中級財務會計（第三版）課件 項目十一 會計政策、會計估計變更和差錯更正的核算

中級財務會計江蘇財經職業(yè)技術學院會計政策、會計估計變更和差錯更正的核算學習目標●根據項目任務的需要查閱有關資料●了解并能夠判斷會計政策變更和會計估計變更●掌握會計政策變更和會計估計變更的核算●理解前期差錯更正的含義●掌握前期差錯更正的會計處理●具有敬業(yè)精神、團隊合作和良好的職業(yè)道德修養(yǎng)項目導航：會計政策會計原則會計基礎會計處理方法項目導航：會計政策企業(yè)會計政策的選擇和運用具有如下特點（1）企業(yè)應在國家統一的會計準則制度規(guī)定的會計政策范圍內選擇適用的會計政策（2）會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體會計處理方法（3）會計政策應當保持前后各期的一致性項目導航：會計估計1．會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因素的影響2.會計估計應當以最近可利用的信息或資料為基礎3．進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性任務1會計政策及其變更的核算任務描述了解會計政策變更及其條件，掌握會計政策變更的賬務處理。一、會計政策變更及其條件二、會計政策變更的會計處理任務1會計政策及其變更的核算一、會計政策變更及其條件會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。例如：企業(yè)在特定條件下，發(fā)出存貨計價方法的變更；投資性房地產后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式；分期付款取得的固定資產、無形資產由購買價款改為購買價款現值計價；分期收款銷售由按合同約定收款日期分期確認收入改為按銷售成立日公允價值確認收入等，均屬于會計政策變更。一般情況下，為保證會計信息的可比性，使財務報告使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量的趨勢，企業(yè)在不同的會計期間應采用相同的會計政策，不應也不能隨意變更會計政策；否則，勢必削弱會計信息的可比性，使財務報告使用者在比較企業(yè)的經營成果時發(fā)生困難。[請注意]企業(yè)不能隨意變更會計政策并不意味著企業(yè)的會計政策在任何情況下均不能變更。任務1會計政策及其變更的核算滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：第一，法律、行政法規(guī)或者國家統一的會計制度等要求變更；按照法律、行政法規(guī)以及國家統一的會計準則制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策。在這種情況下，企業(yè)應按規(guī)定改變原會計政策，采用新的會計政策。例如，2014年3月13日財政部發(fā)布關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的通知，修改了長期股權投資核算范圍及披露要求等。第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。由于經濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當地反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關的會計信息。任務1會計政策及其變更的核算除法律、行政法規(guī)或者國家統一的會計準則制度等要求變更會計政策應當按照規(guī)定執(zhí)行和披露外，企業(yè)因滿足上述第2條的條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關于企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關會計信息的理由。對會計政策的變更，應經股東大會或董事會等類似機構批準。如無充分、合理的證據表明會計政策變更的合理性或者未經股東大會等類似機構批準擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，應按照前期差錯更正的方法進行處理。任務1會計政策及其變更的核算[請注意]以下兩種情況不屬于會計政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策如：經營租賃設備租賃期屆滿又采用融資租賃方式簽訂續(xù)簽合同，由經營租賃會計處理方法變更為融資租賃會計處理方法。再比如，長期股權投資核算中，企業(yè)因追加投資，從權益法改為成本法核算。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策如：低值易耗品由一次攤銷法變更為五五攤銷法。第一次簽訂建造合同，采用完工百分比法核算。[提示]會計政策變更，并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量。如果以前期間會計政策的選擇和運用是錯誤的，則屬于前期差錯，應按前期差錯更正的會計處理方法進行處理。任務1會計政策及其變更的核算

