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文檔簡(jiǎn)介
[提要]注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在推動(dòng)上市公司改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保障市場(chǎng)秩序等方面起到巨大作用。但近年來,我國(guó)資本市場(chǎng)不斷發(fā)展,上市公司數(shù)量不斷增加,審計(jì)失敗越發(fā)頻繁。本文以康美藥業(yè)為例,運(yùn)用案例研究法分析其審計(jì)失敗的原因,從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度提出減少審計(jì)失敗的對(duì)策,以期為科學(xué)開展審計(jì)工作提供參考。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)相關(guān)法律、審計(jì)準(zhǔn)則等對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的第三方獨(dú)立審計(jì),其獨(dú)立性高且具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。但是,近年來上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā),審計(jì)失敗案例也隨之增加,不僅給利益相關(guān)者造成嚴(yán)重?fù)p失,也損害審計(jì)行業(yè)的信譽(yù),削弱甚至喪失會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者中的權(quán)威性和公信力,進(jìn)而影響整個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展。一、審計(jì)失敗概念界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證,并以積極方式提出審計(jì)結(jié)論?,F(xiàn)階段,審計(jì)失敗的定義主要有兩種觀點(diǎn):一種是結(jié)果論,一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見或出具了不準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告即為審計(jì)失敗,并不關(guān)注其審計(jì)過程是否已勤勉盡職,該觀點(diǎn)側(cè)重于審計(jì)結(jié)果;另一種是過程論,注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)人員在審計(jì)過程中執(zhí)行審計(jì)程序不恰當(dāng)或未嚴(yán)格遵循相關(guān)準(zhǔn)則,導(dǎo)致出具不準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告、發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,該觀點(diǎn)側(cè)重于審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀過失。二、康美藥業(yè)案例回顧(一)康美藥業(yè)簡(jiǎn)介。康美藥業(yè)成立于1997年,2001年在上交所上市,主營(yíng)產(chǎn)品為中藥飲片、醫(yī)療器械、藥品貿(mào)易等。曾獲得中國(guó)主板上市公司價(jià)值百?gòu)?qiáng)、全國(guó)藥品交易會(huì)標(biāo)桿企業(yè)、中國(guó)醫(yī)藥上市企業(yè)價(jià)值投資50強(qiáng)、最具競(jìng)爭(zhēng)力醫(yī)藥上市公司20強(qiáng)等多項(xiàng)榮譽(yù),曾是最受網(wǎng)民歡迎品牌之一。這樣一家品牌優(yōu)勢(shì)極為突出的企業(yè),卻被爆出A股最大財(cái)務(wù)舞弊案。(二)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊具體情況??得浪帢I(yè)系連續(xù)財(cái)務(wù)舞弊,其2016~2018年度財(cái)務(wù)報(bào)告中均存在虛假記載,且涉及多個(gè)報(bào)表項(xiàng)目,主要情況如下。1、虛增營(yíng)業(yè)收入及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)??得浪帢I(yè)通過偽造業(yè)務(wù)憑證等方式虛增營(yíng)業(yè)收入,通過虛減銷售費(fèi)用、多計(jì)利息收入等方式虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn),各年度虛假記載金額及其占比情況如表1所示。(表1)表1康美藥業(yè)虛增收入及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)情況一覽表營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)系上市公司關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo),康美藥業(yè)2016~2018年收入造假金額合計(jì)高達(dá)291.28億元,營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虛假記載金額合計(jì)高達(dá)41.01億元,由此給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者暨投資者傳遞錯(cuò)誤信息,使眾多投資者遭受損失。2、虛增貨幣資金??得浪帢I(yè)為配合營(yíng)業(yè)收入造假偽造銷售回款、掩蓋控股股東資金占用事實(shí),通過不記賬或虛假記賬、偽造或變?cè)煦y行對(duì)賬單或大額定期存單等方式虛增貨幣資金,各年度虛假記載金額及其占比情況如表2所示。(表2)表2康美藥業(yè)虛增貨幣資金情況一覽表資金是企業(yè)發(fā)展賴以生存的血液,康美藥業(yè)虛假記載貨幣資金充足,向投資者傳遞其不實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況??得浪帢I(yè)虛增貨幣資金金額巨大,甚至超過當(dāng)期末凈資產(chǎn)金額,堪稱歷史之最。(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗具體表現(xiàn)。根據(jù)證監(jiān)會(huì)作出的《行政處罰決定書》([2021]11號(hào)),正中珠江多個(gè)循環(huán)的審計(jì)底稿中均存在重大缺陷,整理匯總?cè)缦隆?、未關(guān)注業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的一致性。審計(jì)底稿中明確記載已知悉康美藥業(yè)存在業(yè)務(wù)管理系統(tǒng),但審計(jì)人員在內(nèi)部控制測(cè)試及實(shí)質(zhì)性程序中均未對(duì)其實(shí)施相應(yīng)程序,進(jìn)而未發(fā)現(xiàn)業(yè)、財(cái)數(shù)據(jù)存在明顯差異?;谛畔⑾到y(tǒng)開展銷售業(yè)務(wù)的規(guī)?;髽I(yè),業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)的一致性系核查重點(diǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師或項(xiàng)目組在明知被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常的情況下,仍信任被審計(jì)單位財(cái)務(wù)系統(tǒng),而不進(jìn)一步追查至業(yè)務(wù)系統(tǒng),未能勤勉盡職。