié)的免稅其結(jié)果是不盡相同的。

下面將通過(guò)一個(gè)例子來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。假設(shè)某種貨物經(jīng)過(guò)最初生產(chǎn)環(huán)節(jié)A、中間環(huán)節(jié)B、零售環(huán)節(jié)C，到達(dá)消費(fèi)者手中。為了簡(jiǎn)化數(shù)據(jù)，便于分析，假定增值稅稅率為10%，銷售價(jià)格均為不含稅價(jià)格，并且售價(jià)不隨納稅情況的變化而變化。有關(guān)資料見(jiàn)表3—7。3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.1增值稅免稅的稅負(fù)效應(yīng)最初生產(chǎn)環(huán)節(jié)A免稅的影響中間環(huán)節(jié)B免稅的影響最終環(huán)節(jié)C免稅的影響各個(gè)環(huán)節(jié)免稅3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.2增值稅免稅的稅負(fù)效應(yīng)

以上分析都是以銷售價(jià)格不隨納稅情況的變化而改變?yōu)榍疤釛l件的。在實(shí)際生活中，銷售價(jià)格隨供求狀況的變化而上下波動(dòng)，商品的稅負(fù)亦成為影響價(jià)格的重要因素，免稅造成的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁歸宿呈現(xiàn)復(fù)雜的情況。免稅階段經(jīng)營(yíng)者雖然不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但可以通過(guò)商品或勞務(wù)的購(gòu)銷價(jià)格的調(diào)整將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)移出去。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的難易，則取決于商品供求彈性的大小。案例3-13農(nóng)產(chǎn)品免稅優(yōu)惠政策的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.2利用增值稅的免稅規(guī)定節(jié)稅Ｂ市茶葉生產(chǎn)公司主要生產(chǎn)流程如下：種植茶樹(shù)來(lái)生產(chǎn)茶葉，將生產(chǎn)出來(lái)的初制茶葉經(jīng)過(guò)風(fēng)選、揀剔、碎塊、干燥和勻堆等工序進(jìn)一步加工精制而成精制茶，再將精制茶銷售給各大商業(yè)公司，或直接通過(guò)銷售網(wǎng)絡(luò)轉(zhuǎn)銷給Ｂ市及其他地區(qū)的居民。按照現(xiàn)行增值稅法的相關(guān)規(guī)定，精制茶適用的增值稅稅率為１７％。該公司進(jìn)項(xiàng)稅額主要有兩部分：一是購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅額；二是公司水費(fèi)、電費(fèi)和修理用配件等按規(guī)定可以進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。與銷項(xiàng)稅額相比，這兩部分進(jìn)項(xiàng)稅額的比例很小。經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的運(yùn)營(yíng)，公司的增值稅稅負(fù)高達(dá)12.8％。該公司應(yīng)如何進(jìn)行籌劃以減輕稅收負(fù)擔(dān)？（暫不考慮地方教育費(fèi)加。）根據(jù)增值稅減免稅的有關(guān)規(guī)定，納稅人可以利用法定的免稅規(guī)定以及機(jī)構(gòu)的適當(dāng)分立達(dá)到節(jié)稅的目的。案例解析農(nóng)產(chǎn)品免稅優(yōu)惠政策的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.2利用增值稅的免稅規(guī)定節(jié)稅

從公司的客觀情況來(lái)看，稅負(fù)高的原因在于公司可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額比例太低。因此，公司進(jìn)行稅收籌劃的關(guān)鍵在于如何增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。圍繞進(jìn)項(xiàng)稅額，公司可以采取以下籌劃方案：

公司將整個(gè)生產(chǎn)流程分成茶葉種植園種植茶樹(shù)生產(chǎn)茶葉和精制茶加工廠對(duì)初制茶葉進(jìn)行精加工后再銷售兩部分，茶葉種植園和精制茶加工廠均實(shí)行獨(dú)立核算。分開(kāi)后，茶葉種植園屬于農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)單位，其生產(chǎn)銷售初制茶葉按規(guī)定可以免征增值稅，精制茶加工廠從茶葉種植園購(gòu)入的初制茶葉可以抵扣１３％的進(jìn)項(xiàng)稅額?；I劃方案實(shí)施前，假定每年公司購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為１３萬(wàn)元，其他水電費(fèi)、修理用配件等進(jìn)項(xiàng)稅額為８萬(wàn)元，全年精制茶不含稅銷售收入為500萬(wàn)元，則應(yīng)納增值稅稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝500×17％－（13＋8）＝64（萬(wàn)元）

