注會(huì)審計(jì)專業(yè)總結(jié)

注會(huì)審計(jì)專業(yè)總結(jié)第1篇注會(huì)審計(jì)專業(yè)總結(jié)第1篇【關(guān)鍵詞】：審計(jì)質(zhì)量內(nèi)部影響因素

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)的優(yōu)劣程度，即審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目的的有效程度。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)服務(wù)的關(guān)鍵，其質(zhì)量高低一方面對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到審計(jì)事業(yè)的生存與發(fā)展。因此，分析審計(jì)質(zhì)量的各種可能的影響因素具有重要意義。審計(jì)質(zhì)量的影響因素眾多，cpa和會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為cpa審計(jì)服務(wù)的主體，是審計(jì)報(bào)告的直接提供者，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的高低負(fù)有重要的責(zé)任。

一、我國cpa審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀分析

近年來cpa審計(jì)質(zhì)量問題受到理論界與實(shí)務(wù)界的普遍關(guān)注，證券監(jiān)管部門也為提高cpa審計(jì)質(zhì)量采取了諸多措施，但是我國cpa審計(jì)質(zhì)量卻不高。這主要體現(xiàn)在；近幾年我國證券市場(chǎng)上爆發(fā)了大量上市公司造假丑聞，而相關(guān)cpa作為會(huì)計(jì)信息的鑒證者卻未能揭示客戶公司存在的問題，在審計(jì)意見類型的選取上更傾向于無保留意見。一般來說，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)質(zhì)量比標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)質(zhì)量要高。

二、cpa對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

1、cpa的專業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

gpa的專業(yè)勝任能力是審計(jì)工作的基礎(chǔ)，是審計(jì)質(zhì)量的決定性因素之一。要獲得和保持專業(yè)勝任能力，cpa需要具有專業(yè)知識(shí)、掌握審計(jì)技術(shù)方法和具備良好的職業(yè)判斷能力。具有專業(yè)知識(shí)是cpa從事審計(jì)工作的前提，各部分知識(shí)的深度、廣度決定了cpa專業(yè)素質(zhì)的高低。而cpa專業(yè)素質(zhì)的好壞與其審計(jì)業(yè)務(wù)能力成正相關(guān)關(guān)系-熟練合理地選擇和運(yùn)用審計(jì)技術(shù)方法有助于審計(jì)業(yè)務(wù)的正確處理，此外，會(huì)計(jì)是一項(xiàng)人造系統(tǒng)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)需要cpa充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性，進(jìn)行大量的職業(yè)判斷，所以職業(yè)判斷是cpa最重要的執(zhí)業(yè)技能。

2、cpa的獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

獨(dú)立性是審計(jì)服務(wù)的靈魂，是審計(jì)質(zhì)量的y，--決定性因素。獨(dú)立性要求cpa具有實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立。cpa在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，如果不能保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，其審計(jì)質(zhì)量將得不到保證，但如果只是沒有保持形式上的獨(dú)立性，則不—定導(dǎo)致其審計(jì)質(zhì)量低下。

3、cpa的“理性經(jīng)濟(jì)人”思想對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，cpa作為市場(chǎng)參與的主體，運(yùn)用理性經(jīng)濟(jì)人思想、考慮成本效益原則、降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率以追求自身利益最大化本無可非議。但是，由于目前我國審計(jì)市場(chǎng)不規(guī)范，各項(xiàng)監(jiān)管機(jī)制等的缺位，造成cpa違反法規(guī)被發(fā)現(xiàn)或發(fā)現(xiàn)后被懲罰的機(jī)率很小，但是預(yù)期的收益卻很高。那么cpa的理性經(jīng)濟(jì)人思想就很可能促使其為了個(gè)人利益而做出有損審計(jì)質(zhì)量的事情。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)活動(dòng)主體——cpa的載體，其組織形式將對(duì)cpa的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和價(jià)值取向產(chǎn)生重要影響，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。目前我國實(shí)務(wù)工作中，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任形式。這種組織形式的最大缺點(diǎn)就是cpa承擔(dān)的責(zé)任是有限的，這一方面可能弱化cpa的職業(yè)謹(jǐn)慎意識(shí)，造成不應(yīng)當(dāng)?shù)膶徲?jì)失誤或失敗。另一方面降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)其職業(yè)行為的約束，導(dǎo)致cpa可能會(huì)為了個(gè)人利益降低審計(jì)質(zhì)量，損害社會(huì)公眾的利益。

2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

一般來說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。即事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量越高。它主要是通過影響事務(wù)所的聲譽(yù)、審計(jì)失敗成本和cpa的獨(dú)立性與專業(yè)勝任能力來影響審計(jì)質(zhì)量。首先，“大所”的審計(jì)失敗成本更高，所以“大所”有更強(qiáng)的獨(dú)立性以提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。其次，規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所易于吸收更多的專業(yè)勝任能力強(qiáng)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的cpa，易于進(jìn)行合理的人員結(jié)構(gòu)安排，進(jìn)而提升整體執(zhí)業(yè)能力、提高審計(jì)質(zhì)量。呂先锫等通過對(duì)2005年的行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，也證明了當(dāng)上市公司由“大所”審計(jì)時(shí)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性更大，說明“大所”的審計(jì)質(zhì)量總體上來說是高于“小所”的。

3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織文化對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

注會(huì)審計(jì)專業(yè)總結(jié)第2篇關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)；信息化；CPA考試

許麗君（1988-），女，山東濟(jì)南人，濟(jì)南市第五人民醫(yī)院助理會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

一、引言

隨著當(dāng)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的發(fā)展，它的影響力深入到各個(gè)角落，對(duì)于CPA審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)也不例外。會(huì)計(jì)信息技術(shù)的發(fā)展，使CPA的審計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，進(jìn)而影響到CPA的審計(jì)方法。這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)和執(zhí)業(yè)能力也要與會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展相適應(yīng)。而CPA考試作為執(zhí)業(yè)資格和行業(yè)準(zhǔn)入的權(quán)威性考試，其考試科目和內(nèi)容對(duì)CPA的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)起著指揮棒的作用。因此，為了加強(qiáng)和完善CPA的會(huì)計(jì)信息化知識(shí)與技能，提高CPA的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，我國CPA考試應(yīng)盡快增加會(huì)計(jì)信息化方面的科目或內(nèi)容，或者改變CPA的考試形式。而我國從去年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試開始，就開始采用機(jī)考形式，可以說是對(duì)CPA考試的重大改革。

