《政府會計制度》下高校成本核算問題探討

引言近年來，隨著政府對高校經(jīng)費投入的增加，資源投入成本是否集約、成本效益是否匹配都成為衡量高校治理能力的重要指標。高校進行成本核算既能滿足內(nèi)部管理的需求也能滿足外部報告的需求；在成本核算的基礎(chǔ)上進一步開展成本分析、控制等一系列成本管理工作，既能提高校內(nèi)資源和資金使用效益、緩解預(yù)算收支平衡壓力也有助于降低學(xué)校運營風(fēng)險。特別是在作業(yè)成本法下，高校通過成本核算工作還可以實現(xiàn)梳理優(yōu)化教學(xué)、科研、行政及后勤管理等方面工作的流程，減少消除非增值作業(yè)、實現(xiàn)流程再造，為構(gòu)建科學(xué)的內(nèi)部控制體系、提升學(xué)校治理能力提供參考。一、高校開展成本核算的重要性（一）為落實全面實施預(yù)算績效管理奠定基礎(chǔ)全面實施預(yù)算績效管理要求將部門和單位預(yù)算收支全面納入績效管理，圍繞部門和單位職責(zé)、行業(yè)發(fā)展規(guī)劃，以預(yù)算資金管理為主線，統(tǒng)籌考慮資產(chǎn)和業(yè)務(wù)活動，從運行成本、管理效率、履職效能、社會效應(yīng)、可持續(xù)發(fā)展能力和服務(wù)對象滿意度等方面，衡量部門和單位整體及核心業(yè)務(wù)實施效果，推動提高部門和單位整體績效水平?？冃w根到底就是評價投入的經(jīng)濟性，項目投資成本是否集約、成本效益是否匹配都是開展績效管理評價的重要指標。高校進行成本核算是滿足內(nèi)外部對高校整體運行情況、項目預(yù)算資金使用開展績效評價的基礎(chǔ)，是落實全面實施預(yù)算績效管理的必要措施。（二）為科學(xué)規(guī)劃校內(nèi)資源配置提供依據(jù)高校進行成本核算能實現(xiàn)對校內(nèi)各項業(yè)務(wù)活動特別是一些重大項目的實際耗費情況的準確計量，為高校領(lǐng)導(dǎo)層做出科學(xué)合理的判斷、分析與決策提供依據(jù)，為校內(nèi)預(yù)算資金安排及優(yōu)化資源配置提供有力支持。在進行成本核算的基礎(chǔ)上開展成本控制，能進一步優(yōu)化資源的配置提高資源的使用效益。（三）為合理制定收費標準提供參考高校以培養(yǎng)高端專業(yè)人才為主，在教書育人的同時開展科學(xué)研究活動并承擔(dān)了部分社會服務(wù)功能。高校進行成本核算能幫助學(xué)校摸清教育成本、科研成本及社會服務(wù)成本，為上級部門制定生均撥款標準及學(xué)校制定各項教育收費如學(xué)費、住宿費等提供依據(jù)，解決教育成本分擔(dān)問題；為科技成果轉(zhuǎn)讓及面向社會提供服務(wù)定價提供依據(jù)。（四）滿足社會資本投資的需求高校的主要經(jīng)費來源是政府財政撥款，但隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展及國家經(jīng)濟體制的深化改革，社會資本向高校流入的體量也逐年增加，社會資本的流入為高校提升辦學(xué)能力及科研水平提供了積極的影響。面對激烈的市場競爭，高校要吸引更多優(yōu)質(zhì)的社會資本流入就要在保障教學(xué)科研工作正常運行的前提下提高自身的管理水平。高校進行成本核算能為社會資本的投入者權(quán)衡投入回報提供參考，幫助高校實現(xiàn)經(jīng)濟效益和社會效益。二、高校成本核算現(xiàn)狀（一）成本核算意識淡薄高校是公益二類事業(yè)單位，非營利性特征顯著，大部分高校的收入來源以政府財政撥款為主，長時間依靠財政撥款維持運營導(dǎo)致高校成本意識淡薄。即便經(jīng)費緊張，高校也可以向上級主管部門申請財政撥款，造成其內(nèi)部缺乏成本核算的動力。另一方面，高校在運行管理過程中往往只注重于其取得的社會效益，忽視經(jīng)費的投入，缺乏成本效益意識。成本意識淡薄造成高校成本管理體系不健全，甚至沒有構(gòu)建成本管理體系。一方面是高校領(lǐng)導(dǎo)層缺乏成本意識，簡單地認為財務(wù)工作就是報銷記賬，對學(xué)校財務(wù)狀況也局限于資金體量的關(guān)注，忽視了對成本核算和運用效益的重視；另一方面，高校往往存在管理機構(gòu)龐雜、各管理層級和職能部門權(quán)限不清、信息不對稱等問題，管理體系的不健全在某種程度上阻礙了高校成本核算的施行。