二、會計政策變更的會計處理

發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。（一）追溯調整法（二）未來適用法任務1會計政策及其變更的核算（一）追溯調整法追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。追溯調整法通常由以下步驟構成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數；第二步，編制相關項目的調整分錄；（追溯調賬）[提示]會計政策變更涉及損益調整的事項通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算，本期發(fā)現前期重要差錯和資產負債表日后調整事項涉及損益調整的事項通過“以前年度損益調整”科目核算。第三步，調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額；（追溯調表）第四步，附注說明。任務1會計政策及其變更的核算其中，會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。即變更年度所有者權益變動表中“上年金額”欄目“盈余公積”和“未分配利潤”項目的調整，如下表所示：任務1會計政策及其變更的核算[提示]會計政策變更的累積影響數，是對變更會計政策所導致的對凈利潤的累積影響，以及由此導致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。累積影響數通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：第一步，根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；應說明的是，會計政策變更的追溯調整不會影響以前年度應交所得稅的變動，也就是說不會涉及應交所得稅的調整；但追溯調整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調整。第四步，確定前期中每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數。需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間的每股收益。任務1會計政策及其變更的核算（二）未來適用法未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。[請注意]在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無需重新編制以前年度的財務報表。任務1會計政策及其變更的核算

三、會計政策變更會計處理方法的選擇1.企業(yè)依據法律、行政法規(guī)或者國家統一的會計制度等的要求變更會計政策的，應當按照國家相關規(guī)定執(zhí)行。2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。任務1會計政策及其變更的核算會計政策變更的核算【例10-1】安淮公司是一家海洋石油開采公司，于20×3年開始建造一座海上石油開采平臺，根據法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環(huán)境污染進行整治。20×4年12月5日，該開采平臺建造完成并交付使用，建造成本共200000000元，預計使用壽命10年，采用年限平均法計提折舊。20×9年1月1日安淮公司開始執(zhí)行企業(yè)會計準則，企業(yè)會計準則對于具有棄置義務的固定資產，要求將相關棄置費用計入固定資產成本，對之前尚未計入資產成本的棄置費用，應當進行追溯調整。已知安淮公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。安淮公司預計該開采平臺的棄置費用20000000元。假定折現率（即為實際利率）為10%。不考慮企業(yè)所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。任務1會計政策及其變更的核算根據上述資料，安淮公司的會計處理及列報調整如下：1.計算確認棄置義務后的累積影響數（見表10-2所示）20×5年1月1日，該開采平臺計入資產成本棄置費用的現值=10000000×（P/S，10%，10）=20000000×0.3855=7710000（元）；每年應計提折舊=7710000÷10=771000（元）。任務1會計政策及其變更的核算2.會計處理（1）調整確認的棄置費用借：固定資產——開采平臺——棄置義務7710000貸：預計負債——開采平臺棄置義務7710000（2）對20×7年有關事項的調整分錄①調整會計政策變更累積影響數借：利潤分配——未分配利潤4865010貸：累計折舊2313000

預計負債——開采平臺棄置義務2552010②調整利潤分配借：盈余公積——法定盈余公積486501（4865010×10%）貸：利潤分配——未分配利潤486501對20×8年有關事項的調整分錄：①列報前期調整借：利潤分配——未分配利潤1797201貸：累計折舊771000

預計負債——開采平臺棄置義務1026201②調整利潤分配借：盈余公積——法定盈余公積179720.1（1797201×10%）貸：利潤分配——未分配利潤179720.1任務1會計政策及其變更的核算3.報表調整安淮公司在編制20×9年度的財務報表時，應調整資產負債表的年初數（見表10-3），利潤表、所有者權益變動表的上年數（見表10-4、表10-5）也應作相應調整。20×9年12月31日資產負債表的期末數欄、股東權益變動表的未分配利潤項目上年數欄應以調整后的數字為基礎編制。任務1會計政策及其變更的核算