二、會(huì)計(jì)信息化的涵義及發(fā)展

所謂會(huì)計(jì)信息化是指將會(huì)計(jì)信息作為管理信息資源，全面運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)通信為主的信息技術(shù)對(duì)其獲取、加工、傳輸、應(yīng)用等處理，為企業(yè)經(jīng)營管理、控制決策和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行提供充足、實(shí)時(shí)、全方位的信息。而從會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展進(jìn)程來看，會(huì)計(jì)信息化這一詞匯是由會(huì)計(jì)電算化演化而來。20世紀(jì)七八十年代起，電子計(jì)算機(jī)開始應(yīng)用于會(huì)計(jì)工作中，即開始處于會(huì)計(jì)電算化階段。而九十年代以后，隨著計(jì)算技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息處理進(jìn)入會(huì)計(jì)信息化階段。所以，會(huì)計(jì)信息化是對(duì)電算化階段的優(yōu)化和進(jìn)步。

_南（2003）就曾討論過現(xiàn)代信息技術(shù)環(huán)境下傳統(tǒng)會(huì)計(jì)電算化向會(huì)計(jì)管理信息化轉(zhuǎn)變的理論問題。她認(rèn)為“會(huì)計(jì)電算化”已發(fā)展為“會(huì)計(jì)管理信息化”，即“會(huì)計(jì)信息化”，并提出了會(huì)計(jì)管理信息化的ISCA模型。她指出會(huì)計(jì)信息化的工作內(nèi)容應(yīng)包括建立和實(shí)施會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（IAS）；建立健全會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制制度以及開展對(duì)AIS和內(nèi)部控制制度的審計(jì)。這進(jìn)一步印證了會(huì)計(jì)信息化與會(huì)計(jì)電算化有著本質(zhì)的區(qū)別。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)電算化，實(shí)質(zhì)上并未突破手工會(huì)計(jì)核算的思想框架。而企業(yè)信息化環(huán)境下的會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)，無論是技術(shù)上還是內(nèi)容上都是一次質(zhì)的飛躍，兩者的內(nèi)涵大相徑庭。尤其是在歷史背景、目標(biāo)、技術(shù)手段、功能范圍和會(huì)計(jì)程序、信息輸入輸出的對(duì)象和系統(tǒng)層次等方面。

總之，這種會(huì)計(jì)信息技術(shù)的發(fā)展，不僅僅是一個(gè)概念的變遷，而且是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一次變革，是會(huì)計(jì)思想上的革新。我們應(yīng)著重考慮這種信息技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)的影響。

三、會(huì)計(jì)信息化對(duì)CPA審計(jì)的影響

（一）審計(jì)內(nèi)容的擴(kuò)展

會(huì)計(jì)信息化環(huán)境下的會(huì)計(jì)信息是基于計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而產(chǎn)生的，所以會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的有效性、安全性、可靠性將會(huì)直接或間接地影響到會(huì)計(jì)處理及會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)、公允。因此，審計(jì)的內(nèi)容除了關(guān)注財(cái)務(wù)審計(jì)外，還應(yīng)加入對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)功能及其控制的審查，即審計(jì)人員要審查應(yīng)用系統(tǒng)的處理功能是否符合會(huì)計(jì)制度和財(cái)經(jīng)法規(guī)的規(guī)定，是否能合理、合法、正確地處理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，檢查嵌入到應(yīng)用程序中的程序控制措施是否恰當(dāng)有效，是否達(dá)到預(yù)期的控制目標(biāo)。

（二）審計(jì)證據(jù)采集的復(fù)雜化

在審計(jì)過程中，為了確認(rèn)內(nèi)部控制的有效性，審計(jì)人員需要全面了解內(nèi)部控制，并取得相關(guān)的支持證據(jù)。而面對(duì)相比手工環(huán)境更為復(fù)雜的內(nèi)部控制技術(shù)，采集審計(jì)證據(jù)的難度和復(fù)雜性都大大增加。特別是在某些情況下，采用手工方式根本無法取得所需的證據(jù)，必須利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)。此外，由于信息系統(tǒng)在企業(yè)經(jīng)營管理中起著十分重要的作用，系統(tǒng)如果停止運(yùn)行，有時(shí)會(huì)直接影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，給企業(yè)帶來損失。因此，CPA審計(jì)時(shí)往往是在系統(tǒng)運(yùn)行過程中進(jìn)行審計(jì)取證。審計(jì)人員一方面要及時(shí)完成審計(jì)任務(wù)，另一方面又不能妨礙和干擾被審系統(tǒng)的正常運(yùn)作，這也使審計(jì)證據(jù)的采集更為復(fù)雜。

（三）審計(jì)線索的變化

在審計(jì)中，審計(jì)線索有助于審計(jì)人員跟蹤經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理過程，并確定現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息是否正確反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在傳統(tǒng)環(huán)境下，會(huì)計(jì)信息的載體主要為紙張，審計(jì)線索清晰，并且紙質(zhì)的會(huì)計(jì)資料及其相關(guān)信息都便于審計(jì)人員直接查看并根據(jù)審計(jì)線索進(jìn)行順差或逆差。但是在會(huì)計(jì)信息化環(huán)境下，會(huì)計(jì)的整個(gè)處理過程主要在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中進(jìn)行。會(huì)計(jì)憑證由會(huì)計(jì)人員錄入計(jì)算機(jī)后，計(jì)算機(jī)依據(jù)程序自動(dòng)完成賬簿登記和報(bào)表編制等相關(guān)工作。所以，除了部分原始憑證和打印出的會(huì)計(jì)報(bào)表外，大量數(shù)據(jù)和處理都在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中，而審計(jì)線索大都存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)中，甚至某些信息僅是暫時(shí)性儲(chǔ)存。這些信息只能依靠計(jì)算機(jī)查閱。而且存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)上的信息具有被更改而不留痕跡的特點(diǎn)。因此，當(dāng)信息系統(tǒng)發(fā)展到高級(jí)階段，各項(xiàng)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理的無紙化使審計(jì)線索更為復(fù)雜，必須運(yùn)用新的審計(jì)手段和審計(jì)技術(shù)，才能跟蹤審計(jì)線索，取得審計(jì)證據(jù)。

（四）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增大

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員通過審計(jì)活動(dòng)，未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，以及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身存在重大缺陷或漏洞，而在審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。在計(jì)算機(jī)信息處理環(huán)境下，由于信息系統(tǒng)本身的復(fù)雜性，特別是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在發(fā)展變化過程中，系統(tǒng)本身可能存在的不穩(wěn)定性以及對(duì)會(huì)計(jì)信息造成的影響，更加增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員要消除或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須采取能夠適應(yīng)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)發(fā)展的，較為先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和手段，而且可能要付出更大的勞動(dòng)量，同時(shí)要求審計(jì)人員具有更高的業(yè)務(wù)素質(zhì)。