即便有部分高校開展了成本核算工作，但往往局限在財務(wù)部門，沒有將成本核算作為一項全部門、全員共同的工作。成本核算的缺失導(dǎo)致成本分析、控制、預(yù)測等成本管理工作難以開展，無法實現(xiàn)各類經(jīng)濟資源的合理配置，造成資源分配不均和浪費。常見的問題如大型儀器設(shè)備共享率低，設(shè)備的日常使用和維護管理在使用部門、登記管理在國資管理部門，由于缺乏成本核算，再加上校內(nèi)信息不公開、不對稱導(dǎo)致大量儀器設(shè)備重復(fù)購買、使用效率低下，沒有發(fā)揮其應(yīng)有的價值，無法實現(xiàn)經(jīng)濟效益最大化。（二）成本核算基礎(chǔ)薄弱成本核算以會計核算為基礎(chǔ)。長期以來，高校實行以收入實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的高等院校會計制度，難以為成本核算提供有效的數(shù)據(jù)支持。2019年1月1日起實行的《政府會計制度》，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計量的財務(wù)會計為高校推行成本核算提供了可行條件和基礎(chǔ)。但在實務(wù)中，高校開展會計核算的時候仍存在許多問題：如固定資產(chǎn)折舊的確認和計量，現(xiàn)在大多數(shù)高校固定資產(chǎn)的折舊是反映在一個歸集的項目中，并沒有在實際的項目中體現(xiàn)；再如待攤費用的確認和計量，很多高校的物業(yè)管理費等仍作為一次性費用列支，沒有計入待攤費用分期確認。費用沒有在準確的會計期間確認計量、沒有反映在準確的項目上，一定程度上影響成本核算數(shù)據(jù)的準確性。除了會計核算，成本項目的設(shè)置及其與財務(wù)項目的銜接也是制約高校進行成本核算的重要因素。（三）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完善進行科學(xué)全面的成本核算除了需要準確的會計信息數(shù)據(jù)還需要以資產(chǎn)、人事、教務(wù)、合同、學(xué)生等重要的非會計信息數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。各類數(shù)據(jù)的統(tǒng)計、整合需要高校財務(wù)部門、資產(chǎn)管理部門、科研管理部門、人事部門、教務(wù)部門等多個業(yè)務(wù)部門通力協(xié)作，實現(xiàn)各部門信息數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通以保障基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的完整性和準確性。以本科生教學(xué)成本的核算為例，測算本科生教學(xué)成本既需要教務(wù)部門提供各學(xué)院、專業(yè)的學(xué)生人數(shù)、標準課時等數(shù)據(jù)，也需要人事部門提供專任教職工的薪資及職務(wù)等級，還需要資產(chǎn)管理、后勤部門提供教室的使用情況等。在此基礎(chǔ)上將會計核算的費用歸集起來科學(xué)的分攤計入本科生教學(xué)成本。實務(wù)中，高校各業(yè)務(wù)部門都有信息管理系統(tǒng)用來處理獨立的數(shù)據(jù)，但系統(tǒng)間的壁壘難以打通，形成一個個信息孤島。甚至受統(tǒng)計口徑的影響，同一業(yè)務(wù)部門給出的同類數(shù)據(jù)也存在不一致的情況?；A(chǔ)數(shù)據(jù)的不完善及低共享，嚴重影響了高校成本核算數(shù)據(jù)的準確性。三、完善高校成本核算的建議（一）樹立成本意識，創(chuàng)造良好的成本核算環(huán)境在全面實施預(yù)算績效管理的大背景下，隨著政府會計改革的推進，高校應(yīng)當樹立成本效益理念、重視成本核算工作，通過加強頂層設(shè)計、健全運行機制為開展成本核算創(chuàng)造良好環(huán)境。1.加強頂層設(shè)計，完善高校成本核算的管理架構(gòu)。在學(xué)校決策層組建成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組，加強對成本核算等系列成本管理工作的領(lǐng)導(dǎo)。