兩岸租稅法學(xué)之研究方法與發(fā)展現(xiàn)況分析

兩岸租稅法學(xué)之研究方法與發(fā)展現(xiàn)況分析兩岸租稅法學(xué)之研究方法與發(fā)展現(xiàn)況分析

兩岸租稅法學(xué)之研究方法與發(fā)展現(xiàn)況分析

兩岸租稅法學(xué)之研究方法與發(fā)展現(xiàn)況分析

「正文」

肆、理論的展開：：稅法學(xué)的概念及其周邊相關(guān)學(xué)科之關(guān)連

一、稅法學(xué)的概念

財(cái)稅法學(xué)的研究，基本上可以分成兩大部分，一是租稅法學(xué)，一是財(cái)政法學(xué)兩者，其中，在臺灣，租稅法學(xué)相較于財(cái)政法學(xué)[1]，有長足的進(jìn)展。

租稅者，為中央或地方政府，為支應(yīng)國家事務(wù)之財(cái)政需要，及達(dá)成其它之行政目的，依據(jù)法律，向人民強(qiáng)制課征之金錢、或其它有金錢價(jià)值之實(shí)物之給付義務(wù)，而不予以直接之報(bào)償者[2]，臺灣憲法第十九條規(guī)定人民有依法律納稅的義務(wù)，國家透過租稅法律而向人民課征租稅，因此，規(guī)定租稅事項(xiàng)的法律，即為租稅法，對此經(jīng)由法學(xué)方法研究，則是租稅法學(xué)的研究[3].亦即，對于稅法作體系的、理論的研究為目的之獨(dú)立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，即稱為稅法學(xué)，或稅捐法[4].必須確認(rèn)者乃「租稅法者乃法律學(xué)的一環(huán)」的要求，而在此立論上，展開以法學(xué)研究的方法論，透過法的角度去思考租稅的問題[5].

對于以租稅乃至租稅所發(fā)生的現(xiàn)象為直接的研究，因?yàn)槠溲芯康哪康?、方法、?nèi)容的差異，則所呈現(xiàn)的態(tài)樣則各有不同，除以法學(xué)的角度為租稅法學(xué)的探究外，從經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、行政學(xué)、政治學(xué)甚至心理學(xué)等學(xué)科都有其必要[6].而在法學(xué)的領(lǐng)域中，則與民法學(xué)、商法學(xué)、國際法學(xué)、民事訴訟法學(xué)、刑法學(xué)、刑事訴訟法學(xué)等相關(guān)領(lǐng)域的研究成果，必須相互連結(jié)[7].

租稅問題，可自各種的角度進(jìn)行觀察，誠如前述，涉及諸如：政治學(xué)、社會學(xué)、心里學(xué)等等，但是主要的領(lǐng)域，則有下列三者：一、財(cái)政學(xué)中之「租稅論」：鉅視的觀點(diǎn)；二、會計(jì)學(xué)中之「稅務(wù)會計(jì)論」：微視的觀點(diǎn)；三、法學(xué)中之「稅法學(xué)」：法的觀點(diǎn)[8].

因此，對于稅法學(xué)的探討，有鑒于稅法本身具有相當(dāng)?shù)奶厥庑?，故本文以為，可以從各種不同的角度進(jìn)行分析，法學(xué)的角度是其中之一，除與其它學(xué)科，如會計(jì)、經(jīng)濟(jì)財(cái)政等，有所關(guān)連外，在法學(xué)自身的領(lǐng)域中，稅法學(xué)雖然獨(dú)立自成一個(gè)法律學(xué)門，但卻也與憲法、行政法、民商法、刑事法甚至訴訟法各領(lǐng)域等，具有交錯(cuò)的聯(lián)系，顯現(xiàn)出盤根錯(cuò)節(jié)的復(fù)雜現(xiàn)象，是以有認(rèn)為對所謂「綜合租稅學(xué)的確立」認(rèn)為有其必要性存在[9].本文即欲對于租稅法學(xué)的研究，試圖展開其基礎(chǔ)的方法論。以下分別敘述之

二、租稅法學(xué)與其它法學(xué)領(lǐng)域的關(guān)連交錯(cuò)

（一）租稅法與憲法

因此，憲政國家的稅法，理應(yīng)由原理原則構(gòu)成體系，但實(shí)際上往往屈就于立法而有所妥協(xié)，稅法立法對于原則的堅(jiān)持通常最缺乏抵抗力[22]，但是，在稅法的立法以及稅法的解釋上，其基本原理原則均不能忽略憲法的存在，應(yīng)時(shí)時(shí)顧及憲法的觀點(diǎn)，而非只是考慮財(cái)政上財(cái)源多寡的因素[23].

