會計干貨之【特別關注】加強自然人國際稅收管理的實踐與思考

【tips】本文由梁志飛老師精心編輯整理，學知識，要抓緊！會計實務-【特別關注】加強自然人國際稅收管理的實踐與思考自然人國際稅收管理，是指對跨境個人實施的國際稅收管理，主要是個人所得稅管理?？缇硞€人，包括擁有外國國籍且從中國境內取得所得的走進來個人（含外籍個人、華僑及港澳臺同胞），以及在中國境內有住所或擁有中國國籍且從境外取得所得的走出去個人。本文主要是根據(jù)自然人國際稅收管理特點，結合近年來青島地稅局自然人國際稅收管理實踐，深入分析當前稅收管理中面臨的機遇與挑戰(zhàn)，并提出相應的對策和建議，以期進一步探討和完善自然人國際稅收管理體系，全面提升自然人國際稅收管理水平。

一、自然人國際稅收管理的主要特點

自然人國際稅收管理是近年來稅收征管中出現(xiàn)的較新工作業(yè)態(tài)，既有國際稅收的基本特點，同時也呈現(xiàn)出一些自然人所獨有的特征，并處在動態(tài)的發(fā)展變化過程中。主要體現(xiàn)在：

（一）稅源體量小，但人均稅收貢獻度較高。

跨境個人類似于其他跨境稅源，體量雖小，但大部分是屬于高凈值個人，人均稅收貢獻度較高，稅收管理的效應比較突出。以青島地稅局的走進來個人為例，2016年走進來個人為11000人，占全部申報人數(shù)的0.12%，繳納個人所得稅共4.96億元，占全年個人所得稅收入的5.5%，人均繳納稅收4.51萬元，比其他人群多3.5萬元。

（二）涉及的應稅人群和所得比較廣泛，對涉稅信息的獲取要求比較高。

從應稅人群看，走進來個人（或稱外籍個人），既包括外籍稅收居民個人（即在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的外籍個人），也包括稅收非居民個人（即在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人）：走出去個人，包括參股境外企業(yè)個人股東、外派員工、在境外獨立從事個人勞務人員以及有其他境外所得人員，等等。而且跨境個人流動比較頻繁，稅務機關難以準確掌握。從應稅所得看，主要是境內、境外的多處所得和不同事項的多項所得，既包括獨立勞務所得和任職、受雇、履約所得等積極所得，又包括股息、利息、特許權使用費以及財產轉讓等消極所得，所得所具有的多樣性和跨境性以及極強的偶發(fā)性，稅務機關同樣難以準確掌握。

（三）涉及的稅收政策和征管環(huán)境比較復雜，需要較強的國際稅收治理能力。

自然人國際稅收管理，既面臨不同國家（地區(qū)）的國內法，又適用不同的稅收協(xié)定（安排）和稅收管轄權，而且國內法涉及到的跨境個人稅收政策，散布在不同的規(guī)范性文件和制度安排中，遇到涉稅事項時，需要及時理順相關政策。另外，跨境個人取得的跨境所得，涉及國家稅收主權，容易導致重復征稅，引起涉稅爭議，需要利用稅收協(xié)定規(guī)定的雙邊磋商機制，解決涉稅爭端，消除重復征稅，這就需要熟悉了解雙邊或多邊的稅收征管環(huán)境，這不僅需要較高的國際稅收治理能力。同時，也對專門型、復合型國際稅收專業(yè)人才提出了較高要求。

二、當前自然人國際稅收管理面臨的機遇與挑戰(zhàn)

在當前經濟全球化的新形勢下，以及我國構建開放型經濟體制的新要求下，作為國際稅收治理體系重要組成部分的自然人國際稅收管理，既孕育著創(chuàng)新發(fā)展的機遇，同時面臨不少的挑戰(zhàn)，需要我們結合征管實際和稅源實際，科學認識和把握，努力實現(xiàn)自然人國際稅收管理新的發(fā)展和跨越。

