合并報(bào)表的抵消分錄賬務(wù)處理（下）

金蝶軟件會(huì)計(jì)實(shí)操-財(cái)稅達(dá)人小陳合并報(bào)表的抵消分錄賬務(wù)處理（下）⑤未分配利潤轉(zhuǎn)增股本按理說，未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，也是像提取盈余公積那樣，屬于公司內(nèi)部所有者權(quán)益重分類，沖掉就完事兒了。但是，《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第1號(hào)》冒出了個(gè)新玩意兒，我們看原文：1-4

子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)，母公司的會(huì)計(jì)處理在不存在等值的現(xiàn)金選擇權(quán)的情況下，子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，與資本公積轉(zhuǎn)增資本的實(shí)質(zhì)一致，僅為子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應(yīng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相關(guān)的投資收益。監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本且提供現(xiàn)金選擇權(quán)情況下，母公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理存在分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：若子公司在未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)，向包括母公司在內(nèi)的所有股東提供了等值的現(xiàn)金選擇權(quán)，該交易實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于子公司已經(jīng)向投資方宣告分配了現(xiàn)金股利。在這種情況下，母公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)調(diào)整其對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。若母公司并未行使現(xiàn)金選擇權(quán)，則可以將該交易理解為，子公司先向母公司分配現(xiàn)金股利，然后母公司立刻將收取的現(xiàn)金股利對(duì)子公司進(jìn)行增資。

它的意思是，在轉(zhuǎn)增資本時(shí)，同時(shí)提供現(xiàn)金選擇權(quán)的，也即是你想要錢就給你錢，如果不要錢，就給你增加股份。這種情況，要視同子公司先給錢母公司（即分紅），母公司再把錢投進(jìn)去。

如果沒有現(xiàn)金選擇權(quán)，就參照提取盈余公積的處理方法。

假設(shè)子公司10萬未分配利潤轉(zhuǎn)做資本

情況1，無現(xiàn)金選擇權(quán)的處理

沒有現(xiàn)金選擇權(quán)，母公司單體報(bào)表不做會(huì)計(jì)處理，子公司的會(huì)計(jì)處理是，

借：轉(zhuǎn)作股本的普通股股利

10萬貸：實(shí)收資本（或股本）

10萬

“轉(zhuǎn)作股本的普通股股利”這個(gè)科目跟“提取法定盈余公積”一樣，都是未分配利潤下的二級(jí)科目）。

既然是所有者權(quán)益內(nèi)部的重分類，在合并層面直接沖掉就是了，也就是做相反分錄：

借：實(shí)收資本（或股本）

10萬貸：轉(zhuǎn)作股本的普通股股利

10萬

情況2，有現(xiàn)金選擇權(quán)的處理

有現(xiàn)金選擇權(quán)，視同先分配股利，再投資，那么，母公司賬上的分錄是：

分紅時(shí)，借：銀行存款

10萬貸：投資收益

10萬

投資時(shí)，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

10萬貸：銀行存款

10萬

兩筆分錄合起來：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

10萬貸：投資收益

10萬

子公司賬上的分錄是：

借：轉(zhuǎn)作股本的普通股股利

10萬貸：實(shí)收資本（或股本）

10萬

那么，合并報(bào)表層面的抵消分錄是：

借：投資收益

10萬貸：轉(zhuǎn)作股本的普通股股利

10萬

借：實(shí)收資本（或股本）

10萬貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

10萬

也就相當(dāng)于把母子公司的分錄全部沖掉。總結(jié)一下，合并報(bào)表的步驟：

第一步，把上期的分錄抄一遍，影響未分配利潤的，全部換成年初未分配利潤。

第二步，子公司的所有者權(quán)益科目，本期與上期有變動(dòng)的，誰變動(dòng)了就處理誰。

對(duì)于本期變動(dòng)的科目，要么“切”，要么“沖”。

比如，凈利潤、其他資本公積的變動(dòng)、其他綜合收益的變動(dòng)、庫存股變動(dòng)、專項(xiàng)儲(chǔ)備變動(dòng)，這些都是要“切”掉的，也就是切一部分給少數(shù)股東。如果是100%持股，就不用“切”了，所以說，100%持股的子公司的合并抵消分錄特別好做。

