淺議會計準則體系的完善樣本

淺析會計準則體系完善摘要：會計準則體系連續(xù)完善是確保會計信息質(zhì)量基礎(chǔ)前提。多年來，頻繁發(fā)生企業(yè)會計造假案引發(fā)了會計界對會計準則質(zhì)量問題討論和建立高質(zhì)量會計準則呼吁。研究會計準則體系連續(xù)完善問題，含相關(guān)鍵理論價值和現(xiàn)實意義。本文首先具體介紹中國會計準則體系發(fā)展歷程基礎(chǔ)上，分析中國會計準則體系多年來所取得結(jié)果，在文章最終提出了完善中國會計準則體系連續(xù)完善策略提議。關(guān)鍵字：會計準則、體系、完善、提議一、概述國外發(fā)達國家均在逐步完善已經(jīng)有會計準則體系，美國逐步建立了世界上最為完善和復(fù)雜會計標準，英國會計職業(yè)團體則制訂了明確會計準則框架，而中國現(xiàn)在尚缺乏統(tǒng)一會計準則制訂框架，使得出臺會計準則不具計劃性，協(xié)調(diào)性較差。中國現(xiàn)有《企業(yè)會計準則》和《財務(wù)會計匯報條例》、《企業(yè)會計制度》之間還有需要協(xié)調(diào)概念，假如會計準則概念框架全部沒有構(gòu)建清楚話，是極難進行國際化協(xié)調(diào)。另外，在《企業(yè)會計準則》第一條明確提出中國會計準則是以《中國會計法》為依據(jù)加以制訂，會計準則應(yīng)該是會計法下會計基礎(chǔ)法規(guī)，不過在中國新頒布《會計法》中，卻絲毫沒有提及到以其為依據(jù)“會計準則”，這就模糊了法律主體概念，從而使人產(chǎn)生法律認識上錯誤，需要不停完善中國會計準則體系。二、中國會計準則體系組成中國會計準則體系由《企業(yè)會計準則》和具體會計準則組成。其中《企業(yè)會計準則》是基礎(chǔ)，被稱為基礎(chǔ)會計準則；具體會計準則是主干，也是財務(wù)會計實務(wù)具體規(guī)范。具體會計準則，即通常包含引言、定義、會計確定和計量標準、應(yīng)披露事項。引言部分指明了特定準則所包含會計事項。定義部分對術(shù)語加以界定，也即基礎(chǔ)概念界定。會計確定和計量標準部分是具體會計準則主體，也就是相關(guān)“會計核實”具體要求，包含會計要素項目標確定條件、確定標準和計量方法。應(yīng)披露事項部分要求企業(yè)會計報表應(yīng)揭示信息—特定準則所包含會計事項應(yīng)列示于何報表及何項目之下，和報表附注應(yīng)包含內(nèi)容。中國會計準則體系和國際會計準則體系差異關(guān)鍵表現(xiàn)在以下兩個方面：第一、涵蓋內(nèi)容不完全相同。國際會計準則體系設(shè)計是建立在高度發(fā)達市場經(jīng)濟基礎(chǔ)上，有顯著市場經(jīng)濟特征。其所包含經(jīng)濟業(yè)務(wù)遠比中國會計準則豐富。第二、組成不一樣。國際會計準則委員會公布“編制財務(wù)報表框架”也就是財務(wù)概念框架不屬于國際會計準則體系組成部分，而中國和財務(wù)會計概念框架類似基礎(chǔ)會計準則—《企業(yè)會計準則》屬于會計準則體系組成部分。三、中國會計準則體系發(fā)展歷程中國會計準則體系發(fā)展和改革、法律法規(guī)不停完善、資本市場信息需求保持基礎(chǔ)同時發(fā)展，并伴隨需求改變而不停修正和完善，關(guān)鍵經(jīng)歷了以下多個發(fā)展階段：（1）會計準則體系探索階段。自20世紀八十年代起，伴隨外國投資者、債權(quán)人開始將視角轉(zhuǎn)向中國，中國在接收外國資本投入時也有義務(wù)為外國投資者和債權(quán)人提供可了解、有用會計信息。1979年五屆全國人大二次會議經(jīng)過了《中外合資企業(yè)經(jīng)營法》，1980年五屆全國人大三次會議經(jīng)過了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》同時，伴隨上海證券交易所和深圳證券交易所創(chuàng)建，為了適應(yīng)會計信息使用者需求，滿足資本市場對信息有用性渴望，1985年財政部分別頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》、《中外合資經(jīng)營工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表（試行草案）》，改善了原來投資主體一體化資金形態(tài)會計制度。（2）兩則兩制階段。