2、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估程序存在缺陷。2016~2017年,康美藥業(yè)已呈現(xiàn)存貸雙高、貨幣資金明顯高于同行業(yè)企業(yè)等特征,且外部媒體質(zhì)疑較多。正中珠江仍將其整體層面風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)認(rèn)定為中等而非高等。被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常,仍將其評(píng)價(jià)為中等風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行常規(guī)審計(jì)程序,不符合準(zhǔn)則之要求。相關(guān)人員在制定進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí),認(rèn)定貨幣資金和營(yíng)業(yè)收入不存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),不屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。而審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定開展審計(jì)工作,不符合準(zhǔn)則要求。3、內(nèi)部控制測(cè)試程序存在缺陷。貨幣資金、營(yíng)業(yè)收入相關(guān)的內(nèi)部控制測(cè)試存在重大缺陷,具體表現(xiàn)為關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)未進(jìn)行測(cè)試、已測(cè)試樣本資料與財(cái)務(wù)記賬憑證內(nèi)容不符且未進(jìn)一步了解差異原因、已選取擬測(cè)試樣本未實(shí)際核查、關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)已獲取樣本資料存在明顯異?;蛳嗷ッ苤幎磮?zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序以消除疑慮。正中珠江內(nèi)部控制測(cè)試底稿存在多處明顯缺陷且未取得充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù),不足以支撐其內(nèi)控有效的結(jié)論。4、實(shí)質(zhì)性程序存在重大缺陷。貨幣資金、營(yíng)業(yè)收入等相關(guān)的實(shí)質(zhì)性程序存在重大缺陷,具體體現(xiàn)為未嚴(yán)格擬定的審計(jì)程序、未對(duì)函證保持全過程控制、未對(duì)已獲取審計(jì)證據(jù)的異常及矛盾之處保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑以及未能獲取收入確認(rèn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)等。三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因分析(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第2號(hào)——職業(yè)道德概念框架》中明確,注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于與客戶存在長(zhǎng)期或密切的關(guān)系,導(dǎo)致過于偏向客戶的利益或過于認(rèn)可客戶的工作,從而對(duì)職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生的不利影響。正中珠江自康美藥業(yè)IPO申報(bào)即為其提供服務(wù),雙方保持長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系。該期間共出具20份審計(jì)報(bào)告,涉及7位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師,僅2018年出具保留意見,具體簽字情況如圖1所示。由圖1可知,楊文蔚等簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與康美藥業(yè)存在長(zhǎng)期、密切關(guān)系,已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀公正產(chǎn)生了不利影響,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未積極采取措施消除該不利影響,具體體現(xiàn)為整體層面風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)不合理、未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制流于形式。(圖1)圖1康美藥業(yè)審計(jì)報(bào)告簽字情況統(tǒng)計(jì)圖(二)執(zhí)業(yè)人員專業(yè)勝任能力不足??得浪帢I(yè)連續(xù)財(cái)務(wù)舞弊,系其管理層有意為之,具有系統(tǒng)性。要識(shí)別和應(yīng)對(duì)此類舞弊,需事務(wù)所派駐經(jīng)驗(yàn)豐富且具有專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員,并在審計(jì)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑,設(shè)計(jì)足以應(yīng)對(duì)相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序并嚴(yán)格執(zhí)行??得浪帢I(yè)簽字項(xiàng)目組在執(zhí)業(yè)過程中未能準(zhǔn)確評(píng)估項(xiàng)目整體風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而設(shè)計(jì)足以應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序;審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理要求公司配合其偽造發(fā)函軌跡也充分體現(xiàn)項(xiàng)目組在審計(jì)過程中未能嚴(yán)格遵守職業(yè)道德,保持誠(chéng)信、獨(dú)立、客觀公正;審計(jì)項(xiàng)目組未就高風(fēng)險(xiǎn)報(bào)表項(xiàng)目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),未保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)懷疑。前述種種事項(xiàng),均表明康美藥業(yè)審計(jì)項(xiàng)目組專業(yè)勝任能力不足,未能嚴(yán)格遵守職業(yè)道德守則且未能勤勉盡責(zé),最終導(dǎo)致其審計(jì)失敗。(三)執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制較為薄弱。執(zhí)業(yè)質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存發(fā)展和市場(chǎng)聲譽(yù)尤為重要,相關(guān)準(zhǔn)則也要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立質(zhì)量管理制度,即會(huì)計(jì)師事務(wù)所為應(yīng)對(duì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)和實(shí)施的政策和程序,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)底稿至少應(yīng)實(shí)施三級(jí)復(fù)核。