基于EVA 視角構(gòu)建制造企業(yè)的管理會計體系

近年來，越來越多的國家加大了管理會計的應用和推廣力度，也有很多管理會計工具分析方法被應用到企業(yè)的實踐活動中來，如平衡計分卡、作業(yè)成本法等，而企業(yè)的財務管理工作也從事后監(jiān)督向業(yè)務前端的決策分析轉(zhuǎn)變，為企業(yè)管理人員提供價值相關(guān)信息，進而達到企業(yè)效益最大化目的。EVA業(yè)績指標便應運而生。同時，財政部于2017年制定發(fā)布了《管理會計應用指引第602號—經(jīng)濟增加值》明確EVA作為績效考核評價方法，鼓勵相關(guān)企業(yè)單位加強管理會計體系建立并且結(jié)合EVA指標進行使用，提高企業(yè)的經(jīng)營管理效率。因此，本文基于制造企業(yè)構(gòu)建EVA視角下的管理會計體系建立展開研究，闡述建立管理會計體系對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的深遠影響。一、EVA理論及應用研究（一）EVA理論經(jīng)濟增加值即EVA（EconomicValueAdded）是由美國思騰思特管理咨詢公司于20世紀90年代引入并推廣實施的價值評價指標，我國國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2010年對中央企業(yè)負責人開始試點實施EVA考核管理辦法。隨后財政部相繼發(fā)布了《管理會計基本指引》和《管理會計應用指引第602號—經(jīng)濟增加值法》，首次通過政府文件肯定了管理會計的地位和作用，引導相關(guān)企業(yè)單位加快經(jīng)濟管理理念轉(zhuǎn)型升級，同時也為投資項目提高決策效率和持續(xù)創(chuàng)造價值的創(chuàng)新能力提供評價依據(jù)。EVA即經(jīng)濟增加值是從稅后凈營業(yè)利潤中扣除全部投入資本的成本后剩余的收益[1]。企業(yè)經(jīng)營者能夠充分利用股東和債權(quán)人提供的資本金為企業(yè)及相關(guān)利益者持續(xù)創(chuàng)造價值提供合理的保證。但是，能否充分利用EVA為企業(yè)獲取持續(xù)的經(jīng)濟價值，需要認清以下兩點：第一，區(qū)別會計利潤，EVA的計算指標強調(diào)了“經(jīng)濟利潤”即稅后營業(yè)凈利潤在會計凈利潤的基礎(chǔ)上加回了利息支出和研究開發(fā)費用支出，這表明EVA不僅考慮傳統(tǒng)會計利潤的績效考核評價，也鼓勵企業(yè)鉆研具有戰(zhàn)略性和長期性的項目，避免企業(yè)盲目追求利潤最大化，放棄具有長遠發(fā)展有利的項目。第二，資本性投入，EVA涉及的資本性支出涵蓋了投資者投入企業(yè)經(jīng)營活動中賬面資金價值和債權(quán)人投入企業(yè)的長短期借款，以此保證企業(yè)謀求長遠發(fā)展的同時既要注重權(quán)益資本的收益率，也要保護債務資本的安全。（二）EVA在我國應用存在的缺陷目前，我國制造企業(yè)尚未建立全面的管理會計體系，也未將戰(zhàn)略導向性原則和成本效益原則與EVA指標相互融合到企業(yè)的發(fā)展中去，導致EVA評價機制不具有代表意義?；趥鹘y(tǒng)考核評價規(guī)則，全面應用EVA還存在著諸多缺陷，使得EVA不能得到有效重視。具體表現(xiàn)如下：首先，傳統(tǒng)的EVA未能解決經(jīng)營者與所有者的矛盾，忽視了企業(yè)長遠目標價值。傳統(tǒng)的EVA僅肯定了管理層為股東創(chuàng)造價值的經(jīng)濟管理能力，卻忽視了管理層會因自身利益的最大化，不惜損害所有者的利益，過度消耗企業(yè)現(xiàn)有的資源，追求短期利潤最大化，從而實現(xiàn)自身的價值。其次，EVA指標未能匹配適應的經(jīng)濟環(huán)境，偏離了戰(zhàn)略目標。EVA需要根據(jù)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷的修正，才能適應企業(yè)的發(fā)展，而企業(yè)的環(huán)境既包括企業(yè)的組織架構(gòu)及相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等內(nèi)部環(huán)境，也包括政治、法律、經(jīng)濟、社會文化以及生態(tài)環(huán)境恢復義務的外部環(huán)境。