上市公司2023年年度財務(wù)報告會計監(jiān)管報告

上市公司2023年年度財務(wù)報告會計監(jiān)管報告截至2024年4月30日，A股市場共有5,354家上市公司披科創(chuàng)板571家、北交所248家，實現(xiàn)盈利的4,228家、發(fā)生虧損的1,126家。按期披露年度財務(wù)報告的上市公司中，209家公司被出具非標準審計意見的審計報告，其中無法表示意見29家、保留意見85家、帶解釋性說明段的無保留意見95家。為掌握上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務(wù)信息披露規(guī)則的情況，中國證監(jiān)會會計司組織專門力量抽樣審閱了上市公司2023年年度財務(wù)報告?？傮w來看，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務(wù)信息披露規(guī)則，但仍有部分上市公司在收入、長期股權(quán)投資與企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、所得稅、非經(jīng)常性損益等方面，存在會計處理或財務(wù)信息披露錯誤。一、收入相關(guān)問題（一）未恰當識別履約義務(wù)并計量收入根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓或提供可明確區(qū)分的商品或服務(wù)的承諾，若客戶能夠從該商品或服務(wù)本身或?qū)⑵渑c其他易于獲得資源一起使用中受益，且企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓或提供該商品或服務(wù)的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分的，應(yīng)當作為可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，企業(yè)應(yīng)按—2—照分攤至各單項履約義務(wù)的交易價格計量收入。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司軟件銷售合同中包括后續(xù)免費提供終身升級服務(wù)的條款，上市公司認為相關(guān)升級服務(wù)的期間不確定且后續(xù)不向客戶收費，因此未將升級服務(wù)識別為一項履約義務(wù)并單獨確認收入，而是錯誤地在軟件控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時將整個合同交易價格一次性確認收入。對于軟件銷售同時提供升級服務(wù)的情況，上市公司應(yīng)判斷該升級服務(wù)是否滿足可明確區(qū)分條件，充分考慮該升級服務(wù)是否可以單獨購買、客戶在不升級的情況下是否可以使用軟件等因素。若滿足可明確區(qū)分條件，上市公司應(yīng)將該升級服務(wù)識別為單項履約義務(wù)并分攤對應(yīng)的交易價格，在后續(xù)履行該履約義務(wù)的期間確認相關(guān)服務(wù)收入。（二）對適用時段法確認收入的條件理解不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)條件的，采用時段法確認收入。其中，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品或服務(wù)，是指在企業(yè)生產(chǎn)商品或者提供服務(wù)過程中，客戶擁有現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導在建的商品或服務(wù)的使用，并且獲得幾乎全部經(jīng)濟利益；合格收款權(quán)是指在整個合同期間內(nèi)，由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分，收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對適用時段法確認收入的條件理解不正確：—3—一是未能恰當判斷客戶是否能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。有的上市公司僅依據(jù)銷售合同中與客戶約定根據(jù)安裝進度分階段驗收條款，認定客戶能夠控制履約過程中在建的商品并采用時段法確認收入；有的上市公司僅依據(jù)客戶安排駐廠代表實時監(jiān)控建造進度，認定適用時段法確認收入。上市公司應(yīng)綜合考慮雙方協(xié)議約定、客戶對在建的商品或服務(wù)主導使用和經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式等具體情況，判斷客戶是否取得了履約過程中在建的商品或服務(wù)控制權(quán)，不能僅因客戶對在建的商品或服務(wù)分階段驗收或?qū)崟r監(jiān)控，即認定客戶在履約過程中已取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)。二是未能恰當判斷是否具有合格收款權(quán)。部分上市公司向客戶提供具有不可替代用途的設(shè)計服務(wù)，采用里程碑付款方式，同時雙方約定在合同解除的情況下，若履約進度未達到某項里程碑內(nèi)工作進度的50%，則上市公司收取該里程碑50%付款額；若履約進度超過某項里程碑內(nèi)工作進度的50%，則上市公司全額收取該里程碑付款額。上市公司對此判斷其具有合格收款權(quán)，采用時段法確認收入。由于合同約定的付款里程碑和企業(yè)的實際履約進度可能存在差異，上市公司與客戶在合同中約定按照里程碑付款及相應(yīng)解約補償方式，不一定代表上市公司在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分，收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項?！?—（三）對商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時確認收入。