比如提取盈余公積、提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備、分配股利，這些就是要沖掉。沖掉的時(shí)候，要區(qū)分跟誰沖。

比如提取盈余公積、提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，這兩個(gè)是子公司內(nèi)部所有者權(quán)益的重分類，就是跟自己沖，提取的時(shí)候分錄是什么，合并層面就做它的相反分錄就行。

比如分配股利，就是跟別人沖，這個(gè)別人，指的是母公司和少數(shù)股東。母公司賬上確認(rèn)了投資收益，所以要跟投資收益沖掉，分給少數(shù)股東的部分，就沖少數(shù)股東權(quán)益。

只要記住6個(gè)字就行：要么切，要么沖。實(shí)務(wù)中，只有3種情況是常見的，一是實(shí)現(xiàn)凈利潤，二是提取盈余公積，三是分配股利。

講到這里，咱們的累計(jì)調(diào)整法就講完了，接下來咱們對(duì)比一下累計(jì)調(diào)整法跟教科書上的“權(quán)益法”，看看哪種方法更合理。

（三）“累計(jì)調(diào)整法”和“權(quán)益法”的比較

教科書上的做法是，先由成本法轉(zhuǎn)換成權(quán)益法，再抵消。

還是接上面的例子，母公司投資100萬成立子公司，子公司第一年實(shí)現(xiàn)10萬凈利潤。提取1萬盈余公積，分配5萬股利。

①成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資10萬貸：投資收益10萬

借：投資收益5萬貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資5萬

②權(quán)益抵消

借：實(shí)收資本100萬盈余公積1萬未分配利潤4萬

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資105萬

子公司期末未分配利潤=10萬凈利潤–1萬提取盈余公積–5萬股利=4萬。

長(zhǎng)期股權(quán)投資=100萬成本+第①步借方10萬-第①步貸方5萬=105萬。

③投資收益和利潤分配的抵消

借：投資收益10萬

貸：提取盈余公積1萬應(yīng)付普通股股利5萬未分配利潤

4萬

我們可以看到，第①步和第②步的長(zhǎng)投，借方跟貸方的抵消掉之后，就還剩貸方100萬長(zhǎng)投。

第①步的貸方投資收益10萬，和第③步借方的投資收益10萬抵消掉，還剩分配股利的借方5萬。

第②步借方的未分配利潤4萬，和第③步的未分配利潤能完全抵消。

把這些都抵消之后，分錄就變成了：

借：實(shí)收資本100萬貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100萬

借：盈余公積1萬貸：提取法定盈余公積1萬

借：投資收益5萬貸：應(yīng)付普通股股利5萬

跟我們前面的分錄一模一樣！然后接著第二年，子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬，提取2萬盈余公積，分配10萬股利。

教科書的做法：

①成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資25萬

貸：年初未分配利潤5萬投資收益20萬

借：投資收益10萬貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10萬

②權(quán)益抵消

借：實(shí)收資本100萬盈余公積3萬未分配利潤12萬（4+20–2-10）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資115萬

③投資收益和利潤分配的抵消

借：投資收益20萬年初未分配利潤4萬

貸：提取盈余公積2萬應(yīng)付普通股股利10萬未分配利潤

12萬

同樣的，我們把重復(fù)的分錄去掉之后，得：

借：實(shí)收資本100萬貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100萬

借：盈余公積3萬貸：年初未分配利潤2萬提取法定盈余公積1萬

借：投資收益10萬貸：應(yīng)付普通股股利10萬

跟“累計(jì)調(diào)整法”的結(jié)果是一模一樣的！

我們暫且把教科書的方法稱為“權(quán)益法”。

既然“累計(jì)調(diào)整法”跟“權(quán)益法”的結(jié)果是一樣的，都是對(duì)的，用哪種方法好呢？

累計(jì)調(diào)整法的優(yōu)點(diǎn)：

1、邏輯清晰，容易掌握，零基礎(chǔ)也能學(xué)會(huì)。

累計(jì)調(diào)整法的邏輯來源于報(bào)表層面沒有過賬，需要把期初分錄手動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到本期，然后再做本期變動(dòng)的處理，容易理解。