如污染型生產(chǎn)企業(yè)管理層未能重視環(huán)保法律制度，導致已確定的EVA目標值與實際相脫節(jié)，加速了資源的消耗，使得EVA失去了意義。因此，傳統(tǒng)的EVA值只是單純的考慮企業(yè)剩余收益的最大化，并未對管理層的行為加以約束和引導企業(yè)經(jīng)營者合理分配和使用企業(yè)的資源，進而使EVA未能發(fā)揮應有的效能。二、基于EVA視角制造企業(yè)應用管理會計的現(xiàn)狀及必要性（一）制造業(yè)企業(yè)管理會計的應用現(xiàn)狀隨著市場競爭加劇，國內(nèi)制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展因技術(shù)滯后性，使得生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)處于低迷狀態(tài)。比如說，半導體產(chǎn)業(yè)因為國內(nèi)企業(yè)缺乏相關(guān)的科技研發(fā)能力被國外資本和競爭對手競相排擠，而食品包裝生產(chǎn)企業(yè)也因為缺乏規(guī)?；?，使得國際巨頭一直居于壟斷地位。但是，國內(nèi)制造企業(yè)要想實現(xiàn)長遠的發(fā)展，除依據(jù)行業(yè)的技術(shù)研發(fā)能力以外，還需要結(jié)合自身的組織架構(gòu)等問題，合理做好現(xiàn)有資源的配置工作。如在企業(yè)生產(chǎn)制造過程中，成本始終都是敏感話題，制造型企業(yè)的技術(shù)研發(fā)需要持續(xù)大量的資金支持，使得相當長時期內(nèi)獲得的報酬率較低，大多追求短期回報的投資者望而卻步。因此，制造企業(yè)需要通過構(gòu)建全面的管理會計體系，優(yōu)化戰(zhàn)略目標，立足于可持續(xù)發(fā)展，確保EVA目標值是可實現(xiàn)的，才能爭取更多的資金支持企業(yè)的運營。（二）基于EVA視角制造企業(yè)構(gòu)建管理會計體系的必要性EVA是企業(yè)稅后凈營業(yè)利潤扣除企業(yè)全部資本成本后，給企業(yè)帶來的價值剩余，而管理會計則是通過企業(yè)戰(zhàn)略控制加強企業(yè)內(nèi)部管理的一種手段。管理會計的核心在于戰(zhàn)略控制，目的則是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟價值目標，達到戰(zhàn)略控制的地位[2]。與傳統(tǒng)的價值衡量工具相比，能否有效地實施管理會計，EVA處于關(guān)鍵要素地位，這是由其本身的剩余價值優(yōu)勢決定的。另外，EVA在預測企業(yè)的整體價值時，充分體現(xiàn)了價值創(chuàng)造的理念。同時EVA也可以結(jié)合其他業(yè)績指標如平衡計分卡深入剖析企業(yè)財務與非財務的驅(qū)動因素，并且形成分部目標，能夠有效激勵各分部實現(xiàn)更好的業(yè)績。因此，通過管理會計手段將EVA目標值同企業(yè)各個分部緊緊地相連，形成了統(tǒng)一的整體，保證了企業(yè)在開展經(jīng)營活動中不會因各自的利益而使企業(yè)戰(zhàn)略目標發(fā)生偏離。總而言之，管理會計體系的建立需要以EVA為統(tǒng)籌基礎(chǔ)的核心。三、制造業(yè)企業(yè)構(gòu)建管理會計體系面臨的障礙（一）缺乏相關(guān)內(nèi)部控制制度，EVA指標不具有代表性企業(yè)的內(nèi)部控制作為公司治理的關(guān)鍵性問題，在企業(yè)的發(fā)展中具有舉足輕重的作用。相關(guān)研究結(jié)果表明：企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷是導致企業(yè)經(jīng)營失敗并最終鋌而走險、欺騙投資者和社會公眾的主要因素[3]。從現(xiàn)階段企業(yè)經(jīng)營情況看，由于大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)的興起，引發(fā)市場的動蕩和泡沫經(jīng)濟的風險也在加大，企業(yè)經(jīng)營的數(shù)據(jù)造假、管理松弛、資產(chǎn)流失、損失浪費、舞弊等違規(guī)行為也是頻繁發(fā)生。