01

機遇之一：一帶一路戰(zhàn)略的深入實施，將給自然人國際稅收管理帶來廣闊空間。

隨著經濟全球化趨勢不斷加強，國家一帶一路重大發(fā)展戰(zhàn)略的深入實施以及更多的吸引外資措施的出臺，促進了跨國資本和人員的頻繁流動，促使越來越多的企業(yè)和個人走出去，在境外進行投資合作和承包工程；同時，也有越來越多的外資企業(yè)和個人走進來，在國內投資發(fā)展。2016年，我國境內投資者共對全球164個國家和地區(qū)的7961家境外企業(yè)進行了非金融類直接投資，累計實現(xiàn)投資1701億美元，同比增長44%，據(jù)最新的聯(lián)合國報告，我國首次成為全球第二大投資國；對外承包工程全年完成營業(yè)額1594億美元，同比增長3.5%，新簽合同額2440億美元，同比增長16%.中國企業(yè)外派人員逐年增加，收入類型日益多元化；在全球特別是亞洲地區(qū)外國直接投資（FDI）流入量大幅下滑的情況下，2016年我國吸引外資1390億美元，同比增長2.3%，位居全球第三位，導致走進來的個人也逐年增加。這些跨境個人的增加，必然給稅收管理帶來了重大機遇和廣泛空間。

機遇之二：未來自然人國際稅收管理體系的建立，將有效提升稅收征管的組織指導水平。

中央《國稅、地稅征管體制改革方案》里明確提出，要隨著個人所得稅改革進程的加快，直接稅比重的日益提高，加快建立和完善自然人稅收管理體系，而作為自然人重要組成部分的跨境個人，也需要相應的制度體系建設。另外，總局國際司在2017年國際稅收視頻會議上，也明確提出要結合個人所得稅改革和自然人稅收管理體系建設，調動全系統(tǒng)資源，探索構建自然人國際稅收管理體系，這為完善跨境個人所得稅管理明確了工作思路，特別是為營改增之后的地稅部門，確定了國際稅收工作的主攻方向。

機遇之三：未來CRS的實施，將有效解決自然人國際稅收管理信息不對稱的問題。

隨著經濟全球化進程的不斷加快，納稅人通過境外金融機構帳戶以逃避居民國納稅義務的現(xiàn)象日趨嚴重，各國對進一步加強國際稅收信息交換、維護本國稅收權益的意愿愈顯迫切。在這一大的背景下，各國家和地區(qū)之間確定基于同一標準的共同申報準則，即CRS，也隨之產生。近期國家稅務總局等六部門發(fā)布了《非居民金融帳戶涉稅信息盡職調查管理辦法》，2018年9月將進行首批信息交換，這標志著中國的CRS正在有條不紊地推進和實施過程中。通過CRS的實施，我國稅收居民的境外金融帳戶信息，包括消極非金融機構持有的金融帳戶信息，將進入自動交換、批量交換的新階段，我們稅務部門對納稅人海外金融帳戶信息的掌握，將達到前所未有的程度，將極大的方便我們對納稅人境外所得的稅收征管，這對我國國際稅收發(fā)展，特別對自然人國際稅收管理體系的建設來說，應當具有里程碑式的意義。

機遇之四：統(tǒng)一的稅收征管平臺的建立和國地稅合作機制的完善，將有效提高自然人國際稅收征管質效。

鑒于跨境個人人員廣泛，經?？鐕鐓^(qū)域從事經濟活動并取得各類所得，在稅收征管時，需要及時掌握各方面的征管信息。而金三工程的上線，國地稅合作機制的建立和完善，則為實現(xiàn)國地稅信息共享，加強跨境個人稅收管理提供了相當大的便利。如，對常設機構的管理，國稅首先可對其核定征收企業(yè)所得稅，在此前提下，對外籍個人，地稅可視同常設機構負擔其工資費用，而適用于不同的稅收政策，這樣，金三系統(tǒng)作為國、地稅統(tǒng)一的征管平臺，地稅可隨時查詢國稅的常設機構認定信息，并有針對性地加強征管，達到了國地稅合作共贏。

02

挑戰(zhàn)之一：國內稅收法律尚待完善，導致自然人國際稅收管理有缺失。

1.個人所得稅法尚需進一步完善。

主要表現(xiàn)在：一是目前個人所得稅法是分類征收，并主要采取代扣代繳的方式。而未來稅收信息的獲取（包括通過CRS的實施），主要是金融帳戶中的綜合所得，要充分地利用這些信息，就需要個人所得稅由分類征收改成綜合與分類相結合，這樣才能發(fā)揮未來涉稅信息利用的最大效能。