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷不正確。例如，有的上市公司通過內(nèi)部電子交易平臺向經(jīng)銷商預(yù)售商品并收款，上市公司收到款項后向經(jīng)銷商開具發(fā)票即確認收入，后續(xù)由上市公司確定終端客戶并直接交付相關(guān)商品，在此期間經(jīng)銷商無權(quán)自主決定終端客戶和交易價格。對此，雖然上市公司內(nèi)部電子交易平臺標識了相關(guān)商品已轉(zhuǎn)讓給經(jīng)銷商并完成收款，但上市公司仍有權(quán)主導商品最終去向并獲取經(jīng)濟利益，實際并未轉(zhuǎn)移相關(guān)商品控制權(quán)，不滿足收入確認條件；相應(yīng)地，經(jīng)銷商尚未取得相關(guān)商品的控制權(quán)，不能作為存貨列報。還有的上市公司通過跨境電商平臺對海外終端消費者銷售商品，承擔商品配送責任及途中商品的毀損風險，僅簡單以無法獲得海外物流簽收時點數(shù)據(jù)為由，錯誤地在商品發(fā)出并交付物流公司時確認收入，未能按照企業(yè)會計準則有關(guān)規(guī)定，在客戶取得商品控制權(quán)時恰當確認收入。（四）項目設(shè)施建設(shè)收入確認不符合相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)根據(jù)企業(yè)會計準則及其相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在合同履約義務(wù)實現(xiàn)時，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入；企業(yè)應(yīng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)、而非法律形式判斷控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)—5—審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司與地方政府簽訂了園區(qū)生產(chǎn)項目“代建—租賃—回購”協(xié)議，約定由上市公司主導有關(guān)項目設(shè)計建設(shè)，地方政府負責提供資金支持并作為名義上的產(chǎn)權(quán)人，代建完成后由上市公司以“先租后買”的方式使用項目并最終取得項目所有權(quán)。在項目建設(shè)期間，上市公司中標了地方政府下屬代建方分包出的部分建造工程，并錯誤地確認大額項目建造服務(wù)收入。相關(guān)項目設(shè)施是按照上市公司的需求進行設(shè)計建設(shè)并由上市公司實際使用，上市公司負有確定的回購義務(wù)，實質(zhì)上是地方政府為上市公司項目建設(shè)提供融資支持，上市公司并未向地方政府轉(zhuǎn)移代建項目的控制權(quán)，不應(yīng)確認收入。（五）未恰當判斷主要責任人和代理人根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其是主要責任人還是代理人，并相應(yīng)按照總額法或凈額法確認收入。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)移給客戶；企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。在判斷是否有控制權(quán)時，可以綜合考慮企業(yè)是否承擔轉(zhuǎn)讓商品的主要責任、是否承擔了存貨風險、是否自主決定商品價格等因素。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司通過自建充電樁向客戶提供充—6—電服務(wù)，認為其屬于主要責任人，將充電服務(wù)全部所得確認為收入，同時將其自電網(wǎng)采購的電力支出確認為成本。對于電力供應(yīng)類業(yè)務(wù)，上市公司應(yīng)謹慎判斷其在提供充電服務(wù)過程中是否取得了相關(guān)電力的控制權(quán)，若未取得控制權(quán)，其收取的應(yīng)付給電網(wǎng)公司的電費部分實質(zhì)上為代收代付性質(zhì)，應(yīng)當按照凈額確認收入。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，如果質(zhì)量保證可以單獨購買、或該質(zhì)量保證或其一部分是在向客戶保證所銷售商品或服務(wù)符合既定標準之外提供了一項單獨的服務(wù)，該質(zhì)量保證或其一部分構(gòu)成單項履約義務(wù)；否則，企業(yè)應(yīng)按照或有事項準則的有關(guān)規(guī)定對質(zhì)量保證責任進行會計處審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對質(zhì)量保證會計處理不正確。例如，有的上市公司在銷售合同中同時約定向客戶提供長期質(zhì)量保證，相關(guān)保證期限顯著超出法律規(guī)定和同行業(yè)水平，但上市公司未將該質(zhì)量保證或其組成部分單獨識別為一項履約義務(wù)，錯誤地在銷售完成時將全部合同對價一次性確認收入。有的上市公司在銷售合同中按照法律規(guī)定對客戶提供質(zhì)量保證，該質(zhì)量保證不構(gòu)成單獨的服務(wù)，但上市公司未按照或有事項準則就質(zhì)量保證計提預(yù)計負債。—7—二、長期股權(quán)投資與企業(yè)合并相關(guān)問題（一）附回售權(quán)股權(quán)投資的分類不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。權(quán)益性投資是指投資方承擔的風險和報酬與普通股股東實質(zhì)相同的投資。企業(yè)需要遵照實質(zhì)重于形式的原則，結(jié)合相關(guān)事實和情況分析判斷投資方承擔的風險與報酬。