（二）稅法與行政法[24]

再者，近來行政法的相關(guān)法典化，諸如行政程序法、訴愿法、行政訴訟法、行政執(zhí)行法…等，完善整體的行政法學(xué)，其與稅法上的關(guān)連配合，如稅捐稽征與行政程序[28]、租稅救濟(jì)與行政爭訟等，均屬得以深入研究的課題，學(xué)習(xí)研究者，自當(dāng)對上開法律有所認(rèn)識，并得就稅法上的差異為不同的思考，亦即，稅法的研究自當(dāng)有異于行政法的脈絡(luò)[29]，最典型的例子乃行政法上的法律保留原則與稅法上的租稅法律主義的差異，亦即研究者在以行政法學(xué)所提供的行政法理論運(yùn)用在稅法之上，雖屬妥適，然不得忽略稅法本身的特殊性，并要時(shí)應(yīng)該進(jìn)行修正[30].

（三）稅法與民法、商事法

稅法對于私人經(jīng)濟(jì)的活動產(chǎn)生影響，特別是租稅的負(fù)擔(dān)對于人民的投資、消費(fèi)乃至儲蓄等行為的可能性，加以限制，因此，稅法將直接或間接對私法的各種交易活動，連結(jié)而產(chǎn)生出各種不同的稅捐負(fù)擔(dān)。

民商法為私法，其所規(guī)律的對象為個(gè)人或企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動[31]，或其成果的各種收入或其它足以推測納稅能力的事實(shí)，乃是稅法所要把握作為課征的對象。

稅法與民法的分離，有所謂「稅法與民法分合史」的論述，就此，學(xué)者指出，稅法從民法桎梏中解放，又向民法靠攏，最終稅法與民法統(tǒng)一在憲法秩序之下[32].有認(rèn)為稅法雖為公法，但在課稅實(shí)體法的領(lǐng)域，則與民法、商法間具有「內(nèi)部性親近關(guān)系」[33].茲舉二例，例如，經(jīng)濟(jì)觀察法乃涉及與稅法與民法間的分分合合，對于稅法與民法間的牽連，則因不同時(shí)期，往往有意見歧異之處[34]，不過，已呈現(xiàn)出稅法與民法間差異，更可印證稅法本身的特殊性。又，例如，民法上不當(dāng)?shù)美母拍?，除在行政法上有所議論外，亦擴(kuò)及到稅法的領(lǐng)域，即屬適例[35].

（四）稅法與刑事法

稅法對于違法的租稅犯罪行為，課予刑事責(zé)任。例如在實(shí)體法上稅捐稽征法第四十一條的逃漏稅捐罪、第四十二條的違反代征或扣繳義務(wù)罪、第四十三條的教唆或幫助逃漏稅捐罪。經(jīng)由財(cái)政機(jī)關(guān)移送檢察機(jī)關(guān)偵辦、起訴，普通法院判決，與租稅秩序罰由行政機(jī)關(guān)自行為之不同，則稅法將與刑法實(shí)體法及刑事程序的刑事訴訟法等相關(guān)連。

三、租稅法學(xué)與其它非法學(xué)學(xué)科的關(guān)連交錯(cuò)

法學(xué)不再固守其領(lǐng)域，開始與其它學(xué)門進(jìn)行對話與合作，其中以經(jīng)濟(jì)的法律分析為其最好的例證。租稅法學(xué)除了與上述法學(xué)各領(lǐng)域交錯(cuò)連結(jié)外，也與法學(xué)以外領(lǐng)域開始對話，特別是租稅法學(xué)的發(fā)展相較傳統(tǒng)民法、刑法乃至行政法等領(lǐng)域的發(fā)展，屬于新生的領(lǐng)域，參酌相關(guān)領(lǐng)域的研究成果，則屬重要，將可適度移植轉(zhuǎn)換。故在法學(xué)以外的領(lǐng)域，亦不可忽略。

（一）租稅法學(xué)與財(cái)政學(xué)[36]、經(jīng)濟(jì)學(xué)[37]

因此，租稅法學(xué)的研究，特別是租稅為財(cái)政收入的一環(huán)，不得無視于財(cái)政學(xué)的論述，其相關(guān)的課題，例如租稅的意義、課稅的依據(jù)、租稅原則、租稅的轉(zhuǎn)嫁等理論等，其理論對租稅的立法，不論是在全體租稅制度或個(gè)別稅法，均有其背后的影響因素存在[43].透過財(cái)政學(xué)的研究，將更能把握租稅的本質(zhì)與其它財(cái)政收入的關(guān)連性；另外，在稅法的制定亦可兼顧法律與經(jīng)濟(jì)兩者的調(diào)和。