（五）審計(jì)技術(shù)的變化

由于在計(jì)算機(jī)信息處理環(huán)境下，審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)線索、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等方面都發(fā)生了重大變化，致使傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)不足以勝任計(jì)算機(jī)信息處理環(huán)境下的審計(jì)工作。因此，必須不斷推出新的審計(jì)技術(shù)和手段。比如，審計(jì)人員需要應(yīng)用基于計(jì)算機(jī)的審計(jì)數(shù)據(jù)采集與分析技術(shù)，利用審計(jì)軟件對(duì)數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)進(jìn)行采集和分析。隨著會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)也在不斷發(fā)展。

四、信息化對(duì)CPA的素質(zhì)要求

基于以上的分析，我們知道，會(huì)計(jì)信息化對(duì)CPA的審計(jì)服務(wù)產(chǎn)生了巨大的影響。為了更好的適應(yīng)現(xiàn)在的審計(jì)環(huán)境，以提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，這些影響要求審計(jì)人員需要對(duì)自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)，審計(jì)技術(shù)及理念做出改變，提供自身的專業(yè)素質(zhì)。CPA要在傳統(tǒng)的審計(jì)理論和實(shí)務(wù)知識(shí)基礎(chǔ)上，熟悉會(huì)計(jì)軟件和審計(jì)軟件的使用，懂得計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有懂得會(huì)計(jì)軟件的基本知識(shí)和操作方法，才能準(zhǔn)確把握審計(jì)線索和審計(jì)證據(jù)，有效判斷和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，否則會(huì)增加審計(jì)的盲目性。因此，CPA從事審計(jì)職業(yè)，必須要學(xué)習(xí)和掌握一定的會(huì)計(jì)軟件、審計(jì)軟件和計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方面的知識(shí)，以適應(yīng)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息化后審計(jì)線索和審計(jì)技術(shù)的變化。

在應(yīng)用的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面要增加信息技術(shù)方面的知識(shí)與技能，包括計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫、電子商務(wù)方面的知識(shí)和技能。現(xiàn)在的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)不僅僅只是涉及會(huì)計(jì)知識(shí)，而是已包含很多現(xiàn)代信息技術(shù)的知識(shí)。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要具備一定的信息技術(shù)專業(yè)知識(shí)，深入理解會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的原理與應(yīng)用過程。另一方面，由于信息技術(shù)的應(yīng)用對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要把握會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制建立的原則，熟悉會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系。在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，其要了解和評(píng)價(jià)被審單位的內(nèi)部控制，除注意內(nèi)部控制中涉及的各個(gè)業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)的控制外，還應(yīng)注意被審計(jì)單位對(duì)信息系統(tǒng)的控制。

此外，CPA還應(yīng)具備一定的信息系統(tǒng)審計(jì)知識(shí)，包括信息系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)過程和審計(jì)技術(shù)。CPA對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)與鑒證，必須置身于企業(yè)整個(gè)管理信息系統(tǒng)之中來進(jìn)行，而不能跳過信息系統(tǒng)，進(jìn)行孤立的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有做到原有知識(shí)與信息系統(tǒng)審計(jì)知識(shí)的結(jié)合，才能有效地把握企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。

五、CPA考試的現(xiàn)狀及缺陷

作為CPA從業(yè)資格和行業(yè)準(zhǔn)入的權(quán)威考試――CPA考試，其對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的培養(yǎng)有著重要的決定意義。它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在理念、知識(shí)體系及自我提高方面的航向標(biāo)，它的形式及執(zhí)行結(jié)果直接影響到我國審計(jì)行業(yè)的質(zhì)量水平。本文以國際ACCA考試為比較模板，來分析我國CPA考試的現(xiàn)狀及存在的缺陷。

（一）從課程設(shè)置上來看

我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試自1991年實(shí)行以來至2008年，其考試科目一直未發(fā)生改變，共會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、經(jīng)濟(jì)法和稅法五門。從2009年開始，CPA考試開始采用“6+1”考試制度，考試分為專業(yè)階段和綜合階段。專業(yè)階段的考試科目在原有考試科目的基礎(chǔ)上增加了公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理；綜合階段考試科目則根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》的要求進(jìn)行考核。

而國際ACCA考試始于1904年，考試分為三個(gè)階段，共考查14門。第一階段為基本的會(huì)計(jì)原理，第二階段為專業(yè)財(cái)會(huì)人員應(yīng)具備的核心專業(yè)技能，而第三階段為戰(zhàn)略管理。特別需要指出的是，從第二階段開始，ACCA考試就強(qiáng)調(diào)了信息系統(tǒng)技術(shù)的重要性。其第二階段第一門所需通過的科目就是信息系統(tǒng)，而第三階段中也有企業(yè)信息管理科目。

這表明，我國雖然對(duì)CPA考試做出了調(diào)整，但就其內(nèi)容而言，并沒有涉及信息系統(tǒng)和信息技術(shù)方面的知識(shí)。

（二）從課程的關(guān)聯(lián)性和漸進(jìn)性來看

我國CPA考試的各課程之間是相對(duì)獨(dú)立的，報(bào)考其中的任何一門幾乎無須涉及另外4門的知識(shí)。但相比之下，ACCA考試的14門具有很強(qiáng)的相關(guān)性和漸進(jìn)性，如果不能通過前一階段的考試，那么就沒有資格參加后一階段的考試。前面的知識(shí)是后面所考科目的基礎(chǔ)，具有很強(qiáng)的知識(shí)連貫性。

（三）從考題設(shè)計(jì)來看

我國CPA考試題型主要為選擇題，判斷題，計(jì)算題和綜合題，其中，主觀題的分值僅占一半左右，而且對(duì)于會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)的考查以分錄的編制為主。ACCA考試中大部分課程的考題是主觀題，包括問答題和案例分析題，并且一些相對(duì)不重要的公式會(huì)在考試時(shí)給出，不需要死記硬背公式。并且知識(shí)點(diǎn)的考查側(cè)重于報(bào)表的編制。這樣有利于CPA從總體來把握相關(guān)會(huì)計(jì)信息。

（四）從報(bào)考資格來看

我國對(duì)于CPA考試的報(bào)考資格要求較低，具有大專以上學(xué)歷均可報(bào)名。但是ACCA的考試資格報(bào)名要求較高。這種低資格要求，降低了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)。

（五）從考試模式來看

英國的ACCA考試從2004年開始采用計(jì)算機(jī)化考試模式，并于2007年將機(jī)考擴(kuò)大到第一階段的所有科目。但我國在2012年之前都是采用筆試形式進(jìn)行考試，自2012年開始，采用機(jī)考形式進(jìn)行考試。