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司持有被投資方25%股權(quán)，并約定若被投資方未能滿足上市等特定目標，上市公司有權(quán)將其持有股份以某一固定價格全部回售給被投資方。上市公司初始核算相關(guān)投資時，因能向被投資方委派董事參與生產(chǎn)和經(jīng)營決策，認定對被投資方具有重大影響，并分別確認了長期股權(quán)投資和衍生金若對賭回購協(xié)議價值在初始取得時已較為重大，則很可能表明投資方實質(zhì)上承擔的風險和報酬特征明顯不同于普通股股東，因此相關(guān)投資不構(gòu)成權(quán)益性投資，應(yīng)適用金融工具準則，整體作為一項金融資產(chǎn)進行核算。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，構(gòu)成企業(yè)合并的前提條件之一為所合并的組合必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。合并方取得的組合應(yīng)當至少同時具有一項投入和一項實質(zhì)性加工處理過程，且二者相結(jié)合對產(chǎn)出能力有顯著貢獻，相關(guān)組合才構(gòu)成業(yè)務(wù)。此外，商譽的確認來—8—自于非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)所購買的組合不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，不新產(chǎn)生商譽。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司自非關(guān)聯(lián)方購買標的公司100%股權(quán)，該標的公司在購買日前僅擁有一項生產(chǎn)資質(zhì)，不存在任何可辨認資產(chǎn)、可辨認負債和員工，實際為“空殼公司”，上市公司錯誤地認定該收購構(gòu)成企業(yè)合并，并將全部購買價款確認為商譽。由于“空殼公司”無法滿足業(yè)務(wù)的定義，不滿足企業(yè)合并的認定條件，上市公司不應(yīng)將相關(guān)支付價款確認為商譽。（三）企業(yè)合并中的業(yè)績補償條款會計處理不恰當根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。權(quán)益性交易包括所有者以其所有者身份與企業(yè)之間的交易。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司自其控股股東和第三方股東購買目標公司100%股權(quán)并實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，該目標公司原為控股股東的聯(lián)營企業(yè)。對此，上市公司與控股股東簽訂業(yè)績補償協(xié)議，控股股東承擔以現(xiàn)金結(jié)算的業(yè)績補償義務(wù)，相關(guān)業(yè)績補償設(shè)置顯著超過市場公平交易水平，且控股股東承擔的義務(wù)金額超出了其原持股比例所對應(yīng)的補償金額。上市公司將控股股東提供的業(yè)績承諾整體確認為交易性金融資產(chǎn)，且后續(xù)變動全額計入當期損益。前述情形下，控股股東承擔的業(yè)績補償義務(wù)顯失—9—公允，其超額業(yè)績補償部分的實質(zhì)為對上市公司的資本性投入，上市公司應(yīng)在收到業(yè)績補償時將其中超額部分計入所有者權(quán)益。（四）未恰當確定合并范圍根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。企業(yè)合并中判斷是否取得被合并方控制權(quán)時，應(yīng)當考慮合并交易是否需要并獲得國家有關(guān)主管部門批準。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未能恰當確定其合并范圍：一是對子公司擁有控制權(quán)而未納入合并范圍。例如，部分上市公司持有多個股權(quán)比例超過90%的項目公司，僅簡單以項目公司主要經(jīng)營活動已預(yù)先設(shè)定、公司不具有決策權(quán)為由，未將相關(guān)項目公司納入合并財務(wù)報表。通常情況下，對于已預(yù)先設(shè)定主要經(jīng)營活動的項目公司，仍存在對其回報產(chǎn)生重大影響的相關(guān)活動，上市公司應(yīng)進一步分析并識別項目公司成立后對投資回報產(chǎn)生重大影響的活動及其決策機制，并評估其是否可以主導項目公司相關(guān)活動。二是將不具有控制權(quán)的公司納入合并范圍。例如，上市公司收購某持牌金融機構(gòu)，但不符合該類金融機構(gòu)的控股股東資質(zhì)條件，被收購的金融機構(gòu)股權(quán)變更也無法獲得相關(guān)監(jiān)督管理部門批準。對此，上市公司因簽訂了收購協(xié)議并支付了部分價款，錯誤—10—地認為其取得了該金融機構(gòu)的控制權(quán)并將該金融機構(gòu)納入其合并范圍。該項收購不符合相關(guān)法律法規(guī)要求，上市公司無法成為金融機構(gòu)控股股東，不應(yīng)將該金融機構(gòu)納入合并范圍。還有部分上市公司作為第二大股東，將被投資方納入合并財務(wù)報表，其在董事會的表決權(quán)雖然超半數(shù)，但是無法單方面控制股東會決議，股東會為該被投資方的最高權(quán)力機構(gòu)，且股東會決議事項范圍包含被投資方相關(guān)活動。通常情況下，對于一般的被投資方，投資方應(yīng)綜合考慮相關(guān)事實和情況，分析被投資方相關(guān)活動的最終決策機制及相關(guān)表決權(quán)情況，判斷其是否可以主導相關(guān)活動決策。