（二）租稅法學(xué)與租稅政策學(xué)[44]

租稅政策學(xué)乃是介于租稅法與財(cái)政學(xué)間的一個(gè)新興的領(lǐng)域，將租稅制度之全體或者現(xiàn)行租稅制度之個(gè)別問題，分別自法的觀點(diǎn)、行政的觀點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)的觀點(diǎn)等，將種種的觀點(diǎn)為綜合性的考量后，對關(guān)于現(xiàn)行制度的合理性進(jìn)行檢討、提出解決的對策以及應(yīng)該采用何種的政策等事項(xiàng)，為一探究。

（三）租稅法學(xué)與稅務(wù)會計(jì)學(xué)

會計(jì)學(xué)依據(jù)美國會計(jì)師公會名詞委員會的解釋，乃指涉及財(cái)務(wù)性質(zhì)，或僅涉及一部份財(cái)務(wù)性質(zhì)的交易與事件，以貨幣為單位，依循一定程序予以記錄、分類及匯總，并就其所產(chǎn)生的結(jié)果，加以解釋的學(xué)術(shù)也[45].亦即，為了究明企業(yè)的財(cái)務(wù)狀態(tài)與與企業(yè)利益，所涉及的計(jì)算原理與計(jì)算制度的研究，乃是會計(jì)學(xué)的研究范疇[46].其中就其研究內(nèi)容及對象的不同，稅務(wù)會計(jì)為其中之一[47].而稅務(wù)會計(jì)，研究重點(diǎn)為，在關(guān)于稅法的研究上，特別是營利事業(yè)所得稅，包括相關(guān)之衡量標(biāo)準(zhǔn)、申報(bào)繳納程序及應(yīng)備的帳簿、憑證；會計(jì)上應(yīng)該如何適用有關(guān)稅法的規(guī)定，包括當(dāng)一般公認(rèn)會計(jì)原則與稅法不一致時(shí)，會計(jì)上及申報(bào)時(shí)如何紀(jì)錄與調(diào)解[48]等事項(xiàng)。進(jìn)言之，一般的商業(yè)會計(jì)乃是依據(jù)商業(yè)會計(jì)法及一般公認(rèn)的會計(jì)原則，將企業(yè)交易事項(xiàng)，透過分錄、過帳及編制各種的財(cái)務(wù)報(bào)表（諸如，資產(chǎn)負(fù)債表、損益表…。等），予以記錄以提供財(cái)務(wù)資料，但是一般的會計(jì)處理雖然合乎要求，但不表示一定符合稅法上的規(guī)定，亦即，對于一般會計(jì)上處理所產(chǎn)生的帳面盈虧結(jié)果，不一定與稅法上的所得概念相同，于是，對于「所得」事項(xiàng)的處理與計(jì)算，則有另一套尺度，于是產(chǎn)生了稅務(wù)會計(jì)。亦即，將企業(yè)所發(fā)生的交易事項(xiàng)，依會計(jì)理論予以登載，除會計(jì)處理，及計(jì)算損意外，須依據(jù)稅法的規(guī)定進(jìn)行帳外調(diào)整，并向稽征機(jī)關(guān)申報(bào)，因而從交易事項(xiàng)事項(xiàng)的會計(jì)處理到計(jì)算所得，申報(bào)并繳納所得稅等的理論方法，甚至包括稽征實(shí)務(wù)，均屬稅務(wù)會計(jì)研究的領(lǐng)域[49].

進(jìn)言之，稅務(wù)會計(jì)成為現(xiàn)代會計(jì)學(xué)中重要的領(lǐng)域之一，其主要因租稅制度的改變，對于企業(yè)每一交易的處理，應(yīng)該與相關(guān)租稅法令相配合，亦即以稅法為記錄計(jì)算的根據(jù)。相較于商業(yè)會計(jì)，稅務(wù)會計(jì)并非另設(shè)一套帳簿，只是在商業(yè)會計(jì)的記帳過程中，配合稅務(wù)的法令，加以調(diào)整。

職是之故，租稅法學(xué)的探究，特別是涉及企業(yè)稅務(wù)會計(jì)的處理，應(yīng)該是不可忽略的，在實(shí)務(wù)的處理上，會計(jì)師與律師應(yīng)該有所交集，二者間將有內(nèi)在的、邏輯上的聯(lián)系，法律人應(yīng)體會到會計(jì)是一種通用的商業(yè)語言，而非當(dāng)成陌生的外國語，視而不見。在研究稅法時(shí)，對于會計(jì)或簿記應(yīng)有基礎(chǔ)的認(rèn)識，方得對上述課題得以理解。

四、租稅法學(xué)與財(cái)務(wù)行政學(xué)