在利潤表中，根據賬簿的記錄，安淮公司重新確認了20×8年度營業(yè)成本和財務費用分別調增771000元和1026201元，其結果為凈利潤調減1797201元。任務1會計政策及其變更的核算任務1會計政策及其變更的核算4.附注說明20×9年1月1日，安淮公司按照企業(yè)會計準則規(guī)定，對20×4年12月5日建造完成并交付使用的開采平臺的棄置義務進行確認。此項會計政策變更采用追溯調整法，20×8年的比較報表已重新表述。20×8年運用新的方法追溯計算的會計政策變更累積影響數為--4865010元。會計政策變更對20×8年度報告的損益的影響為減少凈利潤1797201元。調減20×8年的期末留存收益6662211元，其中，調減盈余公積666221.1元，調減未分配利潤5995989.9元。任務1會計政策及其變更的核算【例10-2】安淮公司20×7年、20×8年分別以4000000元和1000000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。假定公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×9年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。兩種方法計量的交易性金融資產賬面價值如表10-6所示。要求：根據上述資料，計算安淮公司會計政策變更的累積影響數并編制調整會計分錄任務1會計政策及其變更的核算1.計算改變交易性金融資產計量方法后的累積影響數（表10-7）

安淮公司20×9年12月31日的比較財務報表列報前期最早期初為20×8年1月1日。

安淮公司在20×7年年末按公允價值計量的賬面價值為4500000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為4000000元，兩者的所得稅影響為125000元，兩者差異的稅后凈影響額為375000元，即為該公司追溯至20×8年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數。任務1會計政策及其變更的核算

[提示]安淮公司在20×8年年末按公允價值計量的賬面價值為5700000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為5000000元，兩者的所得稅影響合計為175000元，兩者差異的稅后凈影響額為525000元，其中，375000元是調整20×8年累積影響數，150000元是調整20×8年當期金額。任務1會計政策及其變更的核算2.編制有關項目的調整分錄：（1）對20×7年有關事項的調整分錄：①調整會計政策變更累積影響數借：交易性金融資產——公允價值變動500000貸：利潤分配——未分配利潤375000遞延所得稅負債125000②調整利潤分配按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積375000×15%=56250(元)。借：利潤分配——未分配利潤56250貸：盈余公積56250（2）對20×8年有關事項的調整分錄：①調整交易性金融資產借：交易性金融資產—公允價值變動200000貸：利潤分配——未分配利潤150000遞延所得稅負債50000②調整利潤分配按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積150000×15%=22500(元)。借：利潤分配——未分配利潤22500貸：盈余公積22500任務2會計估計及其變更的核算任務描述了解會計估計變更的含義，學會區(qū)分會計政策變更和會計估計變更，掌握會計估計變更的賬務處理。一、會計估計變更及其核算范圍二、會計估計變更的會計處理任務2會計估計及其變更的核算

一、會計估計變更及其核算范圍

會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。其主要核算范圍包括：固定資產折舊方法、年限和殘值的變更；無形資產攤銷方法的、年限和殘值的變更；壞賬計提比例的變更；存貨可變現凈值估計的變更等。[提示1]固定資產折舊方法、預計使用年限和凈殘值的改變以及無形資產攤銷方法、預計使用年限和凈殘值的改變均是對資產的定期消耗金額進行調整，因此屬于會計估計變更。而存貨如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理。[提示2]發(fā)出計價方法的改變不是對資產定期消耗金額進行調整，屬于會計政策變更。任務1會計估計及其變更的核算

二、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。即在會計估計變更當期及以后期間采用新的會計估計，但不改變以前期間的會計估計，也不調整以前期間的報告結果。（一）會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認。如應收賬款壞賬計提比例的改變等。（二）會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。如固定資產預計使用年限的改變等。（三）難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。任務2會計估計及其變更的核算會計估計變更的核算【例10-3】安淮公司于2×11年1月1日起對某管理用設備計提折舊，原價為96000元，預計使用壽命為6年，預計凈殘值為6000元，按年限平均法計提折舊。2×14年年初，由于新技術發(fā)展等原因，需要對原估計的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設備預計尚可使用年限為2年，預計凈殘值為4000元。安淮公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。本題是對資產的定期消耗金額進行調整，明顯屬于會計估計變更，具體會計處理如下：（1）不調整以前各期折舊，也不計算累積影響數。（2）變更日以后改按新的估計計提折舊。按原估計，每年折舊額為15000元，已提折舊3年，共計45000元，該項固定資產賬面價值為51000元。改變預計使用年限后，從2×14年起每年計提的折舊費用為23500[（51000-4000）÷2]元。有關賬務處理如下：借：管理費用23500