由以上的對(duì)比分析，我們可以看出我國CPA考試所存在的主要缺陷表現(xiàn)為考試內(nèi)容不重視會(huì)計(jì)信息化及計(jì)算機(jī)審計(jì)，根本不涉及信息技術(shù)和信息化方面的內(nèi)容。這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)存在一定缺陷。許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息化和計(jì)算機(jī)審計(jì)方面的知識(shí)知之甚少。在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，對(duì)信息技術(shù)環(huán)境下的內(nèi)部控制難以進(jìn)行全面深入地了解與評(píng)價(jià)，往往繞過計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大，難以高質(zhì)量的完成審計(jì)工作。同時(shí)，面對(duì)全球經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)的發(fā)展，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，又出現(xiàn)了一些與信息技術(shù)有關(guān)的新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，這些都迫切需要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的信息技術(shù)水平。我國目前CPA考試的內(nèi)容，已經(jīng)不能適應(yīng)目前審計(jì)工作和近幾年來出現(xiàn)的新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)PA知識(shí)結(jié)構(gòu)的要求。因此，迫切需要改革和完善CPA考試的內(nèi)容。

六、信息化對(duì)我國CPA考試改革的借鑒意義

會(huì)計(jì)信息化對(duì)審計(jì)工作的最大沖擊是對(duì)于審計(jì)人員素質(zhì)的沖擊。審計(jì)人員如果僅僅是掌握單一的審計(jì)知識(shí)，缺乏信息技術(shù)的相關(guān)知識(shí)，是難以勝任計(jì)算機(jī)信息處理環(huán)境下的審計(jì)工作。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)較發(fā)達(dá)的國家和會(huì)計(jì)組織，在會(huì)計(jì)職業(yè)考試中都設(shè)置了與信息技術(shù)和信息系統(tǒng)有關(guān)的考試科目或內(nèi)容。如英國的ACCA考試，其有關(guān)內(nèi)容涉及信息系統(tǒng)，審計(jì)與內(nèi)部控制及企業(yè)信息管理；美國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中，涉及到的信息技術(shù)、信息系統(tǒng)方面的內(nèi)容主要有計(jì)算機(jī)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，商業(yè)環(huán)境中信息系統(tǒng)的應(yīng)用等。這些知識(shí)都是會(huì)計(jì)信息環(huán)境下，審計(jì)人員所必須具備的基本知識(shí)。所以，我國CPA考試必須增加會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和計(jì)算機(jī)審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容。在具體實(shí)施過程中，可以分步進(jìn)行：第一步，首先在《會(huì)計(jì)》《審計(jì)》課程中增加會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和計(jì)算機(jī)審計(jì)的有關(guān)內(nèi)容；第二步，可考慮將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和計(jì)算機(jī)審計(jì)作為相對(duì)獨(dú)立的課程，增加1-2門相應(yīng)的考試科目，使CAP的知識(shí)結(jié)構(gòu)更加充實(shí)和完整。

具體而言，借鑒國外有關(guān)考試的科目和內(nèi)容，結(jié)合我國目前企業(yè)信息化程度和CPA考試的基本情況，我國CPA考試應(yīng)逐漸增加以下方面的內(nèi)容：（1）信息技術(shù)基礎(chǔ)。包括計(jì)算機(jī)硬件與軟件、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫原理等。（2）會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。包括會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的整體架構(gòu)、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建立和應(yīng)用、會(huì)計(jì)信息的管理控制等。（3）計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)。包括數(shù)據(jù)查詢、提取與分析，計(jì)算機(jī)環(huán)境下的內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，嵌入審計(jì)模塊，通用審計(jì)軟件，電子表格分析，自動(dòng)化工作底稿等。（4）信息系統(tǒng)審計(jì)。包括信息系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)過程和審計(jì)技術(shù)等。（5）管理信息系統(tǒng)。涉及管理信息系統(tǒng)的原理與應(yīng)用，在應(yīng)用環(huán)節(jié)應(yīng)涉及物料需求計(jì)劃、制造資源計(jì)劃、企業(yè)資源計(jì)劃、供應(yīng)鏈管理、客戶關(guān)系統(tǒng)管理等系統(tǒng)。

七、結(jié)論

信息技術(shù)的發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)及審計(jì)產(chǎn)生了深刻的影響，從而也需要我們對(duì)CPA考試做出改革，以更好的提高和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息技術(shù)和信息系統(tǒng)方面的知識(shí)和技能。我們可以借鑒國外注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考試模式，逐步完善我國的考試內(nèi)容和模式，以能夠提高我國審計(jì)人員的整體素質(zhì)和職業(yè)水平，并達(dá)到國際先進(jìn)水平。

參考文獻(xiàn)：

[1]_南.會(huì)計(jì)管理信息化的ISCA[J].會(huì)計(jì)研究，2003，（10）.

注會(huì)審計(jì)專業(yè)總結(jié)第3篇再次強(qiáng)調(diào)一遍：存貨盤點(diǎn)的理想時(shí)間是財(cái)務(wù)報(bào)表日。如果在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的其他日期盤點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施其他審計(jì)程序以確定存貨盤點(diǎn)日與資產(chǎn)報(bào)表日之間的存貨變動(dòng)是否均已記錄

同理，在貨幣資金監(jiān)盤中，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日之外的日期監(jiān)盤庫存現(xiàn)金，則應(yīng)將監(jiān)盤金額調(diào)整至資產(chǎn)負(fù)債表日的金額，并對(duì)變動(dòng)金額實(shí)施程序

檢查銀行賬戶完整性：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在被審計(jì)單位人員陪同下到中國人民銀行或基本存款賬戶開戶銀行查詢并打印《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》，觀察銀行辦事人員的查詢、打印過程、并檢查被審計(jì)單位賬面記錄的銀行人民幣結(jié)算賬戶是否完整

2.結(jié)合其他相關(guān)細(xì)節(jié)測(cè)試，關(guān)注交易相關(guān)單據(jù)中被審計(jì)單位的收（付）款銀行賬戶是否均包含在注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取的開立銀行賬戶清單內(nèi)

還應(yīng)當(dāng)檢查該筆付款是否已在期后銀行對(duì)賬單上得以反映（還應(yīng)檢查期后銀行對(duì)賬單）；在判斷特別風(fēng)險(xiǎn)，不應(yīng)考慮識(shí)別出的控制對(duì)向光風(fēng)險(xiǎn)的抵消效果；

被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)建立銷毀清冊(cè)并由授權(quán)人員監(jiān)銷，不能由某一人獨(dú)自銷毀

對(duì)銀行存款實(shí)施函證程序時(shí)，是不適用抽樣的，一旦確定需要進(jìn)行函證，必須全查。

一般我們是認(rèn)為只有在應(yīng)收賬款函證中才能使用審計(jì)抽樣，在銀行函證中是不可以使用的

監(jiān)盤范圍一般包括被審計(jì)單位各部門經(jīng)管的所有現(xiàn)金

在實(shí)施銀行函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要以被審計(jì)單位名義向銀行發(fā)函詢證，以驗(yàn)證被審計(jì)單位的銀行存款是否真實(shí)、合法、完整。（同應(yīng)付賬款的函證，在所有函證業(yè)務(wù)中，都是以被審計(jì)單位的名字向被詢證者發(fā)函）