二是個人所得稅法缺失反避稅條款。目前稅收居民個人通過濫用稅收協(xié)定（如變更居民個人身份、控制境外停留時間、濫用獨立個人勞務條款、濫用協(xié)定優(yōu)惠待遇條款，等等），濫用避稅港，在境外不合理地保留企業(yè)利潤推遲自然人股東股息的分配，將個人收入留存在境外離岸帳戶，以及采取間接股權轉讓等方式進行避稅的做法日益增多，而目前的個人所得稅法沒有相關的反避稅規(guī)定，造成的稅收流失不可低估。

三是總局下發(fā)的若干單行文里，頻繁出現(xiàn)居民個人和非居民個人的字眼，但是個人所得稅法卻只有對外籍人員的規(guī)定，顯然有政策模糊或矛盾之處。

四是國內個人所得稅規(guī)范性文件之間以及國內法與稅收協(xié)定之間銜接不暢，造成稅收流失。

2.稅收征管法尚需進一步完善。主要表現(xiàn)在沒有國際稅收征管協(xié)作條款。目前國際稅收征管協(xié)作主要體現(xiàn)在我國對外簽訂的稅收協(xié)定（安排），以及其他的雙邊或多邊的條約中，而國內法，特別是稅收征管法沒有征管協(xié)作，包括稅收情報交換等內容，只是泛泛解釋同外國締結的有關稅收的條約、規(guī)定同征管法有不同規(guī)定的，依照條約、規(guī)定的規(guī)定辦理。這樣，國際稅收征管協(xié)作，沒有國內法的法定依據(jù)，這顯然不能滿足當前對自然人的國際稅收征管需要。

3.跨境個人的稅收優(yōu)惠政策尚待理順。

一是走進來個人的稅收優(yōu)惠政策，在個人所得稅法里，有部分政策的受益主體為外籍人員，而在稅收協(xié)定中受益主體為非居民個人，兩者沒有相序的銜接。另外，外籍個人還享受從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得，暫免征個人所得稅。這一政策迄今已經執(zhí)行了22年，在當時的背景下，對吸引外商來華投資起到了積極的促進作用。但目前，企業(yè)所得稅兩法2008年已經統(tǒng)一，非居民企業(yè)來源于我國的股息紅利需源泉扣繳企業(yè)所得稅，而外籍個人（包括非居民個人）仍執(zhí)行此政策顯然已不合時宜，也不符合稅收無差別待遇的原則，而且也給少數(shù)人提供了利用此政策進行個人所得稅逃避稅的渠道。國務院2013年下發(fā)的《關于深化收入分配制度改革的若干意見》里，明確規(guī)定將取消此項優(yōu)惠政策，但是目前仍然沒有下發(fā)具體的執(zhí)行文件。

二是走出去個人的稅收優(yōu)惠政策，除享受稅收居民個人一般的稅收優(yōu)惠外，對其境外所得，在匯總申報時主要是享受稅收抵免的政策，目前沒有稅收饒讓和免稅條款，容易產生稅負不公平現(xiàn)象。

挑戰(zhàn)之二：自然人國際稅收征管能力尚待提高，影響了稅收征管質效。

1.對跨境個人稅收信息掌握得不夠。

主要表現(xiàn)在：一是對稅收非居民個人和稅收居民個人的認定上，信息掌握得不夠。主要是住所和時間標準，必須通過各方的信息，如出入境信息、擁有住房信息等來綜合判定，需要稅務機關加強與出入境管理、房產管理等部門的相互協(xié)調，這與居民企業(yè)和非居民企業(yè)的認定相比，有一定的難度。

二是對應稅所得信息，掌握的不夠?，F(xiàn)行的個人所得稅法，明確了稅務機關需要對中國稅收居民的全球所得和來源于非居民個人的境內所得征稅。但目前我們對非居民個人境內非獨立勞務所得的判定，相對比較復雜，既有時間的規(guī)定（比如有90天或183天及1年的規(guī)定），又有支付人的規(guī)定，也需掌握多方面信息進行綜合判定。對稅收居民個人的境外所得信息，特別是稅收居民個人在境外通過層層架構搭建而間接持有所得的信息，獲取的渠道比較單一，只能通過散落在征管系統(tǒng)不同模塊中納稅人的申報和扣繳信息，以及部分第三方信息和互聯(lián)網(wǎng)信息來抓取，影響了有針對性的稅收征管。