伴隨社會主義市場經(jīng)濟建立和發(fā)展，中國開始了包含財政改革、稅收改革、外匯改革、企業(yè)改革等一系列改革，這些改革對會計改革提出了新要求。為了向社會公眾提供可了解通用會計信息，轉(zhuǎn)變?nèi)科髽I(yè)會計核實模式，滿足不一樣信息需求者對會計信息要求，1992年開始對企業(yè)會計制度進行改革。在保留原來會計制度體系基礎(chǔ)上，采納國際通例制訂會計準則，形成了準則和制度并存格局。參考《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》模式，推出了“兩則兩制”，奠定了會計信息向市場化需求發(fā)展基礎(chǔ)，標志著中國企業(yè)會計核實模式從傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟模式向市場經(jīng)濟模式轉(zhuǎn)換，實現(xiàn)了和國際會計通例初步接軌。（3）具體準則制訂階段。伴隨中國證券市場蓬勃發(fā)展，會計實務(wù)也日趨復(fù)雜，信息透明度提到了議事日程。為此，1997年中國公布了第一個具體會計準則《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露》，以后在原來兩則兩制基礎(chǔ)上又陸續(xù)公布了一系列企業(yè)會計準則，共包含16個具體準則和1個基礎(chǔ)準則。因為中國國情復(fù)雜性和經(jīng)濟發(fā)展水平不平衡性，新頒布準則適適用于，對非只是部分適用。（4）頒布。伴隨中國完全市場經(jīng)濟地位確實立，市場經(jīng)濟共有特征帶來性質(zhì)相同交易不停出現(xiàn)，中國會計標準制訂者、會計理論界、實務(wù)界和會計信息使用者普遍認同，在相同環(huán)境下產(chǎn)生相同交易，不應(yīng)該利用不一樣會計標準、產(chǎn)生不一樣會計結(jié)果。為此，2月15日財政部頒布了和國際通例趨同體系，包含《企業(yè)會計準則——基礎(chǔ)準則》、《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則和應(yīng)用指南三個部分。于1月1日起在范圍內(nèi)施行，激勵其它企業(yè)實施。實施該38項具體準則企業(yè)不再實施現(xiàn)行準則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。四、中國會計準則體系取得結(jié)果自從中國會計準則體系建立至今，中國會計準則體系建設(shè)取得了巨大成就，不僅在中國市場經(jīng)濟建設(shè)中發(fā)揮了關(guān)鍵作用，而且也探索出了一條基于轉(zhuǎn)型國家會計國際化道路，贏得了國際會計界廣泛贊譽，關(guān)鍵表現(xiàn)在以下多個方面：（1）初步形成了含有中國特色會計準則體系?，F(xiàn)在，中國企業(yè)會計準則體系建設(shè)基礎(chǔ)完成，構(gòu)建了比較完整有機統(tǒng)一體系。從準則層次看，現(xiàn)有居于第一層次、統(tǒng)領(lǐng)駕馭基礎(chǔ)準則，又有在第二層次、針對性強具體準則，還有處于第三層次、操作性強應(yīng)用指南:從準則類別看，現(xiàn)有普遍適用通常業(yè)務(wù)準則，又有兼顧特色特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)準則，還有專門規(guī)范財務(wù)匯報問題匯報準則；從準則項目看，從過去偏重工商企業(yè)17項準則，擴展到橫跨金融、保險、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域39項準則，覆蓋了各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，填補了中國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理要求空白，形成了內(nèi)容完整有機體系。（2）實現(xiàn)了和國際會計通例實質(zhì)趨同。1993年會計準則根本改變了傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟模式下會計核實制度，開始采取國際通行會計準則，為中國會計走向國際會計舞臺邁出了決定性一步，消除了中國企業(yè)走向國際市場，和國外資本融入中國市場空間障礙和阻力。