函證銀行存款余額主要針對(duì)存在認(rèn)定，同時(shí)對(duì)于權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定也能提供證據(jù)

注會(huì)審計(jì)專業(yè)總結(jié)第4篇虛假財(cái)務(wù)報(bào)告尤其是上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告所引發(fā)的嚴(yán)重問題已經(jīng)引起了廣大投資者和社會(huì)各界的強(qiáng)烈反應(yīng)。虛假審計(jì)報(bào)告作為對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的肯定和證明,在促成投資者做出錯(cuò)誤投資判斷過程中起到了推波助瀾的作用。從總體上講,提供虛假審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CertifiedPublicAccountant,CPA)無疑應(yīng)對(duì)投資者由此造成的損失承擔(dān)一定的民事賠償責(zé)任,尤其是當(dāng)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告是由于重大過失甚至欺詐的情形。但對(duì)于CPA按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)行了必要的審計(jì)程序后仍然出具了虛假審計(jì)報(bào)告要不要承擔(dān)民事責(zé)任,會(huì)計(jì)職業(yè)界與法律界存在嚴(yán)重分歧,并于1995年前后形成激烈的爭論。由于當(dāng)時(shí)財(cái)務(wù)造假問題尚不嚴(yán)重,國家在這方面的立法和執(zhí)法也存在盲區(qū),絕大多數(shù)CPA和會(huì)計(jì)師事務(wù)所還未經(jīng)歷過任何訴訟,所以這場(chǎng)爭論僅僅停留在學(xué)術(shù)爭鳴層面。而近幾年來一系列會(huì)計(jì)丑聞的發(fā)生,特別是2002年初最高人民法院了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)案件有關(guān)問題的通知》,使CPA的民事責(zé)任環(huán)境發(fā)生了根本性變化,引起了會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)CPA訴訟浪潮的擔(dān)憂。會(huì)計(jì)職業(yè)界一方面加速制定審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,嚴(yán)格規(guī)范審計(jì)行為,以提高審計(jì)質(zhì)量,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);另一方面也迫切需要從理論上進(jìn)而在法律上獲得對(duì)CPA職業(yè)發(fā)展應(yīng)有的支持,從而避免成為企業(yè)財(cái)務(wù)造假的替罪羊。本文擬在合理界定無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告概念的基礎(chǔ)上,分析其產(chǎn)生原因和適用的歸責(zé)原則,進(jìn)而認(rèn)定CPA應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任程度。

二、CPA無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告的界定

(一)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性界定審計(jì)報(bào)告是CPA執(zhí)行了必要的審計(jì)程序后對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、合法性、公允性所作的證明文件。如果在審計(jì)報(bào)告中對(duì)真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行否定或?qū)μ摷儇?cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行肯定,即是虛假審計(jì)報(bào)告。所以虛假審計(jì)報(bào)告是與真實(shí)審計(jì)報(bào)告相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念,與財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性緊密相關(guān)。對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性判定標(biāo)準(zhǔn)存在結(jié)果真實(shí)和程序真實(shí)兩種觀點(diǎn),結(jié)果真實(shí)觀認(rèn)為只有與客觀實(shí)際情況相符合的審計(jì)報(bào)告才是真實(shí)的,程序真實(shí)觀則認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照法律規(guī)定的程序進(jìn)行了審計(jì),其審計(jì)報(bào)告就應(yīng)該被認(rèn)為是真實(shí)的。會(huì)計(jì)職業(yè)界更多地接受了程序真實(shí)觀,認(rèn)為結(jié)果真實(shí)本身也需要用法律所認(rèn)可的標(biāo)準(zhǔn)、方法和程序進(jìn)行判斷,只有程序真實(shí)才是具體的、可操作的現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。所以判斷財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是會(huì)計(jì)法律法規(guī),包括會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等。但是由于會(huì)計(jì)法律法規(guī)的滯后性和不完善,對(duì)一些事項(xiàng)的處理可能會(huì)導(dǎo)致人們對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告理解上的歧義,甚至明顯偏離客觀事實(shí),此時(shí)若仍以所謂的“程序真實(shí)”來判斷,是難以令人信服的,也是后果嚴(yán)重的。安然公司就是利用了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷,通過設(shè)立許多“特殊目的實(shí)體”進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊,安達(dá)信的CPA也是以此為借口之一為其出具了一份份無保留意見審計(jì)報(bào)告。其實(shí),程序真實(shí)和結(jié)果真實(shí)的目標(biāo)是一致的,都是追求結(jié)果的客觀真實(shí)。結(jié)果真實(shí)是本源的直接的目標(biāo),在無法取得確鑿證據(jù)認(rèn)定事項(xiàng)真實(shí)性時(shí),采用法律所認(rèn)可的方法和標(biāo)準(zhǔn)來判定,是必要的。但當(dāng)能夠利用有關(guān)證據(jù)直接認(rèn)定客觀事實(shí)情況下,仍然堅(jiān)持所謂的“程序真實(shí)”,甚至還依此得出相反的結(jié)論,那是荒唐的。所以審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性界定應(yīng)該是結(jié)果真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)和程序真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)合,先采用結(jié)果真實(shí)標(biāo)準(zhǔn),在無法判斷結(jié)果是否真實(shí)的情況下再輔助采用程序真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)來界定。