因此，若沒有健全有效的內(nèi)部控制，企業(yè)的會計信息和其他相關(guān)信息也將遭受質(zhì)疑，EVA業(yè)績指標也將面臨投機、套利等法律風險。（二）尚未形成全面預算管理的制度預算分析是企業(yè)預算管理體系的核心環(huán)節(jié)，而預算的管理和制定也是圍繞企業(yè)的戰(zhàn)略進行，通過預測和籌劃未來一定期間的經(jīng)營活動和財務結(jié)果，科學、合理地配置企業(yè)的資源，然后與實際的經(jīng)營數(shù)據(jù)對比分析，找出差距，提高企業(yè)的經(jīng)營效率、改進和優(yōu)化流程[4]。對于現(xiàn)階段大多數(shù)企業(yè)而言，預算編制都是以財務部門為主的，由于財務部的從屬性，沒有其他業(yè)務部門參與的情況下，預算分解的目標可能會設(shè)計的不合理、不科學，導致預算管理與戰(zhàn)略目標及經(jīng)營目標相脫節(jié)，使得績效考評難以有效發(fā)揮。因此，在缺乏有效的全面預算管理體系下，EVA目標值可能因權(quán)威性不足，遭到各業(yè)務部門的抵制，即便建立了管理會計體系，也可能因執(zhí)行中的重大誤解導致?lián)p失。（三）管理會計的信息化水平低EVA視角下的管理會計體系首先需要依托企業(yè)的戰(zhàn)略和預算管理，然后才能根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模和行業(yè)分類給出有效解決方案。但是，在現(xiàn)如今的制造企業(yè)發(fā)展歷程中，很多企業(yè)的經(jīng)營管理層對管理會計的了解知之甚少，財務工作僅僅停留在基礎(chǔ)的核算水平，只有極少數(shù)綜合實力強的大型制造企業(yè)設(shè)立了管理會計崗位。同時，由于我國的管理會計引入得也較晚，普及率不高，如今的市場環(huán)境因大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)使企業(yè)核心數(shù)據(jù)面臨泄露的風險問題，在缺乏有效的信息系統(tǒng)監(jiān)控下，管理會計體系應用受到了巨大的影響。因此，不同企業(yè)面臨的營運環(huán)境和能力不同，產(chǎn)生了千篇一律的管理會計的流程。進而削弱了管理會計能夠促進企業(yè)達成降本增效的功能。（四）缺乏專業(yè)化的管理會計人才在信息技術(shù)日益嚴峻的環(huán)境下，管理會計的工作思維和方式、配套的相應制度也需要企業(yè)適時地調(diào)整。但是，這樣的調(diào)整無疑給現(xiàn)有企業(yè)的財務人員帶來了挑戰(zhàn)，如何能夠在新形勢新技術(shù)環(huán)境下，提高工作的效率同時助力企業(yè)防范經(jīng)營風險和預警制度的建立，表現(xiàn)出了企業(yè)現(xiàn)有團隊的業(yè)務能力和知識儲備明顯不足問題，因此，缺乏專業(yè)知識能力強的管理會計人員，阻礙了企業(yè)管理會計體系的發(fā)展。四、制造企業(yè)構(gòu)建基于EVA的管理會計體系的對策（一）完善企業(yè)內(nèi)部控制制度現(xiàn)代企業(yè)的核心就是企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)、監(jiān)督權(quán)相互分離、相互制約，促進企業(yè)成長[5]。但是，要想實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營成果和財務狀況穩(wěn)定就必須建立和完善現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理制度，才能保證企業(yè)會計資料的真實、完整，確保獲取數(shù)據(jù)的真實性，進而為EVA目標值和管理會計應用提供合理的保證。具體做法如下：首先，完善企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置，明確職責權(quán)限。