（五）處置子公司會計處理不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司處置子公司時，錯誤地以母公司個別財務(wù)報表中應(yīng)收原子公司款項的賬面余額作為合并財務(wù)報表中應(yīng)收原子公司款項的初始確認金額，未同時調(diào)整處置子公司投資收益。上市公司處置子公司時，在合并財務(wù)報表中，對應(yīng)收原子公司款項應(yīng)當按照金融工具準則規(guī)定以公允價值進行會計處理，并將初始確認金額與該應(yīng)收款項在母公司個別財務(wù)報表賬面余額之間的差額，抵減處置子公司產(chǎn)生的投資收益。三、金融工具確認與計量相關(guān)問題（一）永續(xù)型融資工具分類不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)因直接或間接的合同義務(wù)導致不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的，相關(guān)合同義務(wù)符合金融負債的定義。封頂票息水平超過同期同行業(yè)同類型工具利率跳升條款設(shè)定的平均利率水平，通常構(gòu)成間接義務(wù)。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于發(fā)行的永續(xù)型融資工具的會計處理不恰當。例如，有的上市公司發(fā)行的永續(xù)債違約條款約定，當發(fā)行人或其合并報表范圍內(nèi)的企業(yè)發(fā)生債務(wù)違約、或發(fā)行人喪失清算能力、進入破產(chǎn)流程等情形發(fā)生時，發(fā)行人構(gòu)成違約并應(yīng)立即清償相關(guān)本金和利息；還有上市公司發(fā)行的可續(xù)期信托貸款的票息跳升幅度較高，且跳升上限遠超同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平。此類由發(fā)行人不可控事件觸發(fā)還本還息義務(wù)的違約條款，或封頂票息超過同期同行業(yè)同類型工具設(shè)定的平均利率水平，導致有關(guān)安排構(gòu)成交付現(xiàn)金的合同義務(wù)，上市公司應(yīng)將包含類似條款的相關(guān)金融工具（或其組成部分）分類為金融負債。（二）金融負債和權(quán)益工具分類不恰當根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務(wù)的，則應(yīng)將相關(guān)合同義務(wù)確認為金融負債。—12—審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司收到少數(shù)股東增資并承諾增資后每年向少數(shù)股東支付固定金額分紅款，控股股東為上市公司支付現(xiàn)金提供流動性支持，上市公司錯誤地將收到的股東增資款確認為權(quán)益。前述情況下，上市公司存在不可避免支付現(xiàn)金分紅的義務(wù)，控股股東為其支付現(xiàn)金提供擔保，并不影響對上市公司支付現(xiàn)金義務(wù)的判斷，上市公司應(yīng)將其收到的附現(xiàn)金分紅義務(wù)的股東增資款確認為金融負債。（三）逾期借款的后續(xù)計量不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，對以攤余成本計量的金融負債，企業(yè)應(yīng)采用實際利率法確認利息費用，并將相關(guān)利息費用分攤計入各會計期間。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于已逾期的借款，錯誤適用或有事項準則，將合同約定的逾期罰息部分確認預(yù)計負債和營業(yè)外支出。上市公司應(yīng)按照準則規(guī)定，對以攤余成本計量的借款持續(xù)采用實際利率法，及時在相應(yīng)會計期間確認利息費用，直至有關(guān)借款滿足金融負債終止確認條件，其中逾期罰息部分在確定借款實際利率時應(yīng)一并考慮。（四）未恰當計量流通股股票投資的公允價值根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)采用估值技術(shù)計量公允價值時，應(yīng)假定在主要市場或最有利市場中進行，不應(yīng)當考慮因其大量持有相關(guān)資產(chǎn)或負債所產(chǎn)生的折價或溢價；在活躍市場中，企業(yè)應(yīng)當以單項資產(chǎn)或負債的市場報價與企業(yè)持有數(shù)量的乘—13—積確定其持有的金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值；公允價值評估時不包含不屬于相關(guān)資產(chǎn)或負債的特征的交易費用和增值稅。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將持有的其他公司流通股股票分類為交易性金融資產(chǎn)，在計量其公允價值計量時，錯誤地考慮了大宗交易折扣和未來的交易稅費，未能按照每股報價和持股數(shù)量的乘積予以恰當計算。（五）衍生金融工具會計處理不恰當根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，衍生工具如果附屬于一項金融工具但根據(jù)合同規(guī)定可以獨立于該金融工具進行轉(zhuǎn)讓，或者具有與該金融工具不同的交易對手方，則該衍生工具不是嵌入衍生工具，應(yīng)當作為一項單獨存在的衍生工具處理。審閱分析發(fā)現(xiàn)，上市公司持有被投資單位28%股權(quán)，委派董事參與被投資單位的經(jīng)營，對被投資單位具有重大影響。同時，上市公司與被投資單位控股股東約定后續(xù)有權(quán)以固定價格將股權(quán)回售給該控股股東。上市公司在對該股權(quán)投資以權(quán)益法核算時，在被投資單位發(fā)生虧損的情況下，以與被投資單位控股股東簽訂了回購協(xié)議為由，錯誤地將控股股東承諾回購金額所對應(yīng)的收益確認投資收益。