成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組應(yīng)由校領(lǐng)導(dǎo)及財務(wù)、資產(chǎn)、教學(xué)等重要業(yè)務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)組成，職責(zé)包括負責(zé)學(xué)校成本管理領(lǐng)域重大工作的頂層設(shè)計、總體布局和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)；督促落實成本核算工作的整體推進，為成本核算工作提供指導(dǎo)；審議學(xué)校成本核算辦法、明確成本核算對象及其他相關(guān)重要內(nèi)容。成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組的設(shè)立有利于推進高校成本核算工作的執(zhí)行，避免成本核算脫離實際，有利于將核算結(jié)果運用到學(xué)校事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃中，發(fā)揮成本核算的最大功效，為實施全面成本核算創(chuàng)造條件。2.健全運行機制，優(yōu)化高校成本核算工作流程。高?？梢越梃b醫(yī)院等行政事業(yè)單位在開展成本核算工作方面的優(yōu)良做法，成立成本核算工作小組，由財務(wù)部門牽頭，學(xué)院、業(yè)務(wù)部門共同參與，在全校范圍內(nèi)樹立成本效益理念，通過財務(wù)部門與其他學(xué)院、部門的溝通協(xié)調(diào)合作將成本核算工作落到實處。首先應(yīng)當明確高校各職能部門及二級學(xué)院（單位）在成本核算工作中的職責(zé)，提高工作效率，避免相互推諉的現(xiàn)象；其次要建立成本信息共享平臺，便于各學(xué)院部門將成本基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)共享到平臺，保障成本核算基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)的及時性、真實性和完整性；最后要注重成本核算的全過程管理，確保各流程費用被科學(xué)妥善的歸集計入成本項目，并將成本核算結(jié)果積極運用于日常管理工作中。（二）夯實核算基礎(chǔ)，抓住成本核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)1.夯實會計核算基礎(chǔ)成本是對象化的費用，成本核算以會計核算為基礎(chǔ)。高校開展成本核算需要進一步夯實會計核算基礎(chǔ)，提高會計信息數(shù)據(jù)的準確性、科學(xué)性和實用性。嚴格按照《政府會計制度》要求確認計量各項收入、費用等，完善成本費用原始記錄。例如按年支付的物業(yè)管理費等應(yīng)當計入長期待攤費用，按期確認費用；一次性支付的人才引進費用也應(yīng)當作為長期待攤費用按合同約定年限平均計入各會計期間；固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的折舊攤銷根據(jù)實際使用的項目分別計入教學(xué)、科研等各項費用中。另一方面，要梳理財務(wù)核算項目，理順財務(wù)項目與成本核算項目間的勾稽關(guān)系，做好項目費用的歸集和分配工作。2.明確高校成本核算對象和周期確定成本核算對象是高校進行成本核算的基礎(chǔ)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。高校應(yīng)當根據(jù)其職能目標結(jié)合單位管理需求，按重要性及相關(guān)性原則多維度、多層次的確定成本核算對象，并結(jié)合各成本核算對象的特征確定核算周期。首先，高校應(yīng)當根據(jù)其教學(xué)、科研、社會服務(wù)三大職能分別確定教育成本、科研成本、社會服務(wù)成本，其中以教育成本為主。