三、CPA無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告成因及原則

(一)CPA無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告成因分析CPA執(zhí)業(yè)無過錯(cuò),其出具的審計(jì)報(bào)告一般應(yīng)該是真實(shí)的,在按照法律真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)判定審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的情況下更是如此,法律真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)下不存在CPA無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告。但如前所述,虛假審計(jì)報(bào)告判定的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該以客觀真實(shí)為主,是客觀真實(shí)與法律真實(shí)相結(jié)合。這種情況下,CPA無過錯(cuò)的審計(jì)執(zhí)業(yè)也可能得到虛假的審計(jì)結(jié)果。(1)會(huì)計(jì)允許也需要職業(yè)判斷,而審計(jì)則是對(duì)會(huì)計(jì)判斷的再判斷。由于人們認(rèn)識(shí)的有限理性,會(huì)計(jì)職業(yè)判斷背離客觀真實(shí)在所難免,而以會(huì)計(jì)判斷為基礎(chǔ)的審計(jì)判斷與客觀真實(shí)的距離更是不可避免。從這個(gè)意義上說,完全真實(shí)的審計(jì)報(bào)告是不存在的,審計(jì)報(bào)告虛假是必然的,真實(shí)則是相對(duì)的,人們所做的一切努力僅僅是減少了虛假程度。(2)會(huì)計(jì)規(guī)范不完善導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真,產(chǎn)生了虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。由于這種虛假財(cái)務(wù)報(bào)告是完全符合或至少是不違反現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范,CPA的審計(jì)報(bào)告只能對(duì)其進(jìn)行肯定證明。會(huì)計(jì)規(guī)范不完善導(dǎo)致的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告主要有如下三方面:一是制度建設(shè)滯后于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展,企業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)制度沒有規(guī)定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只能根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概括性要求作出具體的會(huì)計(jì)處理,這種處理結(jié)果容易使投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的理解產(chǎn)生歧義。二是會(huì)計(jì)規(guī)范之間的相互矛盾,企業(yè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)情況各取所需。三是會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理規(guī)定的缺陷。企業(yè)會(huì)計(jì)師如果對(duì)制度上的不完善進(jìn)行“綜合利用”,結(jié)合重組、關(guān)聯(lián)交易等手段,甚至可以憑空制造出成百上千萬的會(huì)計(jì)利潤。(3)現(xiàn)代審計(jì)方法已經(jīng)由傳統(tǒng)的帳簿審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì),無論是制度基礎(chǔ)審計(jì)還是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì),都是有針對(duì)性地選擇部分會(huì)計(jì)資料進(jìn)行抽樣檢查。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,CPA在進(jìn)行符合性和實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)應(yīng)該采用抽樣審計(jì)方法。抽樣審計(jì)的基本特征就是只抽取一部分樣本進(jìn)行檢查,并按照樣本的檢查結(jié)果來推斷總體。而抽樣的量通常只占總體的一小部分,大部分資料都被忽略了檢查。如果重大錯(cuò)誤恰好均存在于未被檢查到的資料中,則根據(jù)抽查到的不存在重大錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)資料樣本而產(chǎn)生的審計(jì)報(bào)告結(jié)果仍然是無保留意見。樣本與總體的異質(zhì)性使抽樣審計(jì)成為無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告的重要原因之一。(4)作為判斷CPA有無過錯(cuò)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其指南無法囊括所有具體的審計(jì)實(shí)務(wù),在很多方面它只能作一些概括、原則的要求,在沒有權(quán)威、公認(rèn)的解釋出來以前,CPA可以也只能根據(jù)自己的理解實(shí)施自己認(rèn)為必要的審計(jì)程序。而在審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)所有審計(jì)的細(xì)枝末節(jié)均加以詳細(xì)解釋說明既無必要,也無可能。這樣就導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告由不同CPA審計(jì)時(shí)會(huì)有不同的結(jié)果,由同一CPA在不同時(shí)間進(jìn)行審計(jì)會(huì)有不同結(jié)果,甚至同一CPA在同一時(shí)間同時(shí)進(jìn)行重復(fù)審計(jì)時(shí)也會(huì)出現(xiàn)不同結(jié)果,如CPA采用隨機(jī)抽樣方法進(jìn)行審計(jì),各次抽樣的樣本通常是不同的,根據(jù)不同樣本檢查得到的審計(jì)結(jié)果也完全可能不同。(5)審計(jì)手段是有限的,而財(cái)務(wù)報(bào)告的造假手段則花樣百出。如一些從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)進(jìn)行的造假行為,根本無法通過查賬的方法予以識(shí)別,而法律沒有賦予(也不應(yīng)該賦予)CPA象刑事偵查那樣必要時(shí)可以運(yùn)用各種手段的權(quán)力。