2、即使前任會(huì)計(jì)師的調(diào)整分錄千奇百怪，我們也能寫出本期正確的分錄。

我們講到，在做合并報(bào)表的時(shí)候，為了和期初數(shù)銜接，我們必須要拿到期初的抵消分錄。

如果前任會(huì)計(jì)師的抵消分錄千奇百怪，不知道它是什么意思。那也沒關(guān)系，我們可以不用管它前期的分錄怎么樣，無論它是用累計(jì)調(diào)整法、權(quán)益法，還是其他千奇百怪的方法，都無所謂，我們只要把它抄過來，影響未分配利潤的全部換成年初未分配利潤，然后再做本期變動(dòng)就行。

所以說，累計(jì)調(diào)整法在報(bào)表的銜接方面，肯定是萬能的。

如果我們覺得上期的抵消分錄有問題，我們是可以通過累計(jì)調(diào)整法的思想去驗(yàn)證它的。方法是，我們追溯這家公司是怎么取得的，是設(shè)立的，還是買來的，然后再根據(jù)當(dāng)時(shí)的股權(quán)協(xié)議，推導(dǎo)出取得日的分錄，然后根據(jù)取得日的分錄與本期期末數(shù)據(jù)的差異，推導(dǎo)出上期的正確分錄，然后跟前任會(huì)計(jì)師的分錄比較，就能驗(yàn)證前任會(huì)計(jì)師的分錄是否正確。

所以，累計(jì)調(diào)整法不但能“無縫銜接”前期的分錄，還能檢驗(yàn)前期調(diào)整分錄是否準(zhǔn)確。

實(shí)務(wù)中，我見過很多千奇百怪的抵消分錄。比如，有人把權(quán)益法的第①步和第③步合并起來，第②步不變。其實(shí)它的結(jié)果是對(duì)的，只是變了個(gè)形，如果只學(xué)過權(quán)益法，就會(huì)覺得它很奇怪，也不懂怎么變回來，就束手無策了。如果我們學(xué)過累計(jì)調(diào)整法，就能從容應(yīng)對(duì)，就好比猴子的火眼金睛，無論它變成什么妖怪模樣，咱們都能看清它的本質(zhì)。

權(quán)益法的缺點(diǎn)：

1、權(quán)益法沒有邏輯，主要體現(xiàn)在：

（1）權(quán)益法的第①步為什么要轉(zhuǎn)換成權(quán)益法？

直接在成本法的基礎(chǔ)上就能抵消，轉(zhuǎn)換成權(quán)益法就是多此一舉。而且，轉(zhuǎn)換成權(quán)益法也沒有任何邏輯，這筆分錄是湊出來的。

（2）權(quán)益法的第②步，很容易讓人誤以為子公司的所有者權(quán)益都被抵消了。

從第②步來看，好像是子公司的所有者權(quán)益都被抵消掉了，其實(shí)那只是假象。只有購買日子公司的所有者權(quán)益抵消，購買日后的，要么“切”，要么“沖”，并不是把所有的都抵消掉。所以，權(quán)益法很容易誤導(dǎo)人。

（3）權(quán)益法的第③步，沒人能解釋它的原因。

借：投資收益少數(shù)股東損益年初未分配利潤

貸：提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤-年末

這是權(quán)益法中的標(biāo)準(zhǔn)分錄，但是沒人能解釋它的分錄為什么這樣做。教科書上的解釋是，母公司的投資收益跟子公司的利潤分配抵消。我們暫且相信它的解釋，可是，為什么要把少數(shù)股東損益、年初未分配利潤、年末未分配利潤給扯進(jìn)來呢？因?yàn)橥顿Y收益跟子公司的利潤分配對(duì)不上，要扯進(jìn)來才能借貸相等。但是，一單把這幾個(gè)玩意兒扯進(jìn)來了，“母公司的投資收益跟子公司的利潤分配抵消”就不單純了。所以說，這筆分錄還是“湊”出來的，還是沒有邏輯。