尤其是公布39項會計準則在關(guān)鍵步驟和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了和國際規(guī)則趨同。中國會計準則委員會和國際財務(wù)匯報準則理事會以前簽署“聯(lián)合申明”，對中國會計準則和國際財務(wù)匯報準則趨同事實給予了確定和肯定。（4）很好地保護了投資者利益。為了和社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)，1993年會計準則確立了“全部者權(quán)益”要素，這表明中國會計準則開始重視保護投資者利益。深入強化了為投資者和社會公眾提供決議有用會計信息新理念?！镀髽I(yè)會計準則一一基礎(chǔ)準則》開宗明義地指出，企業(yè)財務(wù)匯報目標，是為匯報使用者做出科學(xué)決議提供相關(guān)、真實、可靠、公允會計信息，并為此對確定計量標準作了系統(tǒng)嚴格要求。企業(yè)會計準則對信息披露時間、空間、范圍、內(nèi)容全方面系統(tǒng)要求，必將促進企業(yè)不停提升會計信息質(zhì)量和透明度，從而有效維護投資者和社會公眾知情權(quán)，表現(xiàn)了維護投資者和社會公眾利益政策導(dǎo)向和基礎(chǔ)標準。5、中國會計準則體系存在問題中國會計準則體系建設(shè)取得了巨大成功，可謂時間短、效率高。不過也正因為制訂時間短等主觀功客觀原因，造成中國會計準則仍然存在很多問題。（1）會計準則可了解性較差首先是部分表述輕易引發(fā)誤解。比如在《企業(yè)會計準則一一借款費用》中“資本化率”這一概念，很多會計人員將其誤解為“利息費用資本化金額和利息費用總額比率”，而其實它就是資本化利率。其次是一些會計處理存在“簡單問題復(fù)雜化”傾向。比較經(jīng)典仍然是《企業(yè)會計準則一一借款費用》，筆者在給學(xué)生講解其原理時，學(xué)生全部很輕易了解，而且也能夠操作實際案例，但要求采取該準則要求方法來處理時，學(xué)生卻無從下手，感到很復(fù)雜，甚至根本看不懂準則要求。三是會計準則表示方法過于西化。很多具體會計準則全部存在從國外原文翻譯痕跡，和我們習(xí)慣上采取表示方法和了解思緒不太協(xié)調(diào)。有些關(guān)鍵解釋和說明，句子過長，大家了解起來比較費力。四是準則“指南”和“講解”質(zhì)量不高?，F(xiàn)在公布部分“指南”和“講解”參考價值并不是很大，關(guān)鍵原因是簡單反復(fù)太多，而真正需要規(guī)范問題往往找不到對應(yīng)說明，甚至還存在部分不正確或值得商榷，輕易使人誤解說明或示范。比如，在《企業(yè)會計準則一一非貨幣性交易》中，判定交易類型和計算應(yīng)確定收益全部要利用公允價值，但該準則并未指明公允價值是否包含增值稅，而且“指南”和“講解”中全部例題全部不包含增值稅，要么是固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)交換，要么是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)交換，就是沒有存貨交換，所以全部不包含增值稅。（2）會計準則內(nèi)部邏輯一貫性較差中國會計準則存在較多邏輯不一致情況，關(guān)鍵表現(xiàn)在對于經(jīng)濟形式不一樣但性質(zhì)相同或相近交易或事項，不一樣會計準則做出了不一致甚至相互矛盾處理要求。如現(xiàn)行《企業(yè)會計準則一一債務(wù)重組》要求，債權(quán)人債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出，而壞賬損失卻計入管理費用，其實二者性質(zhì)相同，全部是沒有收回應(yīng)收款項?，F(xiàn)行《企業(yè)會計準則一一租賃》要求，在融資租賃下承租人對未確定融資費用應(yīng)按期分攤并確定為當(dāng)期費用。假如融資租入資產(chǎn)是需要建造或安裝，建造或安裝期間融資費用一樣費用化處理。而現(xiàn)行《企業(yè)會計準則一一借款費用》要求，在資產(chǎn)達成預(yù)定可使用狀態(tài)之前，借資費用應(yīng)該資本化。全部是為取得固定資產(chǎn)而發(fā)生融資費用，兩個準則處理標準卻完全相反。修訂后《企業(yè)會計準則第12號一一債務(wù)重組》、《企業(yè)會計準則第21號一一租賃》和《企業(yè)會計準則第17號一一借款費用》一樣存在類似問題。