(二)無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告的歸責(zé)原則CPA因出具審計(jì)報(bào)告而帶來的民事責(zé)任形式應(yīng)該屬于侵權(quán)責(zé)任,侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定通常有過錯(cuò)責(zé)任、無過錯(cuò)責(zé)任、推定過錯(cuò)責(zé)任和公平責(zé)任四種歸責(zé)原則。在過錯(cuò)責(zé)任原則下,無過錯(cuò)即無責(zé)任,即使造成了事實(shí)上的侵權(quán)行為,只要當(dāng)事人沒有過錯(cuò)就不必承擔(dān)民事責(zé)任。推定過錯(cuò)責(zé)任原則的實(shí)質(zhì)仍然是過錯(cuò)責(zé)任,只是實(shí)行舉證責(zé)任倒置,由侵權(quán)當(dāng)事人而非受害人承擔(dān)舉證責(zé)任,如果侵權(quán)當(dāng)事人不能證明自己無過錯(cuò)或損害是由受害人自己造成,就推定侵權(quán)人存在過錯(cuò),必須承擔(dān)民事賠償責(zé)任。無過錯(cuò)責(zé)任原則的特點(diǎn)是不管當(dāng)事人是否存在過錯(cuò),只要其他侵權(quán)條件成立就必須承擔(dān)民事責(zé)任。過錯(cuò)責(zé)任原則被廣泛用于民事侵權(quán)的大多數(shù)領(lǐng)域,只有法律規(guī)定的特殊侵權(quán)行為才適用無過錯(cuò)責(zé)任原則;而對(duì)于法律未有明確規(guī)定適用無過錯(cuò)責(zé)任原則,而采用過錯(cuò)責(zé)任原則又顯失公平時(shí),就應(yīng)該采用公平原則,由有關(guān)當(dāng)事人合理分擔(dān)責(zé)任。由于我國現(xiàn)行法律未對(duì)CPA民事責(zé)任作出特殊規(guī)定,因此不適用無過錯(cuò)責(zé)任原則,這是法律界和會(huì)計(jì)職業(yè)界都認(rèn)同的?！叭绻驝PA承擔(dān)無過錯(cuò)責(zé)任,將使CPA面臨巨大的風(fēng)險(xiǎn),不利于獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。因此對(duì)CPA不應(yīng)當(dāng)采用結(jié)果歸責(zé)原則即無過錯(cuò)原則”。目前大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該采用過錯(cuò)責(zé)任原則或推定過錯(cuò)責(zé)任原則。郭峰認(rèn)為,上市公司控制信息來源,如果他對(duì)CPA有所隱瞞或欺騙,CPA就不能保證全部發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤,所以不應(yīng)該采用無過錯(cuò)或過錯(cuò)推定原則,而應(yīng)該采用過錯(cuò)責(zé)任原則,即只有CPA主觀上有故意或過失時(shí)才承擔(dān)責(zé)任。而張蕊更是認(rèn)為不但要將CPA的民事責(zé)任定位在過錯(cuò)責(zé)任上,并且CPA只須對(duì)自身的重大過失和欺詐承擔(dān)責(zé)任,而對(duì)普通過失可以減責(zé)或免責(zé)。但更多的人認(rèn)為應(yīng)該采用推定過錯(cuò)責(zé)任,李明輝認(rèn)為,盡管相對(duì)于上市公司,CPA處于信息劣勢(shì),但相對(duì)于普通的投資者,CPA仍處于主導(dǎo)或優(yōu)勢(shì)地位,投資者只是被動(dòng)地了解公開的信息。如果采用過錯(cuò)責(zé)任原則,投資者必須要舉證CPA存在過錯(cuò),這對(duì)于缺乏會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí),且處于公司外部不能接近公司詳細(xì)信息的投資者而言,近乎不可能。因此對(duì)于CPA的歸責(zé),過錯(cuò)推定原則較為合理。段春明認(rèn)為,小股東作為人,只要證明他們?cè)馐芰藫p失和審計(jì)報(bào)告虛假;CPA如要辯護(hù),則應(yīng)承擔(dān)反舉證責(zé)任,即證明本身無過錯(cuò)或原告損失與審計(jì)報(bào)告無關(guān)。CPA民事責(zé)任固然不宜采用無過錯(cuò)責(zé)任原則歸責(zé),對(duì)于一般的CPA侵權(quán)責(zé)任采用過錯(cuò)責(zé)任原則或推定過錯(cuò)責(zé)任原則歸責(zé)也許有一定合理性。但如果對(duì)于CPA無過錯(cuò)的虛假審計(jì)報(bào)告,采用過錯(cuò)責(zé)任或推定過錯(cuò)責(zé)任,則至少存在下列問題:一是削弱了CPA提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的動(dòng)力和壓力。過錯(cuò)責(zé)任原則和推定過錯(cuò)責(zé)任原則均意味著CPA不必為無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告承擔(dān)任何民事責(zé)任。如果CPA遵循了審計(jì)準(zhǔn)則,就不管真正的審計(jì)質(zhì)量如何,不管審計(jì)報(bào)告是否真實(shí),都與自己利益無關(guān),將會(huì)導(dǎo)致CPA在執(zhí)業(yè)過程中重形式而輕實(shí)質(zhì),重過程而輕結(jié)果,片面追求程序和形式。而且在以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)由CPA內(nèi)部自律組織主導(dǎo)制定的行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)則來評(píng)判CPA執(zhí)業(yè)有無過錯(cuò)的情況下,CPA出于行業(yè)利益保護(hù)目的,可能會(huì)放松自律質(zhì)量要求,制定更寬松的執(zhí)業(yè)規(guī)則,從而削弱CPA提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)力和外部壓力。二是可能誘發(fā)CPA的舞弊行為。一些不良CPA可以在審計(jì)判斷抽樣時(shí)有意識(shí)地選擇存在重大錯(cuò)弊概率較小的樣本,甚至在隨機(jī)抽樣和判斷抽樣中“不巧”選中有重大錯(cuò)誤的樣本就重新抽樣,直至得到所希望的樣本結(jié)果。而這種舞弊能經(jīng)受嚴(yán)格的同業(yè)復(fù)查,推定過錯(cuò)也對(duì)其無可奈何,這些不良CPA完全可以用一大堆經(jīng)過選擇的審計(jì)證據(jù)來“證明”自己是如何勤勉盡責(zé),從而輕易逃避應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。其實(shí),即使是過錯(cuò)責(zé)任論者也承認(rèn),CPA遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的前提下,由于采用了抽樣審計(jì)而沒有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)誤和漏報(bào),是CPA應(yīng)該也愿意承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。CPA的這種風(fēng)險(xiǎn)既是客觀環(huán)境變化對(duì)CPA審計(jì)方法影響的結(jié)果,也是CPA經(jīng)過成本效益比較后所作出的選擇。制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)就是因?yàn)槌杀拘б姹日純?yōu)才取代了理論上可以查出任何錯(cuò)誤的帳薄基礎(chǔ)審計(jì),CPA采用抽樣審計(jì)就表明它愿意承擔(dān)可能的誤判風(fēng)險(xiǎn)。但過錯(cuò)責(zé)任原則和推定過錯(cuò)責(zé)任原則卻使CPA連這一點(diǎn)本身愿意承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也不必承擔(dān),這種過分的寬容將會(huì)降低社會(huì)對(duì)CPA審計(jì)的信心和需求,最終影響CPA職業(yè)的發(fā)展。美國在1933年聯(lián)邦證券法頒布之前,由于法律對(duì)CPA的過分偏袒,就曾使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能成為審計(jì)職業(yè)的主要業(yè)務(wù),直至證券法頒布后重新界定了CPA的法律責(zé)任,證券交易委員會(huì)支持審計(jì)職業(yè)界重新確定了審計(jì)程序及法律責(zé)任,才使得審計(jì)職業(yè)信譽(yù)逐漸回升。這段歷史和教訓(xùn)我們不應(yīng)該忘記。既然CPA無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告民事責(zé)任采用無過錯(cuò)責(zé)任原則于法無據(jù),采用過錯(cuò)責(zé)任原則或推定過錯(cuò)責(zé)任原則又存在一系列問題,所以只能采用公平責(zé)任原則歸責(zé)。實(shí)際上,公平是任何侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ),過錯(cuò)責(zé)任、無過錯(cuò)責(zé)任、推定過錯(cuò)責(zé)任都是公平的體現(xiàn)形式。為了公平,有過錯(cuò)就要承擔(dān)責(zé)任,同樣也是為了公平,在一些特殊情況下無過錯(cuò)侵權(quán)也要承擔(dān)責(zé)任,而推定過錯(cuò)責(zé)任的公平性則體現(xiàn)在對(duì)處于弱勢(shì)的受害人的保護(hù)。只是由于法律規(guī)定上的原因,才細(xì)分為四種原則。但公平責(zé)任由于只能得到原則性的法律支持,歸責(zé)的伸縮性很大,要做到真正的公平殊為不易,因此只有在不適用無過錯(cuò)責(zé)任原則,而采用過錯(cuò)責(zé)任原則和過錯(cuò)推定責(zé)任原則又顯失公平時(shí)才能適用。CPA無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告應(yīng)該屬于這種情況。