上述投資安排中，上市公司與被投資單位控股股東的遠期回售安排，實際為雙方約定的看跌期權(quán)，該看跌期權(quán)的對手方與上市公司股權(quán)投資的對手方為不同主體，上市公司應(yīng)將該看跌期權(quán)確認為一項單獨的衍生金融工具，并按照金融工—14—具準則進行后續(xù)計量，而不應(yīng)將衍生金融工具價值變動產(chǎn)生的損益作為權(quán)益法核算時被投資單位實現(xiàn)的凈損益。四、資產(chǎn)減值相關(guān)問題（一）應(yīng)收款項預(yù)期信用損失計量不恰當根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。信用損失是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額。預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量應(yīng)當包括屬于合同條款組成部分的信用增級所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。當企業(yè)采用組合方法計量預(yù)期信用損失時，企業(yè)不應(yīng)將具有不同風險特征的金融工具歸為同一組合，且當組合內(nèi)的客戶信用風險特征發(fā)生變化時，企業(yè)應(yīng)當及時調(diào)整組合劃分情況。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于應(yīng)收租賃保證金、不含重大融資成分且預(yù)計可全額回收的應(yīng)收款項以及逾期應(yīng)收款項等相關(guān)預(yù)期信用損失計量不恰當：一是未恰當考慮應(yīng)收租賃保證金可抵扣租金的合同權(quán)利。部分上市公司依據(jù)租賃合同支付給出租方可退回的租賃保證金，并約定該租賃保證金在租賃合同期最后6個月可用于抵扣租金。上市公司前期按照賬齡法對該租賃保證金計提壞賬準備，后續(xù)抵扣租金時又將相關(guān)壞賬準備全額轉(zhuǎn)回，造成財務(wù)報表異常波動。企業(yè)在計提預(yù)期信用損失時，應(yīng)考慮屬于合同條款組成部分且未在資產(chǎn)負債表中確認的信用增級所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。上述情形下，—15—上市公司應(yīng)將租賃保證金未來可抵扣租金的合同權(quán)利視為合同條款組成部分的信用增級并在計量預(yù)期信用損失時予以考慮，而不應(yīng)簡單基于賬齡法計提壞賬準備。二是錯誤地考慮了不屬于合同條款組成部分的信用增級所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。有的上市公司因原實控人對公司的應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)的回收情況提供了保證，因此在確認應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)減值準備時，錯誤地以原實控人保證金額為限沖回了預(yù)期信用損失；還有的上市公司對同一企業(yè)同時存在應(yīng)收款項和應(yīng)付款項，且雙方未簽署債權(quán)債務(wù)抵銷協(xié)議，該上市公司在計提預(yù)期信用損失時，錯誤地以相關(guān)應(yīng)收應(yīng)付抵減后的凈額為基礎(chǔ)計量應(yīng)收款項預(yù)期信用損失。上市公司在計量預(yù)期信用損失時，對于其原實控人單方面提供的擔保、以及同時存在應(yīng)付客戶款項等增信情況，應(yīng)分析有關(guān)增信是否構(gòu)成應(yīng)收款項合同條款組成部分，例如原實控人擔保是否構(gòu)成對原應(yīng)收款項合同的實質(zhì)性修改并成為修改后新的應(yīng)收款項合同條款的組成部分、上市公司是否具有應(yīng)收款項存續(xù)期間內(nèi)可執(zhí)行的法定抵銷權(quán)等，若有關(guān)增信無法構(gòu)成合同條款組成部分，則上市公司應(yīng)將其作為獨立事項進行會計處理，而不能簡單地將增信金額直接抵減預(yù)期信用損失。三是計量應(yīng)收賬款壞賬準備時錯誤考慮了貨幣時間價值損失。部分上市公司對不含重大融資成分且預(yù)計可全額回收的應(yīng)收款項，在計量其預(yù)期信用損失時錯誤進行了折現(xiàn)，導致該應(yīng)收賬款賬齡越長、壞賬準備計提比例越低。在不存在重大融資成分的—16—情況下，應(yīng)收賬款以交易價格為初始入賬金額，即該應(yīng)收賬款的實際利率為零。此情形下，應(yīng)收賬款貨幣時間價值上的損失不應(yīng)反映為會計意義上的壞賬損失。四是未恰當劃分信用風險特征組合。有的上市公司同一風險組合內(nèi)，同時包含了其投資活動中的對外借款和經(jīng)營活動中支付的保證金及押金，相關(guān)債務(wù)人的信用狀況及相關(guān)資產(chǎn)的信用增級特征存在顯著差別；有的上市公司同一風險組合內(nèi)的金融資產(chǎn)的預(yù)期信用損失率存在較大差別，相關(guān)組合確定合理性存疑，上市公司應(yīng)進一步細化分類風險組合并充分披露相關(guān)信息。五是未能恰當計提已逾期的長期應(yīng)收款項壞賬準備。部分上市公司對于分期收款的長期應(yīng)收款項，將原分期收款安排下已逾期部分認定為逾期，按照逾期天數(shù)組合計提壞賬準備；對于原分期收款安排下尚未到期部分仍按照未逾期狀態(tài)以賬齡組合方式計提壞賬準備，未認定逾期部分的壞賬準備率遠低于已逾期部分。一般而言，對于同一合同中包含的分期收款安排，當其中某一期應(yīng)收款項發(fā)生逾期，通常表明債務(wù)人的信用風險狀況已發(fā)生顯著變化。上市公司在計提壞賬準備時，應(yīng)基于債務(wù)人的信用風險狀況等情況，整體估計長期應(yīng)收款的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間的差額，不應(yīng)分別針對已到期和未到期部分作出不同的會計處理。