稅負(fù)率＝64／500×100％＝12.8％案例解析農(nóng)產(chǎn)品免稅優(yōu)惠政策的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.2利用增值稅的免稅規(guī)定節(jié)稅方案實(shí)施后，獨(dú)立出來(lái)的茶葉種植園銷售自產(chǎn)的初制茶葉免征增值稅，假定茶葉種植園銷售給精制茶加工廠的初制茶葉售價(jià)為350萬(wàn)元，其他資料不變，則

應(yīng)納增值稅＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝500×17％－（350×13％＋8）＝31.5

稅負(fù)率＝31.5／500×100％＝6.3％

可見(jiàn)，籌劃方案的實(shí)施取得了良好的收益，方案實(shí)施后比實(shí)施前節(jié)省增值稅稅額32.5萬(wàn)元（＝64－31.5），節(jié)省城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加合計(jì)3.25萬(wàn)元［＝32.5×（７％＋３％）］，稅收負(fù)擔(dān)下降了6.5％（＝12.8％－6.3％）。需要注意的是，由于茶葉種植園與精制茶加工廠存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)單位（即茶葉種植園）必須按照獨(dú)立企業(yè)之間的正常售價(jià)銷售給精制茶加工廠，而不能一味地為增加精制茶加工廠的進(jìn)項(xiàng)稅額擅自抬高售價(jià)，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法調(diào)整精制茶加工廠的原材料購(gòu)進(jìn)價(jià)和進(jìn)項(xiàng)稅額。35.13.5.2出口退稅業(yè)務(wù)的稅收籌劃3.5增值稅出口退稅的稅收籌劃出口退稅的有關(guān)規(guī)定3.5.1出口退稅的有關(guān)規(guī)定出口免稅不退稅退稅的形式出口免稅并退稅對(duì)貨物在出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅，而對(duì)貨物在出口前實(shí)際承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，按規(guī)定的退稅率計(jì)算后予以退稅。對(duì)貨物在出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅，因?yàn)檫@類貨物在前一環(huán)節(jié)是免稅的，因此出口時(shí)該貨物的價(jià)格中是不含稅的，也無(wú)須退稅。出口不免稅也不退稅出口不免稅是指國(guó)家限制或禁止出口的某些貨物在出口環(huán)節(jié)視同內(nèi)銷，照常征稅。出口不退稅是指對(duì)這些貨物不退還出口前實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅款。1.退稅的形式20142014出口退稅貨物應(yīng)具備的條件必須是屬于增值稅、消費(fèi)稅征稅范圍的貨物必須是出口收匯并已核銷的貨物必須是在財(cái)務(wù)上做銷售處理的貨物必須是報(bào)關(guān)離境的貨物，報(bào)關(guān)未離境的貨物不得退稅應(yīng)具備的條件234152、出口退稅貨物應(yīng)具備的條件3.5.1出口退稅的有關(guān)規(guī)定20142014存在的主要問(wèn)題234153、出口貨物的退稅率出口貨物的退稅率是出口貨物的實(shí)際退稅額與退稅計(jì)稅依據(jù)的比例。除財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)國(guó)務(wù)院的決定而明確的增值稅出口退稅率外，出口貨物的退稅率為其適用稅率。