貸：累計折舊23500任務2會計估計及其變更的核算

[請注意]會計估計變更采用的是未來適用法，故2×14年不必對以前年度已提折舊進行調整，只需按重新預計的尚可使用年限和凈殘值計算確定折舊費用進行會計處理即可。（3）財務報表附注說明。本公司一臺管理用設備成本為96000元，原預計使用壽命為6年，預計凈殘值為6000元，按年限平均法計提折舊。由于新技術發(fā)展，該設備已不能按原預計使用壽命計提折舊，本公司于2×14年年初將該設備的預計尚可使用壽命變更為2年，預計凈殘值變更為4000元，以反映該設備在目前狀況下的預計尚可使用壽命和凈殘值。此估計變更將減少本年度凈利潤6375元[（23500-15000）×（l-25%）]。任務3前期差錯更正的核算任務描述了解前期差錯更正的含義，掌握前期差錯更正的賬務處理。一、前期差錯的含義二、前期差錯更正的會計處理任務3前期差錯更正的核算一、前期差錯的含義前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響。任務3前期差錯更正的核算二、前期差錯更正的會計處理前期差錯按照重要程度分為重要的前期差錯和不重要的前期差錯。重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷的會計差錯。（一）不重要的前期差錯的會計處理對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發(fā)現當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目。（二）重要的前期差錯的處理如果能夠合理確定前期差錯累積影響數，則前期重大差錯的更正應當采用追溯重述法。追溯重述法，是指在發(fā)現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。前期差錯累積影響數是指前期差錯發(fā)生后對差錯期間每期凈利潤的影響數之和。任務3前期差錯更正的核算[請注意]如果確定前期差錯累積影響數不切實可行，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。前期重大差錯的調整結束后，還應調整發(fā)現年度財務報表的年初數和上年數。在編制比較財務報表時，對于比較財務報表期間的前期重大差錯，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目；對于比較財務報表期間以前的前期重大差錯，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數字也應一并調整。[請注意]調整時，本期發(fā)現前期重要差錯涉及損益變化的通過“以前年度損益調整”科目對損益進行調整。同時，結合是否產生暫時性差異等對所得說進行調整。[提示]前期重大差錯更正涉及所得稅調整的遵循以下原則：1.按稅法規(guī)定執(zhí)行，稅法允許調整應交所得稅的，則差錯更正時調整應交所得稅，否則，不調整應交所得稅。2.若調整事項涉及暫時性差異，則應調整遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。任務3前期差錯更正的核算前期差錯更正的核算一、對于不重要的前期差錯更正的核算二、對于重要的前期差錯更正的核算任務3前期差錯更正的核算一、對于不重要的前期差錯更正的核算采用未來適用法更正【例10-4】安淮公司在2014年12月31日發(fā)現漏記了一臺固定資產2013年2月到3月的折舊，該固定資產的價值6000元。該公司固定資產折舊采用直線法，該資產估計使用年限為5年，假設不考慮凈殘值因素。則2014年12月31日更正此差錯的會計分錄為：解析：借：管理費用200（6000÷5÷12×2）貸：累計折舊200任務3前期差錯更正的核算二、對于重要的前期差錯更正的核算【例10-5】安淮公司在2×14年發(fā)現，2×13年公司漏記一項非專利技術的攤銷費用200000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設2×13年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調整應交所得稅。假定20×5年用該設備生產的產品均已完工并全部對外銷售。1.分析前期差錯的影響少計攤銷費用200000元；多計所得稅費用=200000×25%=50000（元）；多計凈利潤=200000-50000=150000元；多計應交稅費==200000×25%=50000（元）；多提法定盈余公積15000元（150000×10%）多提任意盈余公積7500（150000×5%）。任務3前期差錯更正的核算2.針對上述分析，編制有關項目的調整分錄（1）補提折舊：借：以前年度損益調整200000貸：累計攤銷200000（2）調整應交所得稅：借：應交稅費——應交所得稅