（二）存貨跌價準備的計量不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及其相關(guān)規(guī)定，存貨的可變現(xiàn)凈值，是指—17—在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額；對于存在活躍市場的商品，資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間的市場價格波動屬于資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項，企業(yè)在確定存貨可變現(xiàn)凈值時不應(yīng)予以考慮。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未恰當確認存貨跌價準備。例如，有的上市公司因原實控人對公司的存貨的回收情況提供了保證，因此在確認存貨跌價準備時，以原實控人保證金額為限沖回了存貨跌價準備。通常情況下，上市公司股東單方面提供給上市公司的補償承諾無法構(gòu)成存貨估計售價的一部分，上市公司在確認存貨跌價準備時不應(yīng)考慮該股東承諾，而是應(yīng)將其作為獨立事項進行會計處理。還有的上市公司在計量有活躍市場報價的材料類存貨可變現(xiàn)凈值時，錯誤地考慮了該存貨于資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間市場價格下降的情況，將此價格下降計入報告期該存貨跌價準備。對于資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間存貨市場價格波動，除非有確鑿證據(jù)表明其對資產(chǎn)負債表日存貨情況提供了新的或進一步的證據(jù)，否則在確定存貨可變現(xiàn)凈值時不應(yīng)予以考慮。（三）資產(chǎn)組的確定或變更不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當—18—從而影響到已分攤商譽的一個或若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，企業(yè)應(yīng)將商譽重新分攤至受影響的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未按照準則要求恰當確定有關(guān)資產(chǎn)組，或錯誤地隨意變更資產(chǎn)組。例如，有的上市公司在確定資產(chǎn)組時，將可獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流入的投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)共同確定為一個資產(chǎn)組；有的上市公司在進行資產(chǎn)減值測試時，錯誤地將總部資產(chǎn)直接作為某資產(chǎn)組內(nèi)的一項資產(chǎn)，致使資產(chǎn)組認定以及資產(chǎn)組內(nèi)各項資產(chǎn)減值損失分攤錯誤，總部資產(chǎn)難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組，在進行減值測試時應(yīng)將總部資產(chǎn)分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；有的上市公司在未發(fā)生重組等改變報告結(jié)構(gòu)的情況下，僅因為內(nèi)部管理架構(gòu)調(diào)整而隨意變更資產(chǎn)組并重新分攤商譽。五、所得稅相關(guān)問題（一）預(yù)繳土地增值稅相關(guān)所得稅會計處理不恰當根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)基于資產(chǎn)或負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，確認相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或負債。審閱分析發(fā)現(xiàn)，上市公司對于預(yù)繳土地增值稅相關(guān)所得稅會計處理方法不一致，部分上市公司就此確認了遞延所得稅負債，部分上市公司未確認相關(guān)遞延所得稅負債。若根據(jù)相關(guān)稅收政—19—策，上市公司預(yù)繳的土地增值稅已在當期計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除，則預(yù)繳土地增值稅形成了一項應(yīng)納稅暫時性差異，上市公司應(yīng)相應(yīng)確認遞延所得稅負債。（二）未恰當確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)基于資產(chǎn)或負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，確認相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或負債；確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)恰當考慮企業(yè)未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，以及應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回兩方面的影響。此外，對于既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損且初始確認的資產(chǎn)和負債未導致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異、亦非企業(yè)合并交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債相關(guān)初始確認形成的暫時性差異，不確認相應(yīng)的遞延所得審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司遞延所得稅相關(guān)會計處理不恰當。