國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)上述規(guī)定將退稅率通過(guò)出口貨物、勞務(wù)退稅率文庫(kù)予以發(fā)布，供征納雙方執(zhí)行。退稅率有調(diào)整的，除另有規(guī)定外，其執(zhí)行時(shí)間以貨物（包括被加工、修理修配的貨物）出口報(bào)關(guān)單（出口退稅專用）上注明的出口日期為準(zhǔn)。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布出口退稅率文庫(kù)2015Ａ版的通知》（稅總函［2015］68號(hào)），我國(guó)目前實(shí)行的出口退稅率包括17％、16％、15％、13％、11％、９％、６％、５％和零。3.5.1出口退稅的有關(guān)規(guī)定20142014存在的主要問(wèn)題234154、出口貨物退稅的計(jì)算方法（１）“免抵退”稅方法。其中，“免”稅是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅?！暗帧倍愂侵干a(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額?！巴恕倍愂侵干a(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。（２）外貿(mào)企業(yè)以及實(shí)行外貿(mào)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的工貿(mào)企業(yè)收購(gòu)貨物出口，其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免稅；由于其收購(gòu)貨物的成本部分也承擔(dān)了前面環(huán)節(jié)已納的增值稅稅款，因此在貨物出口后按收購(gòu)成本與退稅率計(jì)算應(yīng)退稅款退還給外貿(mào)企業(yè)，征退稅率之差計(jì)入企業(yè)成本。3.5.1出口退稅的有關(guān)規(guī)定20142014存在的主要問(wèn)題234153.5增值稅出口退稅的稅收籌劃3.5.1出口退稅的有關(guān)規(guī)定５．增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)的相關(guān)規(guī)定根據(jù)營(yíng)改增稅收政策的相關(guān)規(guī)定，增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅辦法包括免抵退稅辦法和免退稅辦法。境內(nèi)的單位和個(gè)人提供適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，如果屬于適用增值稅一般計(jì)稅方法的，生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免抵退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)外購(gòu)研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)出口實(shí)行免退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)自己開(kāi)發(fā)的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)出口，視同生產(chǎn)企業(yè)連同其出口貨物統(tǒng)一實(shí)行免抵退稅辦法。零稅率應(yīng)稅服務(wù)的退稅率為對(duì)應(yīng)服務(wù)被提供給境內(nèi)單位適用的增值稅稅率（１１％或６％）。20142014存在的主要問(wèn)題234153.5.2出口退稅業(yè)務(wù)的稅收籌劃3.5.2.1選擇經(jīng)營(yíng)方式現(xiàn)行的出口退稅政策對(duì)不同的經(jīng)營(yíng)方式規(guī)定了不同的出口退稅政策，納稅人可以利用政策之間的稅收差異，選擇合理的經(jīng)營(yíng)方式，降低自己的稅負(fù)。生產(chǎn)企業(yè)出口貨物的主要方式自營(yíng)出口（含進(jìn)料加工）來(lái)料加工“免、抵、退”辦法“不征不退”的免稅方法案例3-14退稅率小于征稅率時(shí)的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務(wù)的稅收籌劃3.5.2.1選擇經(jīng)營(yíng)方式某出口型生產(chǎn)企業(yè)采用進(jìn)料加工方式為國(guó)外A公司加工化工產(chǎn)品一批，進(jìn)口保稅料件價(jià)值1000萬(wàn)元，加工完成后返銷A公司售價(jià)1800萬(wàn)元，為加工該批產(chǎn)品耗用輔料、備品備件、動(dòng)能費(fèi)等的進(jìn)項(xiàng)稅額為20萬(wàn)元，該化工產(chǎn)品征稅率為17%，退稅率為13%。免抵退稅額=1800×13%-1000×13%=104（萬(wàn)元）應(yīng)納稅額=0-{20-[1800×(17%-13%)-1000×(17%-13%)]}=12（萬(wàn)元）企業(yè)應(yīng)納稅額為正數(shù)，故當(dāng)期應(yīng)退稅額為零，該企業(yè)應(yīng)繳納增值稅12萬(wàn)元。如果該企業(yè)改為來(lái)料加工方式，由于來(lái)料加工方式實(shí)行免稅（不征稅不退稅）政策，則比進(jìn)料加工方式少納稅12萬(wàn)元。1.退稅率小于征稅率時(shí)的稅收籌劃案例3-14退稅率小于征稅率時(shí)的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務(wù)的稅收籌劃3.5.2.1選擇經(jīng)營(yíng)方式有關(guān)涉稅會(huì)計(jì)處理如下：購(gòu)進(jìn)貨物支付的進(jìn)項(xiàng)稅額：借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）200000貸：銀行存款等200000免抵退稅不得免征和抵扣稅額：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本320000貸：：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）320000計(jì)算應(yīng)納稅額：借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）120000貸：應(yīng)交稅金——未交增值稅120000案例3-14退稅率小于征稅率時(shí)的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務(wù)的稅收籌劃3.5.2.1選擇經(jīng)營(yíng)方式若[案例3-12]中的出口銷售價(jià)格改為1200萬(wàn)元，其他條件不變。免抵退稅額=1200×13%-1000×13%=26（萬(wàn)元）應(yīng)納稅額=0-{20-[1200×(17%-13%)-1000×(17%-13%)]}=-12（萬(wàn)元）由于當(dāng)期期末應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，即為當(dāng)期期末留抵稅額。