現(xiàn)行會計準則中對很多業(yè)務(wù)和處理方法給出了多個備選方案，如對材料盤存計價分別存在著優(yōu)異先出法、加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法等等。對同類或相同經(jīng)濟業(yè)務(wù)采取不一樣處理方法，勢必造成不一樣單位、同一單位不一樣時期會計信息不可比、不一致。（3）會計準則可操作性較差會計界批評較多關(guān)鍵是現(xiàn)行《企業(yè)會計準則一一投資》和《企業(yè)會計準則—現(xiàn)金流量表》兩個準則，尤其是前者，更是被認為“可操作性極差”。不說實際工作者，就是很多會計老師可能全部沒有完全透徹了解。而且，在《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》等很多會計準則中全部引入了“現(xiàn)值”概念，但實際工作者中不會計算現(xiàn)值會計人員不在少數(shù)。從出臺看，部分準則存在著更多高難度動作，如購置法、計稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)重組等，除了計稅基礎(chǔ)外，大部分全部和公允價值相關(guān)，這要求準則實施者不不過報表編制者，還是估價師，這需要增加報表編制者在這方面知識，要系統(tǒng)學(xué)習(xí)價值評定技術(shù)和方法；除此之外，還應(yīng)有對應(yīng)數(shù)據(jù)庫支持，方便報表編制者在對資產(chǎn)定價選擇參數(shù)使用，包含宏觀、行業(yè)分析所需要相關(guān)信息。另外，公允價值和風(fēng)險管理緊密相關(guān)，公允價值實際就是資產(chǎn)風(fēng)險量化，會計準則改變順應(yīng)了金融工具和金融交易日益復(fù)雜發(fā)展趨勢，也給中國商業(yè)銀行帶來了挑戰(zhàn)。（4）會計準則之間或和相關(guān)法規(guī)之間協(xié)調(diào)不夠現(xiàn)在，中國會計準則之間、會計準則和會計制度之間、會計準則和其它規(guī)之間還存在部分不夠協(xié)調(diào)地方。會計準則內(nèi)部不夠協(xié)調(diào)。比如在《企業(yè)會計準則—或有事項》中，界定了“或有資產(chǎn)”和“或有負債”兩個概念，而《企業(yè)會計準則—債務(wù)重組》中，又采取了“或有收益”和“或有支出”提法。這就對或有事項定義分別采取了資產(chǎn)負債表法和損益表法，顯然不夠協(xié)調(diào)。會計準則和會計制度不夠協(xié)調(diào)。比如現(xiàn)行具體會計準則和《小企業(yè)會計制度》在一些會計處理上存在差異，比如《小企業(yè)會計制度》不要求確定估計負債，而在全部企業(yè)全部適用現(xiàn)行《企業(yè)會計準則一一或有事項》要求符合條件時應(yīng)確定估計負債;《小企業(yè)會計制度》只將發(fā)生在資產(chǎn)負債表以后，財務(wù)匯報同意報出日之前發(fā)生銷貨退回作為資產(chǎn)負債表以后事項調(diào)整事項，而現(xiàn)行《企業(yè)會計準則一一資產(chǎn)負債表以后事項》還包含“已證實資產(chǎn)發(fā)生減值”等其它內(nèi)容;《小企業(yè)會計制度》要求借款費用資本化金額不和資產(chǎn)支出掛鉤，而現(xiàn)行《企業(yè)會計準則一一借款費用》卻要求應(yīng)該掛鉤；如此等等。面對這些矛盾，小企業(yè)怎樣選擇和處理，無所適從。六、中國會計準則體系存在完善（一）完善中國會計準則制訂程序提議各國會計準則制訂程序互不相同。但不管采取什么程序，全部應(yīng)該講求嚴格和科學(xué)。（1）增加會計準則制訂人員代表性。美國等其它西方國家會計準則制訂機構(gòu)一樣含有廣泛代表性。中國會計準則委員會應(yīng)該降低政府官員代表，尤其是財政部官員，同時增加中華全國工商業(yè)聯(lián)合會、中國協(xié)會、中國人民銀行(或中國工商銀行)、全國總會計師協(xié)會等組織代表。（2）增加起草階段公開性。中國會計準則在起草階段通常是不公開。不過，這一階段在相當(dāng)程度上影響和決定了下一階段所起草研究匯報、準則初稿質(zhì)量和對一些問題傾向性處理。所以，在美國，各個利益集團往往經(jīng)過對研究和準備階段“合理”干預(yù)、影響、左右起草小組思維，從而達成自己目標。