企業(yè)可以通過編制內(nèi)部管理手冊的方式，讓全體員工學習，確保每一個員工都能掌握和了解企業(yè)的機構(gòu)設(shè)置、崗位職責和業(yè)務流程情況。其次，企業(yè)應在董事會下設(shè)立審計專門委員會。全面負責監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效實施，定期組織人員對企業(yè)經(jīng)營成果、財務狀況展開全面檢查，避免企業(yè)預算流于形式。再次，加強企業(yè)文化建設(shè)。加強法治建設(shè)和職業(yè)道德綜合素質(zhì)培養(yǎng)，增強全體員工的法治觀念，嚴格遵守規(guī)章制度，鼓勵積極創(chuàng)新的理念。最后，完善企業(yè)的晉升機制。通過崗位和薪資的調(diào)整，鼓勵現(xiàn)有人員加強自身專業(yè)勝任能力職業(yè)培訓，提高工作的效率，實現(xiàn)價值創(chuàng)造。（二）建立基于EVA的全面預算管理體制為了能夠真實、公允地反映企業(yè)創(chuàng)造價值的衡量問題，企業(yè)需要構(gòu)建基于EVA的全面預算管理制度。從理論層面來講，EVA屬于綜合性結(jié)果導向指標，涵蓋了資產(chǎn)負債表、利潤表的內(nèi)容。而預算管理則是通過以貨幣量化的形式，合理預計企業(yè)經(jīng)營成果的現(xiàn)金流量和價值剩余[6]。因此，制造型企業(yè)想要實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級，應該建立以EVA為目標的預算管理體系，使EVA目標值具有前瞻性和戰(zhàn)略性。具體需要考慮以下內(nèi)容：首先，根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標和經(jīng)營環(huán)境合理確定企業(yè)的EVA目標值，然后根據(jù)EVA的驅(qū)動因素針對企業(yè)各職能部門的設(shè)置梳理預算流程，形成各職能部門及分部的目標。其次，在預算的編制過程中注重資產(chǎn)利用率和技術(shù)研究與開發(fā)過程，關(guān)注各項資本的占用情況，明確EVA期望值和預算目標之間的量化關(guān)系，確保EVA目標值是可實現(xiàn)的。再次，對于企業(yè)具有長期性資本化支出，也需要運用EVA值建立預警機制，防止企業(yè)資本的過度消耗，導致資金鏈緊張。最后，確立形成企業(yè)的正式預算，下達企業(yè)各分部執(zhí)行。因此，只有建立起符合EVA指標發(fā)展的全面預算管理制度，管理會計才會發(fā)揮更大的效能，促進企業(yè)高效發(fā)展。（三）強化提高企業(yè)的管理會計信息系統(tǒng)制造型的企業(yè)應該根據(jù)自身組織規(guī)模的特點，利用大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)提升企業(yè)的管理會計信息化管理水平。首先，結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點和所處的行業(yè)地位，選擇適合自己的ERP管理軟件，才能為管理會計的實施提供穩(wěn)定的基礎(chǔ)平臺。其次，引入EVA預算指標和管理會計工具方法如平衡計分卡、SWOT模型分析，并且通過將相關(guān)技術(shù)手段嵌入到ERP中，實現(xiàn)信息化自動處理和分析與考核的能力。最后，建立定期崗位輪換制度和安全防護體系，加強對管理會計的數(shù)據(jù)管理。（四）加快管理會計人才的培養(yǎng)企業(yè)需要建立起相關(guān)的職業(yè)培訓制度，鼓勵相關(guān)人員深入地學習管理會計知識。在當今信息技術(shù)飛速發(fā)展的時代，具備條件的制造企業(yè)可以利用聘請專家學者講課的方式，為企業(yè)員工講解管理會計知識和EVA指標的具體運用實踐案例。而相對薄弱的企業(yè)也可以建立培訓獎金制度的方式鼓勵相關(guān)人員自行參加社會中管理會計領(lǐng)域的內(nèi)容學習，從而提高自身的綜合素質(zhì)和知識積累。具體可從以下兩方面入手：一方面從自身源頭控制開始，建立招聘制度，選拔管理會計綜合素質(zhì)較強，服從企業(yè)戰(zhàn)略的新人員進入