有的上市公司相關(guān)無形資產(chǎn)購買成本按照規(guī)定可在所得稅稅前全額抵扣，無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，但公司認為該無形資產(chǎn)使用壽命不確定、未來沒有處置計劃，因此未就該已進行稅前抵扣的無形資產(chǎn)確認遞延所得稅負債。有的上市公司已對租賃相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)確認遞延所得稅負債，但未考慮使用權(quán)資產(chǎn)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間的轉(zhuǎn)回情況，未就同一租賃合同下的租賃負債確認遞延所得稅資產(chǎn)。上述情形下，上市公司應(yīng)根據(jù)企業(yè)會計準則有關(guān)規(guī)定，對于不滿足初始確認豁免—20—條件的應(yīng)納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債；在確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)同時考慮未來生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間的轉(zhuǎn)回情況。（三）計量遞延所得稅資產(chǎn)和負債時采用的稅率不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應(yīng)當根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司處在企業(yè)所得稅優(yōu)惠期內(nèi)，未來5年其適用的企業(yè)所得稅率將逐步提高，上市公司仍在本期計量遞延所得稅資產(chǎn)和負債時錯誤地采用當期優(yōu)惠稅率。上市公司在計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債時，應(yīng)按照有關(guān)暫時性差異預(yù)計轉(zhuǎn)回期間所執(zhí)行的稅率予以計算。六、其他確認與計量問題（一）通過債務(wù)重組取得資產(chǎn)的確認和計量不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，債務(wù)重組交易中，債權(quán)人企業(yè)只有在符合金融資產(chǎn)終止確認條件時才能終止確認相關(guān)債權(quán)；以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行債務(wù)重組的，債權(quán)人企業(yè)應(yīng)當在相關(guān)資產(chǎn)符合確認條件時，以放棄債權(quán)的公允價值和其他成本確認相關(guān)資產(chǎn)。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司作為債權(quán)人未能對債務(wù)重組交易中取得的資產(chǎn)進行恰當會計處理。例如，有的上市公司錯誤地在其與債務(wù)人簽署以物抵債協(xié)議后即終止確認有關(guān)債權(quán)，同時確—21—認債務(wù)人抵債資產(chǎn)，但此時上市公司尚未取得有關(guān)資產(chǎn)的控制權(quán)，相關(guān)交易存在重大不確定性，上市公司應(yīng)按照金融工具、債務(wù)重組和固定資產(chǎn)等相關(guān)準則規(guī)定，恰當判斷是否滿足相關(guān)資產(chǎn)和債權(quán)確認或終止確認的條件。有的上市公司錯誤地直接使用抵債協(xié)議價格對取得的抵債資產(chǎn)進行初始計量，未按照準則規(guī)定，以放棄債權(quán)的公允價值和其他成本計量相關(guān)資產(chǎn)。（二）處置自身權(quán)益工具會計處理不恰當根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)行（含再融資）、回購、出售或注銷自身權(quán)益工具時，應(yīng)當作為權(quán)益的變動處理，不確認自身權(quán)益工具的公允價值變動。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司處置了以前年度由其股東無償讓渡給上市公司的股份，錯誤地將相關(guān)處置收益計入當期損益。根據(jù)企業(yè)會計準則有關(guān)規(guī)定，上市公司處置自身權(quán)益工具，應(yīng)作為權(quán)益的變動進行會計處理，不得將有關(guān)處置損益計入當期損益。（三）股東違規(guī)減持收益會計處理不恰當根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，股東以其所有者身份與企業(yè)之間的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司股東存在違規(guī)減持情形，根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，違規(guī)減持所得收益應(yīng)上繳上市公司，上市公司錯誤地將收到的違規(guī)減持收益確認為營業(yè)外收入。對于上市公司收到的股東違規(guī)減持收益，應(yīng)視同股東基于其股東身份對上市公司—22—的贈予，將其作為權(quán)益性交易，不得計入損益。（四）停工損失會計處理不恰當根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在正常停工停產(chǎn)期間應(yīng)繼續(xù)計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司錯誤地將其因客戶需求不足導致的停工損失計入管理費用。