教育成本是高校在培養(yǎng)各類學(xué)生過程中發(fā)生的、能夠以貨幣計量的各種資源耗費的匯總，主要包括教師及教輔人員等人力資源耗費，教學(xué)用房、教學(xué)儀器設(shè)備、耗材等有形資源的耗費及知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)的耗費等。教育成本作為高校最主要的成本核算對象還應(yīng)當按學(xué)歷層級、專業(yè)類別、學(xué)生性質(zhì)等進一步細分。教育成本的核算周期應(yīng)當與學(xué)生培養(yǎng)周期保持一致，按教學(xué)日歷時間分學(xué)年、學(xué)期、專業(yè)等進行教育成本的歸集與核算。其次，按項目管理要求高校還應(yīng)當確認核算加工物品、基建項目、科研項目以及社會服務(wù)（產(chǎn)品）成本，其核算周期可以自然年份為基礎(chǔ)，參照項目任務(wù)書（合同）約定周期或?qū)嶋H服務(wù)周期進行項目成本的歸集與核算。最后，按管理層級，高校至少應(yīng)當進行單位整體、二級學(xué)院（單位）成本核算，某些需要獨立考評的重點實驗室、基地中心等也應(yīng)當作為成本核算對象進行成本歸集與核算。其成本核算周期與自然年份一致，方便開展績效考評與預(yù)算資金安排等活動。3.明確高校成本核算的項目和范圍成本項目是指將歸集到成本核算對象的成本按照一定標準劃分的反映成本構(gòu)成的具體項目。高?？梢愿鶕?jù)成本信息需求、內(nèi)外部管理要求及成本核算對象設(shè)置成本項目、劃定成本核算范圍，但應(yīng)當與《政府會計制度》中“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”等科目的明細科目保持一致。以高校教育成本核算為例，筆者認為可以將“業(yè)務(wù)活動費用”中的“教育費用”作為直接成本計入教育成本，“業(yè)務(wù)活動費”中的“科研費用”以及“單位管理費用”中的“行政管理費用”“后勤管理費用”作為間接成本，按教學(xué)工作量或資源耗用比等方法分攤計入教育成本。具體核算內(nèi)容應(yīng)當包含工資福利費用，如教學(xué)及輔助人員的基本工資、績效工資、社會保障費用等；商品和服務(wù)費用，如專業(yè)材料購置費、差旅費、維修費、委托業(yè)務(wù)費等；對個人及家庭補助費用，如學(xué)生獎助學(xué)金；教學(xué)用固定資產(chǎn)的折舊費用及無形資產(chǎn)的攤銷費用等。與教學(xué)活動無關(guān)的費用比如資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用等一般不計入成本核算范圍。4.明確高校成本的歸集和分配方法高校在確定成本歸集和分配方法的時候應(yīng)當遵循相關(guān)性、可比性原則，成本核算對象應(yīng)當選擇能滿足其成本信息需求的歸集分配方法，便于管理者做出評價和決策。與此同時，相同或相似的成本核算對象，其采用的歸集分配方法應(yīng)當保持一致，確保成本信息相互可比。高校可以結(jié)合自身情況針對不同的成本核算對象選擇完全成本法、制造成本法、標準成本法及作業(yè)成本法進行成本核算。例如，在以高校整體為核算對象時可以選擇完全成本法進行核算，在某些管理水平較高、作業(yè)流程相對簡單的學(xué)院（部門）可以試點選擇作業(yè)成本法進行核算，針對本科生培養(yǎng)、研究生培養(yǎng)以及一些常規(guī)的社會服務(wù)項目可以采用標準成本法。（三）做好基礎(chǔ)工作，提高基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準確性除了會計數(shù)據(jù)信息，高校進行成本核算還需要以人事信息、學(xué)生信息、教務(wù)信息、資產(chǎn)信息、科研項目信息等多種非財務(wù)信息為基礎(chǔ)。一方面，高校應(yīng)當充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，加強和完善成本數(shù)據(jù)的采集、記錄、整理和傳遞工作。另一方面要明確各類基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑，特別是學(xué)生、人事、資產(chǎn)等幾類重要的數(shù)據(jù)，要明確統(tǒng)計口徑，避免因口徑不統(tǒng)一造成的數(shù)據(jù)錯誤。為準確開展成本核算工作，