【會(huì)計(jì)實(shí)操經(jīng)驗(yàn)】新準(zhǔn)則下帶薪缺勤的所得稅會(huì)計(jì)處理

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新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》與舊準(zhǔn)則相比，增加了帶薪缺勤等新型職工薪酬的處理，體現(xiàn)了以人為本的理念，也與新《勞動(dòng)法》《職工帶薪年休假條例》中的帶薪休假等規(guī)定相協(xié)調(diào)，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大歷史性突破。一、帶薪缺勤的分類根據(jù)《勞動(dòng)法》和《職工帶薪年休假條例》的規(guī)定，我國職工可以享受年休假、病假、短期傷殘、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等休假權(quán)利，企業(yè)在職工法定缺勤期間內(nèi)，應(yīng)給予職工一定的缺勤補(bǔ)償?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》根據(jù)帶薪權(quán)利能否結(jié)轉(zhuǎn)下期使用，將帶薪缺勤可以分為兩類：1．非累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，即如果當(dāng)期權(quán)利沒有行使完，就予以取消，并且職工在離開企業(yè)時(shí)對未使用的權(quán)利無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。2．累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，如果本期的權(quán)利沒有用完，可以在未來期間使用。當(dāng)職工提供了服務(wù)從而增加了其享有的未來帶薪缺勤的權(quán)利時(shí)，企業(yè)就產(chǎn)生了一項(xiàng)義務(wù)，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)和計(jì)量，并按照帶薪缺勤計(jì)劃予以支付。二、非累積帶薪缺勤的財(cái)稅處理會(huì)計(jì)規(guī)定：非累積帶薪缺勤，諸如婚假、產(chǎn)假、喪家、病假等帶薪休假權(quán)利不存在遞延性，帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期，職工提供的服務(wù)本身不能增加其能夠享受的福利金額，一般是在缺勤期間計(jì)提應(yīng)付工資薪酬時(shí)一并處理，因此，會(huì)計(jì)期末勿需將企業(yè)未享受的非累積帶薪缺勤作為一項(xiàng)負(fù)債掛賬。但是，如果職工放棄非累積帶薪休假權(quán)利時(shí)，企業(yè)沒有任何貨幣補(bǔ)償，則不做會(huì)計(jì)處理，如果有一定金額的貨幣補(bǔ)償，則應(yīng)該在補(bǔ)償當(dāng)期確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用中。稅法規(guī)定：新《實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號(hào)）規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)在對工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（三）企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；（四）企業(yè)對實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。（五）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；《實(shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。例1、惠民公司2008年10月有2名銷售人員放棄15天的婚假，假設(shè)平均每名職工每個(gè)工作日工資為200元，月工資為6000元。1、假設(shè)該公司未實(shí)行非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償制度，會(huì)計(jì)處理為：借：銷售費(fèi)用12000貸：應(yīng)付職工薪酬——工資120002、假設(shè)該公司實(shí)行非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償制度，補(bǔ)償金額為放棄帶薪休假期間平均日工資的2倍，會(huì)計(jì)處理為：借：銷售費(fèi)用24000貸：應(yīng)付職工薪酬——工資12000應(yīng)付職工薪酬——非累計(jì)帶薪休假12000（2×15×200×2）實(shí)際補(bǔ)償時(shí)一般隨工資同時(shí)支付：借：應(yīng)付職工薪酬——工資12000應(yīng)付職工薪酬——非累計(jì)帶薪休假12000貸：庫存現(xiàn)金24000注：對于企業(yè)支付員工的按照非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償制度是否可以在稅前扣除，應(yīng)嚴(yán)格按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號(hào)）規(guī)定，若超過稅法規(guī)定的“合理工資薪金”的扣除范圍，則應(yīng)作為永久性差異，按照“調(diào)表不調(diào)賬的”原則，在企業(yè)納稅申報(bào)表上進(jìn)行納稅調(diào)增處理。三、既定累積帶薪缺勤的財(cái)稅處理既定累積帶薪缺勤是指有些累積帶薪缺勤在職工離開企業(yè)時(shí)，對未行使的權(quán)利有權(quán)獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。如果職工在離開企業(yè)時(shí)能夠獲得現(xiàn)金支付，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)企業(yè)必須支付的、職工全部累積未使用權(quán)利的金額。企業(yè)在確認(rèn)職工現(xiàn)金補(bǔ)償時(shí)，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象計(jì)入成本費(fèi)用，借記“成本費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——累計(jì)帶薪休假”科目。按照稅法規(guī)定，對于稅前扣除的成本費(fèi)用，應(yīng)該以實(shí)際支付為原則，對于企業(yè)跨年度未實(shí)際支付而確認(rèn)的成本費(fèi)用，不允許稅前扣除，對于該差異，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，應(yīng)作為暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。例2、華達(dá)公司從2009年1月1日起實(shí)行累積帶薪缺勤制度，制度規(guī)定，該公司每名職工每年有權(quán)享受12個(gè)工作日的帶薪休假，休假權(quán)利可以向后結(jié)轉(zhuǎn)2個(gè)日歷年度。該公司帶薪休假是以先進(jìn)先出原則為基礎(chǔ)，即首先從上年結(jié)轉(zhuǎn)的可享受的帶薪年休假中扣除，再從當(dāng)年可享受的帶薪年休假中扣除，在2年末，公司將對職工未使用的帶薪休假權(quán)利按日工資支付現(xiàn)金。以該公司一名管理人員為例，其每個(gè)工作日工資為300元，每月有20個(gè)工作日。假設(shè)企業(yè)所得稅率為25%。①假定2009年1月，該名職工沒有休假。公司應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的當(dāng)月，累積相當(dāng)于1個(gè)工作日工資的帶薪休假義務(wù)，并做如下賬務(wù)處理：分析：該管理人員每月享受一個(gè)帶薪休假日，本月該職工沒有休假，企業(yè)就產(chǎn)生了一項(xiàng)支付義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，但是稅法以實(shí)際支付為原則，對于未享受的帶薪休假不予確認(rèn)，即由累積帶薪缺勤確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值為300元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用6300貸：應(yīng)付職工薪酬——工資6000——累積帶薪缺勤300借：遞延所得稅資產(chǎn)75（300×25%）貸：所得稅費(fèi)用75②假定2009年2月，該名職工休了1天假。公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)2月份在職工為其提供服務(wù)的當(dāng)月，累積相當(dāng)于1個(gè)工作日工資的帶薪休假義務(wù)，反映職工使用累積權(quán)利的情況，并做如下賬務(wù)處理：借：管理費(fèi)用6300貸：應(yīng)付職工薪酬——工資6000——累積帶薪缺勤300同時(shí)確認(rèn)2月份累計(jì)帶薪缺勤產(chǎn)生的暫時(shí)性差異：借：遞延所得稅資產(chǎn)75（300×25%）貸：所得稅費(fèi)用75另外，公司帶薪休假實(shí)行先進(jìn)先出原則，該職工2月份享受的1天休假為1月份累計(jì)的假期，所以應(yīng)當(dāng)作轉(zhuǎn)銷處理：借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤300貸：管理費(fèi)用300同時(shí)轉(zhuǎn)銷由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異：借：所得稅費(fèi)用75貸：遞延所得稅資產(chǎn)75③假定第2年末（2010年12月31日），該名職工有5個(gè)工作日未使用的帶薪休假，公司以現(xiàn)金支付了未使用的帶薪休假。借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤1500貸：庫存現(xiàn)金1500借：所得稅費(fèi)用375（1500×25%）貸：遞延所得稅資產(chǎn)3