三是對涉稅信息的技術分析能力，還需進一步提高。因為目前的個人所得稅是分類征收，取得的涉稅信息，有時難以對其所得準確定性，依據(jù)不足，難以有效控管。

2.相關的配套管理制度不健全。

對非居民企業(yè)和走出去企業(yè)已經有了一整套完善的配套管理制度，如，特別納稅調整相關制度、承包工程作業(yè)和提供勞務稅收管理制度、源泉扣繳制度、間接股權轉讓管理制度，等等。但對跨境個人，則明顯地出現(xiàn)了制度缺失，如，發(fā)生與常設機構沒有受雇關系的非居民個人工資薪金所得，因雇主在境外，無法進行源泉扣繳，境外追稅難度較大：走出去個人，因涉及購房及保險因素，工資經常在國內發(fā)放并進行了所得稅扣繳，但是因在境外成為所在國的稅收居民，國內發(fā)放的薪金需要在境外申報個得稅，導致重復征稅，需要在年度匯繳時申請退稅，如無法退稅則造成稅負不公；個人的間按股權轉讓，因沒有相應的制度安排，無法進行穿透，導致稅收征管出現(xiàn)漏洞；受控外國企業(yè)中的個人股東，因個人所得稅沒有反避稅條款，推遲的利潤分配，也無法進行特別納稅調整；部分非居民個人因種種原因（如在境內無銀行帳戶），在稅務機關無法進行實名認證，給個人所得稅全員明細申報帶來較大難度；另外，因沒有走進來個人離境清稅制度，導致稅收征管有漏洞。

3.管理職責需要進一步理清，信息共享機制需要進一步健全。

總局《關于加強國際稅收管理體系建設的意見》（國稅發(fā)〔2012〕41號）中明確提出，國際稅收管理工作任務包括組織實施對本轄區(qū)內非居民企業(yè)及個人、走出去企業(yè)及個人的稅收服務與管理。但目前在執(zhí)行過程中，對非居民個人和走出去個人的政策指導相對偏弱，在職能上有交叉之處。在各省地稅部門，對跨境個人的稅收管理表現(xiàn)形式也不一樣，有的也分散在不同的稅收管理部門。隨著國地稅征管體制改革的不斷深入，如果延續(xù)目前職責不清，機制不全的現(xiàn)狀，將不適應稅基全球化的挑戰(zhàn)，也不適應于未來金融帳戶國際信息交換帶來的管理要求。而從國外情況看，美國、英國等都設立了專門的國際稅收機構，專司跨境個人的稅收征管。

挑戰(zhàn)之三：跨境個人的稅收遵從度尚待提高，給有效征管帶來難度。

從目前情況看，跨境個人中的走進來個人，稅收遵從的主觀意識相對較高。特別是部分外籍個人，在進入中國前和境外雇主簽訂的雇傭合同，都有相應的稅收負擔規(guī)定，因此，大部分外籍個人一般不愿意冒風險去刻意偷漏稅。但是形成反差的是，對走出去的稅收居民個人，雖然個人所得稅法早已明確規(guī)定對其全球所得征稅，但是，因收入來源多，情況復雜，再加上一部分人對國內、國外的稅收政策不熟悉，特別是對稅收申報的程序不清楚，導致在國外遇到稅收風險，或在國內沒有按國內法的規(guī)定合并境外所得，在納稅年度終了30日內回到境內進行自行申報和12萬元申報；還有一部分個人則利用目前我國自然人納稅信用體系不健全、個人所得稅法和稅收征管法相對滯后的現(xiàn)狀，將收入通過各種手段隱匿在境外，未合并申報個人所得稅。上述情形除個人的主觀原因外，國內稅務機關的征管手段相對滯后，信息抓取和共享機制不健全，也是重要原因。

三、加強自然人國際稅收管理的對策建議

根據(jù)當前自然人國際稅收管理的新形勢、新要求，為進一步規(guī)范和改進國際稅收征管，特提出以下建議：

（一）進一步完善相關法律和制度體系，為自然人國際稅收管理提供有效指導。

一是建議盡快修訂稅收征管法和個人所得稅法，將個人所得稅分類征收改成分類與綜合相結合的方式，同時增加國際稅收征管協(xié)作條款和個人反避稅條款，統(tǒng)一稅收居民個人和非居民個人的稅收優(yōu)惠政策，建議取消或進一步規(guī)范外籍個人的稅收優(yōu)惠政策，以適應目前跨境個人所得稅管理的要求以及未來CRS實施的需要。