上市公司應(yīng)按照準則有關(guān)規(guī)定，將因客戶需求不足、檢修等非不可抗力原因?qū)е碌耐９て陂g的有關(guān)費用支出計入營業(yè)成本。（五）未正確區(qū)分會計政策變更與前期差錯更正根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法；前期差錯包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響等。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將已淘汰的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)屠宰后對外銷售，報告當期以銷售淘汰的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)活動構(gòu)成日常經(jīng)營活動為由，將相關(guān)銷售所得由計入資產(chǎn)處置損益改為計入營業(yè)收入，并進行會計政策變更，追溯調(diào)整了比較期間財務(wù)報表數(shù)據(jù)。通常情況下，若上市公司相關(guān)經(jīng)營活動與以前年度不存在本質(zhì)差別，且國家未發(fā)布或修訂相關(guān)會計處理要方法，相關(guān)事項不同期間會計處理應(yīng)保持一致，不得隨意變更；同時，應(yīng)結(jié)合上市公司具體業(yè)務(wù)開展情況以及當前會計處理方法，分析判斷前—23—期財務(wù)報表會計處理恰當性、是否存在前期差錯。（六）在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時點不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，在建工程中已經(jīng)完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)的，應(yīng)當及時確認為固定資產(chǎn)；對于構(gòu)成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，使用不同折舊率或折舊方法的，該各組成部分實際上是以獨立的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，企業(yè)應(yīng)當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未能及時將達到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程確認為固定資產(chǎn)。例如，有的上市公司產(chǎn)品項目工程主體已完工且達到預(yù)定可使用狀態(tài)，僅因為外圍道路、綠化工程等獨立設(shè)施尚未完工，未將已完工且可獨立運行的主體工程部分轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。上市公司應(yīng)將主體工程部分作為一項或多項固定資產(chǎn)，在其完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。還有的上市公司電子消費類產(chǎn)品更新迭代較快，在原定主要用途未改變的前提下，公司將前期建設(shè)產(chǎn)線用于部分新產(chǎn)品系列生產(chǎn)，導致前期建設(shè)產(chǎn)線綜合良率降低，企業(yè)以此為由不斷延長在建工程建設(shè)周期和轉(zhuǎn)固時間。上市公司應(yīng)當區(qū)分因?qū)嵤┬庐a(chǎn)品導致的良率不達標和設(shè)備本身技術(shù)導致良率不達標的情況，因?qū)嵤┬庐a(chǎn)品導致的良率不達標，不應(yīng)延長前期建設(shè)產(chǎn)線轉(zhuǎn)固時間?！?4—七、列報與披露相關(guān)問題（一）重要信息披露不完整企業(yè)會計準則和財務(wù)信息披露規(guī)則對上市公司編制年度財務(wù)報表提出了具體要求，上市公司應(yīng)嚴格按照有關(guān)規(guī)定充分披露重要財務(wù)報表信息。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務(wù)信息披露規(guī)則，存在重要信息披露不完整的情況。例如，有的上市公司未按照要求披露財務(wù)報告有關(guān)的重要性標準及確定方法和選擇依據(jù)；有的上市公司未披露其營業(yè)成本分解信息，無法判斷不同業(yè)務(wù)類型、不同產(chǎn)品線對營業(yè)成本的影響；有的上市公司在履約義務(wù)涉及重大會計判斷的情況下，未披露具體判斷依據(jù)；有的上市公司對商譽和其他長期資產(chǎn)進行減值測試，但未披露可收回金額的具體確定方法。前述重要信息披露不完整，影響投資者充分了解上市公司經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況，并據(jù)此做出恰當價值判斷和投資決策。（二）財務(wù)信息披露存在簡單錯誤根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，上市公司應(yīng)確保披露的財務(wù)信息真實、準確、及時、完整，避免在財務(wù)報告中出現(xiàn)簡單錯誤，影響報表使用者的理解。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司財報信息披露存在簡單錯誤：一是財務(wù)報表項目填寫串行。例如，有的上市公司在披露長期股權(quán)投資余額變動時，將“本期新增”金額填列在“本期減少”—25—項目下；有的上市公司在披露現(xiàn)金流量表補充資料時，將“資產(chǎn)減值損失”和“信用減值損失”金額填寫串行。二是數(shù)字正負號和金額填寫錯誤。例如，有的上市公司將本年計提壞賬準備金額誤填為負數(shù)；有的上市公司3年以上應(yīng)收賬款壞賬準備計提金額填寫錯誤，導致壞賬準備分項金額加總與合計金額存在差異；還有