財(cái)務(wù)行政為公共行政的一環(huán)，前述財(cái)政學(xué)的研究，一般認(rèn)為主要有公共收入、公共支出、公債與財(cái)務(wù)行政四者，前三者討論政府歲入之獲得與歲出的使用，偏重公共部門經(jīng)濟(jì)層面的研究，一般稱為實(shí)質(zhì)的財(cái)政學(xué)，而財(cái)務(wù)行政則是有關(guān)于政府的財(cái)務(wù)計(jì)畫、財(cái)務(wù)執(zhí)行、財(cái)務(wù)監(jiān)督與調(diào)整等問題，一般稱為形式上的財(cái)政學(xué)，而發(fā)展成為一門獨(dú)立的學(xué)科，其透過憲法與相關(guān)的財(cái)務(wù)法規(guī)為基礎(chǔ)[50]，其中關(guān)于稅務(wù)行政，諸如稅務(wù)行政組織、租稅法體系、課征管理等則與租稅法學(xué)的研究有所關(guān)連，亦不得忽視。

伍、代結(jié)論：缺角的彌補(bǔ)與漫長的路途，兩岸的共同努力！

相較于其它法學(xué)領(lǐng)域的蓬勃發(fā)展，例如民事法、刑事法等百年的歷史，租稅法學(xué)可為嬰兒學(xué)步階段，實(shí)在有賴于法學(xué)界多一份的樂情關(guān)懷，所幸，從前述的相關(guān)研究導(dǎo)覽，讀者可以得知目前臺灣租稅法學(xué)的發(fā)展，業(yè)已展開！但是，研究的路途可說漫長，許多課題有待填補(bǔ)，乃法律人將來得以努力的重點(diǎn)。

再者，中國大陸租稅法學(xué)的研究現(xiàn)狀，回顧過去到現(xiàn)在，展望未來，可以得知，雖然目前中國大陸的租稅法學(xué)研究水平，與臺灣相較，仍有一段距離，但是，其虛心的提出檢討改進(jìn)，將扮演急起直追的關(guān)鍵角色，本文以為，臺灣的租稅法學(xué)研究，相較其它先進(jìn)如德國、日本、美國等國家，還是存在有數(shù)量與質(zhì)量兩者的落差，中國大陸對本身租稅法學(xué)的反省，當(dāng)可為臺灣研究者所借鏡。

「注釋」

[4]參見，陳清秀「稅法總論」，自版，頁2.

[5]參見，松澤智「租稅法基本原理-租稅法はの誰ためにあるか」，中央經(jīng)濟(jì)社，平成8年，頁19.

[9]參見，北野弘久「稅法學(xué)の實(shí)踐論的展開」，勁草書房，1993年1版，頁8.

[11]參照，木村弘之亮「租稅法學(xué)」，稅務(wù)經(jīng)理協(xié)會，平成11年初版，頁61.

[15]參見，黃源浩「稅法上的類型化方法—以合憲性為中心」，臺灣大學(xué)法律學(xué)研究所碩士論文，1999年6月，頁7.

[17]在討論上，納稅者權(quán)是否可以歸類于第三代人權(quán)，以目前手中資料（以日文憲法學(xué)專論、教科書為主），尚未得見，有待進(jìn)一步再研究，本文此時(shí)未能有定論。

[19]相關(guān)文獻(xiàn)，請參閱，北野弘久「現(xiàn)代稅法講義」，法律文化社，1994年4月20日2訂版1刷，頁11到13.北野弘久「納稅者の權(quán)利」，巖波書店，1985年4月2日7刷，頁42以下。北野弘久「納稅者基本權(quán)論の展開」，三省堂，1992年3月1刷該書。但是，日本學(xué)界，對于北野的見解的接納，仍然停留在學(xué)者個(gè)人見解，似乎尚未形成學(xué)界一致的通說。

[22]引自，葛克昌「綜合所得稅屬地主義之檢討與改制」，收錄氏著「所得稅法與憲法」，2003年2月（增訂版），頁314.

[24]行政法，一般而言，有行政法總論，其包含了行政法的基本概念、行政組織與公務(wù)員法、行政作用法與行政救濟(jì)法等四大部分，行政法各論則包羅萬象，舉凡內(nèi)政、軍政、地政、財(cái)政、經(jīng)濟(jì)、教育、人事……等皆是。

[25]參見，葛克昌「租稅規(guī)避與法學(xué)方法—稅法、民法與憲法」，收錄氏著「稅法基本問題—財(cái)政憲法篇」，月旦出版社，1996年4月，頁14以下。

[26]參見，北野弘久「稅法學(xué)の基本問題」，成文堂，昭和52年，頁11以下。

[27]對此的研究，可參