若當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時(shí)，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額。因此，該企業(yè)的應(yīng)收出口退稅為12萬(wàn)元。也就是說(shuō)，采用進(jìn)料加工方式可獲退稅12萬(wàn)元，比來(lái)料加工方式的不征不退方式更優(yōu)惠，應(yīng)選用進(jìn)料加工方式。案例3-15退稅率小于征稅率時(shí)的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務(wù)的稅收籌劃3.5.2.1選擇經(jīng)營(yíng)方式若[案例3-14]中的出口銷售價(jià)格改為1200萬(wàn)元，其他條件不變。免抵退稅額=1200×13%-1000×13%=26（萬(wàn)元）應(yīng)納稅額=0-{20-[1200×(17%-13%)-1000×(17%-13%)]}=-12（萬(wàn)元）由于當(dāng)期期末應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，即為當(dāng)期期末留抵稅額。若當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時(shí)，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額。因此，該企業(yè)的應(yīng)收出口退稅為12萬(wàn)元。也就是說(shuō)，采用進(jìn)料加工方式可獲退稅12萬(wàn)元，比來(lái)料加工方式的不征不退方式更優(yōu)惠，應(yīng)選用進(jìn)料加工方式。案例3-15退稅率小于征稅率時(shí)的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務(wù)的稅收籌劃3.5.2.1選擇經(jīng)營(yíng)方式若[案例3-14]中的出口銷售價(jià)格改為1200萬(wàn)元，其他條件不變。有關(guān)涉稅會(huì)計(jì)處理為：購(gòu)進(jìn)貨物支付的進(jìn)項(xiàng)稅額：借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）200000貸：銀行存款等200000免抵退稅不得免征和抵扣稅額：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000貸：：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）80000計(jì)算應(yīng)退稅額：借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅120000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）140000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）260000案例3-15退稅率小于征稅率時(shí)的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務(wù)的稅收籌劃3.5.2.1選擇經(jīng)營(yíng)方式若[案例3-14]中的出口退稅率提高為15%，其他條件不變。免抵退稅額=1800×15%-1000×15%=120（萬(wàn)元）應(yīng)納稅額=0-{20-[1800×(17%-15%)-1000×(17%-15%)]}=-4（萬(wàn)元）由于當(dāng)期期末應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，即為當(dāng)期期末留抵稅額。若當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時(shí)，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額。因此，該企業(yè)的應(yīng)收出口退稅為4萬(wàn)元。也就是說(shuō)，采用進(jìn)料加工方式可獲退稅4萬(wàn)元，比來(lái)料加工方式的不征不退方式更優(yōu)惠，應(yīng)選用進(jìn)料加工方式。案例3-16退稅率小于征稅率時(shí)的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務(wù)的稅收籌劃3.5.2.1選擇經(jīng)營(yíng)方式若[案例3-14]中消耗的國(guó)產(chǎn)料件的進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬(wàn)元，其他條件不變。免抵退稅額=1800×15%-1000×15%=120（萬(wàn)元）應(yīng)納稅額=0-{20-[1800×(17%-15%)-1000×(17%-15%)]}=-4（萬(wàn)元）由于當(dāng)期期末應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，即為當(dāng)期期末留抵稅額。若當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時(shí)，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額。因此，該企業(yè)的應(yīng)收出口退稅為4萬(wàn)元。也就是說(shuō)，采用進(jìn)料加工方式可獲退稅4萬(wàn)元，比來(lái)料加工方式的不征不退方式更優(yōu)惠，應(yīng)選用進(jìn)料加工方式。案例3-17退稅率小于征稅率時(shí)的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務(wù)的稅收籌劃3.5.2.1選擇經(jīng)營(yíng)方式若[案例3-14]中消耗的國(guó)產(chǎn)料件的進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬(wàn)元，其他條件不變。免抵退稅額=1800×15%-1000×15%=120（萬(wàn)元）應(yīng)納稅額=0-{20-[1800×(17%-15%)-1000×(17%-15%)]}=-4（萬(wàn)元）由于當(dāng)期期末應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，即為當(dāng)期期末留抵稅額。若當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時(shí)，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額。因此，該企業(yè)的應(yīng)收出口退稅為4萬(wàn)元。也就是說(shuō)，采用進(jìn)料加工方式可獲退稅4萬(wàn)元，比來(lái)料加工方式的不征不退方式更優(yōu)惠，應(yīng)選用進(jìn)料加工方式。案例解析

退稅率小于征稅率時(shí)的稅收籌劃3.5.2.1選擇經(jīng)營(yíng)方式點(diǎn)撥：通過(guò)以上案例可以看出，對(duì)于利潤(rùn)率較低、出口退稅率較高及耗用的國(guó)產(chǎn)輔助材料較多（進(jìn)項(xiàng)稅額較大）的貨物出口宜采用進(jìn)料加工方式，對(duì)于利潤(rùn)率較高的貨物出口宜采用來(lái)料加