2、如果前任會(huì)計(jì)師不是用權(quán)益法抵消的，我們不會(huì)累計(jì)調(diào)整法就很難在本期繼續(xù)用權(quán)益法抵消。

如果我們掌握了累計(jì)調(diào)整法，就能把前任會(huì)計(jì)師的各種奇怪分錄變成權(quán)益法，然后本期再用權(quán)益法做。至于如何把累計(jì)調(diào)整法變成權(quán)益法，下一節(jié)會(huì)講到。

綜上所述：權(quán)益法的分錄是湊出來的，沒有邏輯。如果我們一直研究這個(gè)沒有邏輯的分錄，只能越陷越深，無法自拔。這也是很多同學(xué)覺得合并報(bào)表難學(xué)的原因。

還有一點(diǎn)，我們后面講到的本期處置子公司、購買少數(shù)股東股權(quán)、交叉持股等，如果用權(quán)益法處理的話，那就更加難以理解了，分錄會(huì)非常詭異，只有那些特別牛逼的高級(jí)項(xiàng)目經(jīng)理，才能按照權(quán)益法的形式把分錄給“湊”出來。所以，會(huì)用權(quán)益法做復(fù)雜股權(quán)合并的，在事務(wù)所里面肯定是大神級(jí)別的存在。

既然它是沒有邏輯的分錄，到底是誰發(fā)明的？他的目的何在？

是誰發(fā)明的，無從可考，我問過一些境外的朋友，他們的教科書也是按權(quán)益法講。四大是國際性的會(huì)所，他們也是用權(quán)益法。整個(gè)世界都被權(quán)益法誤導(dǎo)了，我們并不孤單。

那么，他的目的何在呢？我覺得他們是為了“裝13”，把合并報(bào)表弄得云里霧里，讓那些不懂的人顯得特別厲害。

那么，我們現(xiàn)在要做的，就是把合并報(bào)表從神壇拉下來，讓每一個(gè)同學(xué)，即使是沒有基礎(chǔ)的同學(xué)，也能學(xué)會(huì)合并報(bào)表。

（四）“累計(jì)調(diào)整法”轉(zhuǎn)換成“權(quán)益法”

累計(jì)調(diào)整法比權(quán)益法更有邏輯，更容易理解，如果我們能選擇，當(dāng)然是首選累計(jì)調(diào)整法。

有些事務(wù)所要求必須用權(quán)益法，胳膊擰不過大腿，那我們就只能用權(quán)益法。

我們前面講到，無論是權(quán)益法還是累計(jì)調(diào)整法，把相同的分錄合并在一起，最終的結(jié)果是一樣的。舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子，累計(jì)調(diào)整法的表達(dá)方式是1+1=2，權(quán)益法的表達(dá)方式是1+2-2+1=2，結(jié)果都是一樣的，只是表達(dá)方式不一樣。

既然它們最終結(jié)果是一樣的，我們就能從累計(jì)調(diào)整法轉(zhuǎn)換成權(quán)益法，也就是相當(dāng)于把1+1=2變成1+2-2+1=2

那么，怎么變呢？

首先我們得知道權(quán)益法的表達(dá)方式：

（1）成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

①貸：投資收益

②年初未分配利潤

③

借：投資收益

④貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

⑤

（2）長(zhǎng)投跟所有者權(quán)益抵消

借：實(shí)收資本

⑥

資本公積

⑦盈余公積

⑧未分配利潤

⑨

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

⑩

少數(shù)股東權(quán)益

?

（3）投資收益和利潤分配的抵消

借：投資收益

?

少數(shù)股東損益

?年初未分配利潤

?

貸：提取盈余公積

?應(yīng)付普通股股利

?未分配利潤

?