能夠說，研究和準備階段公開性不僅有利于社會各界較早地關(guān)注、參與到準則制訂中來，也能讓社會各界充足了解準則可能帶來影響，進而判明自己是否采取必需行動，干涉準則制訂。（3）實施“投票表決制”決定會計準則是否公布。中國會計準則是由“會計司按要求程序報送財政部領(lǐng)導(dǎo)審定”。會計準則委員會委員只有提供咨詢意見權(quán)力，沒有表決權(quán)。這和FASB和IASB做法全部不一致，不利于調(diào)動各委員主動性，不利于產(chǎn)生高質(zhì)量會計準則。美國FASB以七位組員最終投票表決為最終依據(jù)。最早準則需要最少五票贊成才能經(jīng)過，中間有相當(dāng)一長一段時間改為4:3制度，進入90年代以后，又恢復(fù)了5:2制度。而且，幾乎每一份準則最終全部要說明表決情況，投反對票委員反對意見也附在準則后而。美國做法可資借鑒。（4）在會計準則正式實施以前，增加試行階段。能夠考慮在正式實施前先公布試行稿，僅在小范圍內(nèi)(如)實施，試行期滿經(jīng)修改后正式實施。這么能夠避免準則頻繁變動，維護其嚴厲性;也能夠避免絕大部分企業(yè)常常變更會計政策之苦，降低企業(yè)和會計人員負擔(dān)。(二)以目標為導(dǎo)向完善中國會計準則（1）具體說明每項具體會計準則目標。即使現(xiàn)行具體準則全部對其目標進行了說明，但“不很明確，而且在表述上也過于簡單，輕描淡寫，無法表現(xiàn)其總領(lǐng)全文地位”，無法為會計人員正確了解準則精神實質(zhì)提供幫助。（2）盡可能降低準則中無須要“界線檢驗”。比如美國《財務(wù)會計準則公告第141號》取消了原來“將合并作為權(quán)益結(jié)合處理12條標準”(界線)，要求“全部合并全部利用購置法進行會計處理”。又如對長久會計處理，能夠采取單一成本法或權(quán)益法進行核實。（3）提升“指南”質(zhì)量，增強“講解”范例代表性。準則制訂者要充足重視“指南”和“講解”地位和作用，將它們作為準則有機組成部分，而不是可有可無“附件”，一樣要花功夫認真研究和制訂。尤其是指南中所舉例題一定要含有代表性，并能夠?qū)嶋H運作中可能產(chǎn)生誤解或分歧要求做出具體解釋。（4）盡可能降低各選方案，降低會計方法可選抒性。普遍認為，高質(zhì)量會計準則應(yīng)該含有較少備選方案。比如，存貨發(fā)出計價方法存在優(yōu)異先出法(FIFO)和后進先出法(LIFO)兩種截然不一樣表示方法。LIFO即使能夠在條件下對收益表做出正確計算，然而卻使對資產(chǎn)負債表存貨金額遠遠脫離現(xiàn)實。所以，多個備選方法會給財務(wù)報表使用者造成困感。在會計準則制訂過程中，對于備選方法要尤其謹慎，盡理降低或不使用會計備選方法，方便為未來建立統(tǒng)一會計制度莫定基礎(chǔ)。（三）主動推進會計準則國際協(xié)調(diào)中國特定會計環(huán)境決定了會計中國特色。但我們必需清醒地認識到會計特色不能擴大化，即不能把和國際會計通例差異，全部認為是中國特色，不然會阻礙會計國際化進程；同時，各國會計差異是不一樣會計環(huán)境中歷史形成，“現(xiàn)實情況卻是，各國會計之間差異正在變得越來越小甚至越來越難以識別”。在會計國際化進程中，不要過分強調(diào)中國特色，會計準則國家特色表現(xiàn)為短期絕對性，從長久發(fā)展看，會計準則國際化是肯定趨勢。伴隨會計理論和實務(wù)日趨國際化，會計事務(wù)國際合作將日益頻繁，會計準則國際協(xié)調(diào)將成為正確處理會計國家特色和會計國際化關(guān)系土要手段。所以，中國會計改革和發(fā)展，應(yīng)站在中國環(huán)境和國際環(huán)境制高點上正確把握會計中國特色和會計國際化“度”，主動推進會計國際協(xié)調(diào)。這種“度”具體表現(xiàn)在以下多個方面：（1）會計國際化應(yīng)以會計中國特色為前提，維護中國經(jīng)濟利益，只能是立足中國實際，參考國際會計通例來制訂和實施會計準則和會計制度；（2）在會計協(xié)調(diào)中，遵照可比性和靈活性相結(jié)合標準；（3）會計改革和發(fā)展要循序漸進，由易到難，求同存異，逐步協(xié)調(diào)到同國際會計準則基礎(chǔ)一致。（四）盡早制訂財務(wù)會計概念框架財務(wù)會計概念框架理論指導(dǎo)作用不容替換。概念框架是理論而不是準則，這一點在國外很明確。世界各關(guān)鍵國家和組織準則制訂之所以全部不惜代價地要結(jié)構(gòu)出一個概念框架以支撐其準則