四、CPA無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告民事責(zé)任程度

(一)責(zé)任對(duì)象如果CPA負(fù)有民事責(zé)任,首先無疑是對(duì)與CPA有契約關(guān)系的客戶包括公司以及構(gòu)成公司實(shí)體的股東承擔(dān)責(zé)任。無論是國內(nèi)還是國外,最初CPA均只對(duì)客戶承擔(dān)責(zé)任。但20世紀(jì)60年代以后,整個(gè)西方商業(yè)環(huán)境的變化,保護(hù)用戶利益主義的發(fā)展和對(duì)CPA審計(jì)認(rèn)識(shí)的發(fā)展,法院逐漸要求CPA對(duì)第三者承擔(dān)責(zé)任。到20世紀(jì)70年代中期,發(fā)生了數(shù)以百計(jì)控告審計(jì)人員的訴訟案,而由第三者提起的訴訟案達(dá)到了頂峰。我國CPA對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任始于1996年對(duì)四川德陽事件判決,其依據(jù)則來自最高人民法院給德陽事件判決法院的請(qǐng)示復(fù)函,第一次以司法解釋形式確定了中國CPA在開展業(yè)務(wù)過程中要對(duì)業(yè)務(wù)委托人負(fù)責(zé),也要對(duì)與此相關(guān)的第三者負(fù)責(zé)。應(yīng)該認(rèn)為,CPA應(yīng)對(duì)第三者負(fù)責(zé)的觀點(diǎn)已為會(huì)計(jì)職業(yè)界廣泛接受,但是對(duì)第三者的范圍要根據(jù)具體環(huán)境和具體案情作出合理界定。西方現(xiàn)有法律對(duì)審計(jì)人員審計(jì)侵權(quán)行為潛在責(zé)任的最低基礎(chǔ)是:對(duì)委托人承擔(dān)一般過失責(zé)任,對(duì)應(yīng)當(dāng)預(yù)見的受益人承擔(dān)一般過失或重大過失責(zé)任,而對(duì)可預(yù)見的第三者只承擔(dān)重大過失責(zé)任(謝榮,2002)。我國會(huì)計(jì)職業(yè)界也普遍認(rèn)為,CPA應(yīng)對(duì)第三人負(fù)責(zé),但第三人的范圍不應(yīng)作過寬的解釋?！坝匈Y格作為原告提訟的第三人是指會(huì)計(jì)事務(wù)所指派的審計(jì)人員在從事審計(jì)活動(dòng)時(shí)按照審計(jì)目的和一般審計(jì)人員標(biāo)準(zhǔn)可以確定或者可以預(yù)見到的因利用了重要事項(xiàng)內(nèi)容虛假、誤導(dǎo)不實(shí)的證明文件而遭受損失的自然人、法人和組織,包括受益第三人和可預(yù)見第三人”。要求CPA對(duì)相關(guān)第三者承擔(dān)民事責(zé)任有其合理成分,但不同CPA面臨的第三者在數(shù)量上差異很大,尤其是上市公司審計(jì)報(bào)告相關(guān)第三者數(shù)以萬計(jì),單純的只要求CPA對(duì)所有第三者承擔(dān)責(zé)任,實(shí)在有失公平,所以必須有相應(yīng)的配套措施。一個(gè)可行的方案是將審計(jì)報(bào)告的保證程度、CPA的民事責(zé)任和審計(jì)收費(fèi)相聯(lián)系,由有關(guān)法規(guī)規(guī)定一個(gè)最低保證程度下的審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn),CPA收取最低審計(jì)費(fèi)用,只對(duì)客戶承擔(dān)民事責(zé)任。在此基礎(chǔ)上,第三者可以要求客戶交納更多的審計(jì)費(fèi)用以取得CPA更高保證程度的審計(jì)報(bào)告;或者直接與CPA建立業(yè)務(wù)關(guān)系,通過支付費(fèi)用取得CPA審計(jì)報(bào)告的潛在賠償責(zé)任權(quán)利。此外由第三者自行或由客戶代為購買審計(jì)報(bào)告質(zhì)量保險(xiǎn),也是一個(gè)不錯(cuò)的選擇。這樣,CPA的收入與風(fēng)險(xiǎn)相匹配,審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)益也非常明確,CPA再也不必?fù)?dān)心自己會(huì)不會(huì)成為“第十七被告”了。

(二)責(zé)任性質(zhì)認(rèn)定CPA對(duì)無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告責(zé)任程度時(shí),責(zé)任性質(zhì)是又一個(gè)重要的因素。我國證券法規(guī)定,CPA對(duì)其出示的審計(jì)報(bào)告,應(yīng)“就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”。因此在當(dāng)前發(fā)生的大多數(shù)與CPA有關(guān)的法律訴訟案件中,法院都是按連帶責(zé)任賠償程序進(jìn)行的。會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)此反響強(qiáng)烈,認(rèn)為這是一種典型的“非理性的無限連帶判例原則”,是深口袋理論的再一次體現(xiàn)。但會(huì)計(jì)職業(yè)界至今沒有人提出CPA究竟應(yīng)該承擔(dān)什么責(zé)任。這種沒有合理解決方案的反響只能被當(dāng)作本能的維護(hù)自身利益的非理性之舉。實(shí)踐已經(jīng)證明,它根本解決不了問題。其實(shí),仔細(xì)解讀證券法我們會(huì)發(fā)現(xiàn),CPA“就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”并不是真正意義上的連帶責(zé)任,意味著CPA對(duì)超過其承擔(dān)責(zé)任的部分不必承擔(dān)責(zé)任,因而實(shí)質(zhì)上它是一種按份責(zé)任。按份責(zé)任是一種與連帶責(zé)任不同的責(zé)任。依據(jù)連帶責(zé)任,受害人有權(quán)向共同侵權(quán)人的任何一人或者數(shù)人請(qǐng)求承擔(dān)全部侵權(quán)的民事責(zé)任,已承擔(dān)全部民事責(zé)任者可向其他共同侵權(quán)人和共同危險(xiǎn)行為人進(jìn)行追償。連帶責(zé)任對(duì)外是一個(gè)完整的責(zé)任,每個(gè)連帶責(zé)任人都要對(duì)整個(gè)責(zé)任負(fù)責(zé)。按份責(zé)任則可以分成不同的份額,每個(gè)責(zé)任人僅僅對(duì)自己的份額承擔(dān)責(zé)任,而不是每個(gè)責(zé)任人對(duì)整體承擔(dān)責(zé)任。連帶責(zé)任是一種比較嚴(yán)厲的責(zé)任,因而對(duì)共同侵權(quán)的判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)比較嚴(yán)格,一般認(rèn)為必須以共同故意、共同過錯(cuò)為前提。CPA無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告是CPA獨(dú)立地嚴(yán)格地執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)后的一種特殊結(jié)果,CPA既無故意也無過錯(cuò),不能與虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者——企業(yè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成共同侵權(quán)行為,所以只應(yīng)承擔(dān)按份責(zé)任。這種按份責(zé)任已有法律依據(jù)可供參照,2004年開始實(shí)施的《最高人民法院關(guān)于審判人身損害賠償案件中適用法律若干問題的解釋》規(guī)定:兩人以上沒有共同故意或者共同過失,但其分別實(shí)施的整個(gè)行為之間的結(jié)合發(fā)生同一損害結(jié)果的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)過失大小或者原因力比例各自承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。CPA對(duì)無過錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告的民事責(zé)任的情形與其類似,完全可以比照處理,即由CPA和其他責(zé)任人根據(jù)過失大小或原因力比例各自承擔(dān)按份責(zé)任。按份責(zé)任應(yīng)該按照過失大小或原因力大小進(jìn)行分?jǐn)?。分析投資者作出錯(cuò)誤投資判斷的原因,主要有三個(gè)方面。首先是提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的公司,這是原發(fā)性的、基本的因而也是最主要的原因。沒有虛假財(cái)務(wù)報(bào)告就沒有虛假審計(jì)