二是盡快完善自然人國際稅收管理的相關配套制度。建議參照目前對企業(yè)的國際稅收管理配套制度，制定自然人特別納稅調整的相關辦法，制定完善好境內非居民個人所得稅源泉扣繳（或指定扣繳）制度、走出去個人的扣繳制度、自然人間接股權轉讓管理制度、離境清稅制度，等等，減少稅收征管漏洞。

（二）建立完善自然人國際稅收信息共享機制，夯實跨境個人稅收管理基礎。

針對當前跨境個人信息不全，難以聚攏征管的問題，基于金三系統(tǒng)，進一步建立完善涉稅信息共享機制，這既包括地稅內部的信息共享，也包括國地稅之間的信息共享，特別是要采集好跨境個人的四項數(shù)據(jù)，建立完善跨境個人清冊，并進行分類分級管理。

一是采集好稅務端數(shù)據(jù)?；诮鹑到y(tǒng)軟件，有重點地收集好跨境個人的涉稅數(shù)據(jù)，包括登記數(shù)據(jù)、申報數(shù)據(jù)、征管數(shù)據(jù)等等。

二是采集好第三方數(shù)據(jù)。積極從人民銀行、商務部門、人社部門、出入境管理部門等取得跨境個人的相關信息，包括出入境信息，對外支付信息、用工信息，等等。

三是采集好互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)，通過網(wǎng)絡爬蟲等技術手段，在網(wǎng)上搜集走出去企業(yè)和個人，特別是境外上市公司經營信息、分回利潤信息、上市公告信息等等。

四是采集好情報交換數(shù)據(jù)。一方面，認真做好CRS實施對我們稅務部門帶來的政策效應和征管效應分析。同時，要做好境外金融帳戶信息正式交換前的政策熟悉和準備工作。另一方面，加大專項情報提請和自動情報的報送力度，以及總局下發(fā)情報的核查力度，實現(xiàn)稅收情報對跨境個人稅收管理的有力支撐。

（三）抓好跨境個人稅收風險管理，實現(xiàn)國際稅收管理的精準化。

按照總局轉變稅收征管方式，實行分類分級管理的相關要求，同時結合當前跨境個人稅收管理實際，建議全面推行以風險管理為導向的跨境個人所得稅管理機制，制定落實好《跨境個人風險管理指引》及相關的配套指引，全面提升稅收征管質效。根據(jù)《跨境個人稅收風險管理指引》中列示的跨境個人風險點，結合采集的涉稅信息，建立健全跨境個人稅收風險指標和風險模型，按項進行科學分析，精準鎖定稅收風險點，并進行有效應對。重點對外籍人員合作辦學所得、常設機構下外籍人員所得、外籍運動員和演藝人員所得、外籍人員其他境內外所得，以及走出去個人的境外所得等內容進行專項清查，確?？缇硞€人稅收管理有較大突破。

（四）加大對跨境個人的稅收服務力度，提升跨境個人稅收遵從度。

針對當前部分跨境個人稅收遵從度不高的問題，采取各種形式，向跨境個人提供稅收政策咨詢服務，讓跨境個人既通曉國內的稅收政策，又清楚國外稅制以及稅收協(xié)定（安排）的相關內容，包括申報的程序、方法，等等，這樣就可以在走進來和走出去的過程中，提前作出相應的籌劃與安排，降低稅收成本。同時，跨境個人會遇到各類涉稅風險，包括被投資國家（地區(qū)）認定為常設機構或固定基地、重復征稅、享受協(xié)定待遇和稅收優(yōu)惠受阻，等等，如果忽視或考慮不周全，必然會帶來不必要的損失。這就需要稅務部門既要提前介入，梳理跨境個人可能遇到的涉稅風險，提出防控建議；對于已經遇到的風險，充分利用稅收協(xié)定（安排）的相關規(guī)定，發(fā)揮雙方稅務部門磋商的功能作用，努力消除相關風險。

（五）理順自然人國際稅收管理職責，凝聚稅收征管的各方力量。

國地稅征管體制改革方案里明確提出，對自然人的管理，也要實行分類分級管理。因此，著眼于地稅部門職能和機構調整的變化需要，一方面