財稅實務在建工程轉讓扣除土地價款的納稅籌劃

【tips】本文由梁志飛老師精心收編整理，同學們學習財稅會計定要踏踏實實把基本功練好！財稅實務在建工程轉讓扣除土地價款的納稅籌劃在建工程轉讓有關土地價款扣除征納增值稅問題的探析

在建工程轉讓如何扣除土地價款納增值稅，近來不少專家給出了不同解答，其在營業(yè)稅時代就是個很有爭議的事情，各地地稅機關對如何征納營業(yè)稅有不同的政策，為此，我近來對該問題專門做了一些研究，并做如下材料，以供大家分享。

一、營業(yè)稅時代，在建工程轉讓能否扣除土地成本而差額征收要根據情況確定

財政部、國家稅務總局《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條（二十）規(guī)定，“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額?！蹦芊窨鄢恋貎r款就出自該條規(guī)定，對該條的理解決定了征稅的方法。

為了正確理解該條款，有必要將該條款進行拆分，圖示如下：

文件的所用的詞語對行為、對象、后果是嚴格配比的，對于不動產，其使用的動詞是“銷售”、“購置”，對于土地使用權其使用的動詞是“轉讓”、“受讓”，實際上在實踐中，也應該是配比的，因為主體對不動產擁有的是所有權，其可以是購置，對土地使用權因為其是一種權利，只能是受讓，即受讓土地使用權利。我們按這種邏輯理解來將上述規(guī)定重述一下，即“單位和個人銷售其購置的不動產，以全部收入減去不動產的購置原價后的余額為營業(yè)額，單位和個人轉讓其受讓的土地使用權，以全部收入減去土地使用權的受讓原價后的余額為營業(yè)額?！?/p>

根據該文件第二條（七）項規(guī)定，“單位和個人轉讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續(xù)，其實質是發(fā)生了轉讓不動產所有權或土地使用權的行為。對于轉讓在建項目行為應按以下辦法征收營業(yè)稅：

1、轉讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目，按“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”項目征收營業(yè)稅。

2、轉讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。

在建項目是指立項建設但尚未完工的房地產項目或其它建設項目。”

該文件規(guī)定了兩種情形，并以是否進入施工階段進行劃分。第一種情形說，尚未進入施工階段的在建項目，轉讓時，按照“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”項目征收營業(yè)稅。結合上面的分析，如果是尚未進入施工階段而轉讓在建項目，是按照上圖第二種配比轉讓，這種情況實質是轉讓土地使用權，因此允許扣除土地使用權受讓原價。如果是轉讓已進入施工階段的在建項目，文件規(guī)定按照銷售不動產征稅，這時，其適用上圖第一種情形，只能扣除不動產的購置原價，不能扣除土地使用權購置原價，而如果該在建項目不是購置的，是自建的，則沒有金額可以扣除。從上圖看出，銷售不動產或在建工程扣除土地使用權是不符合文件規(guī)定的。

二、增值稅一般計稅下的在建工程轉讓模式

財稅【2016】36號文件附件《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》一中（八）項規(guī)定“3.一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。”

“4.一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報?！?/p>

根據《銷售服務、無形資產、不動產注釋》“轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅?！?/p>

從上述規(guī)定看出，一般納稅人適用一般計稅方法，其轉讓在建項目適用轉讓不動產增值稅政策，當然因營改增工作時間倉促，在建項目分開兩種情形的文件規(guī)定還沒有出臺，但是，文件明確了轉讓在建項目按銷售不動產納稅。從上述文件看，一般計稅情況下，一般納稅人銷售不動產時是不能扣除購置原價的，也不存在扣除土地使用權受讓原價的規(guī)定。

三、增值稅簡易計稅下的在建工程轉讓模式

財稅【2016】36號文件附件《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》一中（八）規(guī)定“1.一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報?！?/p>

“2.一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報?！?/p>

從文件看，簡易計稅是延續(xù)了原營業(yè)稅政策的，銷售不動產可以扣除不動產的購置原價或作價，但不得扣除土地使用權受讓原價。財政部、國家稅務總局《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）規(guī)定“納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅?！睜I改增用兩個文件將銷售不動產和轉讓土地使用權分別規(guī)定，足以看出上圖配比的合理性。從以上文件可見，銷售不動產也是與購置的不動產、轉讓土地使用權與土地使用權的取得原價相嚴格配比的，銷售不動產是不能扣除土地使用權的，只有轉讓土地使用權才可以扣除土地使用權受讓原價。

四、房地產企業(yè)轉讓在建項目的土地使用權扣除

財稅【2016】36號文件附件《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》“房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額?！蓖瑫r，在國家稅務總局關于發(fā)布《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第18號）中也有類似表述。

從上述文件看，房地產一般納稅人采用一般計稅的房地產新項目，轉讓房地產項目時可以扣除土地價款，這是一個僅適用房地產企業(yè)一般納稅人采用一般計稅的房地產新項目的特殊政策。但轉讓在建項目是否可以扣除土地使用權呢，這要看其轉讓的在建工程是否文件規(guī)定的情形。

國家稅務總局公告2016年第18號第五條規(guī)定了扣除土地使用權的方法，即“當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款”，那么，什么是“當期銷售房地產項目建筑面積”、“房地產項目可供銷售建筑面積”呢？首先，建筑面積的前提條件是能夠測算，即已經形成獨立的空間，一般發(fā)生在交付之前，這時的工程已進入完工準備階段，已不再是在建工程。其次，扣除土地價款是在什么時間扣呢，是在計算銷售額進行納稅申報時，一般是指交付時，這時的房地產項目已進入完工階段。因此，該文件出臺時，并沒有考慮在建工程轉讓的情形，轉讓在建房地產項目僅指銷售已完工的房地產項目，而轉讓在建房地產項目可以扣除土地價款套用該文件的說法是不正確的。

五、接盤形式下土地價款的扣除

國家稅務總局公告2016年第18號第三條規(guī)定，“房地產開發(fā)企業(yè)以接盤等形式購入未完工的房地產項目繼續(xù)開發(fā)后，以自己的名義立項銷售的，屬于本辦法規(guī)定的銷售自行開發(fā)的房地產項目?！边@是一種什么情形呢？該條規(guī)定，以接盤形式購入未完工房地產項目，即購入在建項目的情形，這種情形下適用該文件并能夠扣除土地價款。但是允許扣除土地價款的憑據是“省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?，而取得土地的財政票據已留在轉讓方，轉讓方給受讓方開出的票據是增值稅發(fā)票，增值稅發(fā)票是不能夠按文件扣除的。是什么情況下能夠按文件扣除呢，筆者認為，這種情形只有是36號文件規(guī)定的項目轉讓，即“在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為?！痹谶@種情形下，項目轉讓方是要將整個項目相關的權利義務一并轉讓的，即將整個與項目有關的事項平行轉移，增值稅文件曾規(guī)定，項目轉讓時，進項稅也要轉移，因此，這種情形下，即使財政票據的受讓方是轉讓人，在房地產銷售扣除時，也應允許扣除土地價款。由此可見，以接盤形式購入未完工項目接受的是項目轉讓，而非購入在建工程，很明顯，購入在建工程后再銷售則不能再扣除土地價款，如果購