這是標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)益法分錄，一共有17個(gè)科目，當(dāng)然有些是重復(fù)的。我們下面來看這17個(gè)科目是如何取數(shù)的。

①=②+③，所以我們只要確定②和③就行。

②：等于子公司的凈利潤×母公司持股比例

③：這個(gè)數(shù)需要從上期分錄找，只要確定了它，分錄就平了，這個(gè)留到最后確定。

④：這個(gè)數(shù)等于子公司本期宣告分配的股利×母公司持股比例

⑤：等于④

⑥：等于子公司賬上數(shù)

⑦：等于子公司賬上數(shù)

⑧：等于子公司賬上數(shù)

⑨：等于子公司賬上數(shù)

⑩：等于母公司賬上對(duì)該子公司的長(zhǎng)投+商譽(yù)+①-⑤

?：等于子公司凈資產(chǎn)×少數(shù)股東持股比例

?：等于②

?：等于子公司的凈利潤×少數(shù)股東持股比例

?：等于子公司本期試算平衡表中的年初未分配利潤，也就是子公司上期試算平衡表中的年末未分配利潤

?：等于子公司本期試算平衡表中的“提取法定盈余公積”。

?：等于子公司本期試算平衡表中的“應(yīng)付普通股股利”。

?：等于子公司賬上數(shù)。

這17個(gè)數(shù)，只要把③算出來，其他的就都出來了。

那么，這個(gè)③要如何取數(shù)呢？得從上期分錄中取數(shù)，如果沒有上期分錄，那就比較麻煩。所以，無論是累計(jì)調(diào)整法還是權(quán)益法，都得拿到上期分錄的。

我們假設(shè)上期分錄是用權(quán)益法做的，假設(shè)上期的第（1）步分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

20萬貸：投資收益

15萬年初未分配利潤

5萬

借：投資收益

10萬貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

10萬

那么，本期的③=15+5-10=10萬

也就是說，它等于上期權(quán)益法第（1）步中，所有影響損益類項(xiàng)目之和。其實(shí)就是把上期的步驟滾調(diào)下來，然后涉及未分配利潤的，全部變成年初未分配利潤。

假設(shè)前任會(huì)計(jì)師不是用權(quán)益法做，那么，這個(gè)③又怎么計(jì)算呢？

這就要用到累計(jì)調(diào)整法的邏輯了，我們知道，合并抵消分錄的邏輯是滾調(diào)，也就是我們要把上期的抵消分錄給手動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)下來，影響未分配利潤的科目要全部變成年初未分配利潤，然后再做本期變動(dòng)的處理。

本期變動(dòng)的處理是不會(huì)涉及年初未分配利潤科目的，也就是說，無論我們是“切”還是“沖”，都不會(huì)出現(xiàn)年初未分配利潤。所以說，本期抵消分錄中的年初未分配利潤，是從“抄”上期分錄中抄過來的。既然如此，就說明，只要上期分錄確定了，本期分錄中的“年初未分配利潤”也確定了。

所以，我們可以根據(jù)上期分錄計(jì)算出本期分錄的年初未分配利潤。

“把上期分錄抄過來，影響未分配利潤的全部換成年初未分配利潤”這句話表明，本期的年初未分配利潤，就是上期抵消分錄中“影響未分配利潤”的項(xiàng)目之和。

舉個(gè)例子，假設(shè)上期是按照累計(jì)調(diào)整法抵消的，分錄是：

借：實(shí)收資本100萬

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資90萬少數(shù)股東權(quán)益10萬

借：盈余公積10萬

貸：提取法定盈余公積5萬年初未分配利潤

5萬

借：投資收益9萬少數(shù)股東權(quán)益1萬

貸：應(yīng)付普通股股利10萬

那么，本期抵消分錄中的貸方的年初未分配利潤一定是：5+5-9+10=11萬。也就是影響未分配利潤科目的貸方減去借方。

既然本期調(diào)整分錄中的年初未分配利潤知道了，是貸方的11萬，本期用權(quán)益法做抵消，權(quán)益法中，年初未分配利潤有2處，分別是③和?，因此③+?=11萬，?是可以從