康美藥業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理在審計(jì)過程中未能保持獨(dú)立、勤勉盡職,也未能對(duì)項(xiàng)目組其他審計(jì)人員提供更多的督導(dǎo),其本身專業(yè)勝任能力存在不足,難以勝任項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核相關(guān)工作;簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能準(zhǔn)確判斷項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)并據(jù)以合理分派具備足夠?qū)I(yè)勝任能力的項(xiàng)目組成員,也未能有效地對(duì)項(xiàng)目組成員進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督,對(duì)審計(jì)底稿的復(fù)核工作流于形式;而對(duì)于最為重要的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核,會(huì)計(jì)師事務(wù)所理應(yīng)指派獨(dú)立于項(xiàng)目組、且具備必要的專業(yè)勝任能力和權(quán)威性的人員完成,康美藥業(yè)的審計(jì)底稿存在未能充分運(yùn)用職業(yè)懷疑、未嚴(yán)格執(zhí)行擬定審計(jì)程序、底稿不足以支持其得出的結(jié)論、得出的結(jié)論不合理等諸多問題,此種情形下仍能通過項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核并出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,可見其雖有復(fù)核之形式卻無復(fù)核之實(shí)質(zhì)。四、防范審計(jì)失敗的對(duì)策康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案開啟了全國(guó)首例證券集體訴訟案,且該訴訟案判決被告康美藥業(yè)應(yīng)向投資者賠償?shù)耐顿Y損失2,458,928,544元,正中珠江、楊文蔚承擔(dān)連帶賠償責(zé)任;楊文蔚作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)行合作人兼康美藥業(yè)直接負(fù)責(zé)人,追加為正中珠江未繳納罰沒款5,130萬元的被執(zhí)行人,承擔(dān)無限連帶責(zé)任,面臨巨額罰款,被戲稱為“史上最貴簽字”。由此可見,會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗而面臨的處罰將更為嚴(yán)苛,如何有效防范審計(jì)失敗系會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師需解決的首要問題。(一)加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè),始終保持獨(dú)立。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為提供專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu),其出具的鑒證報(bào)告直接被社會(huì)公眾、投資者、客戶等群體使用,應(yīng)恪守更高的職業(yè)道德要求,遵守誠(chéng)信、客觀公正、獨(dú)立性等基本原則,勤勉盡職,才能履行好維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過設(shè)置職業(yè)道德培訓(xùn)課程、對(duì)長(zhǎng)期合作客戶設(shè)置冷卻期、項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性輪換等方式加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè),并要求全所員工了解職業(yè)道德守則基本內(nèi)容及其涵義、職業(yè)道德缺失的具體體現(xiàn)以及職業(yè)道德缺失帶來的不良后果等;同時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)積極采取措施消除長(zhǎng)期合作對(duì)獨(dú)立性的不利影響,比如提供更多的督導(dǎo)、強(qiáng)調(diào)保持執(zhí)業(yè)懷疑的必要性、增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性等,必要時(shí)可提高項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)等級(jí),結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況執(zhí)行更為嚴(yán)格的審計(jì)程序。(二)提高專業(yè)勝任能力,保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本原則之一,審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力是會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量的基礎(chǔ),正所謂“基礎(chǔ)不牢,地動(dòng)山搖”,故會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全多層次、全方位的員工培訓(xùn)體系,以期通過培訓(xùn)來提升員工專業(yè)勝任能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過針對(duì)不同層級(jí)的員工設(shè)置普遍性課程、年度集中培訓(xùn)、部門培訓(xùn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育等方式建立培訓(xùn)體系,使員工了解新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、各報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)重點(diǎn)、常見的舞弊手段及其應(yīng)對(duì)、其他同事項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)等,全方位提升員工專業(yè)勝任能力特別是識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的能力。(三)建立健全質(zhì)量管理體系。準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立健全質(zhì)量管理體系。2020年11月,財(cái)政部印發(fā)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102號(hào)——項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核》,并于2021年11月發(fā)布相關(guān)的應(yīng)用指南,進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過根據(jù)實(shí)際需求量身定制適合本所長(zhǎng)期發(fā)展的質(zhì)量管理體系、落實(shí)質(zhì)量管理的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化氛圍、建立健全業(yè)務(wù)承接與保持制度、定期在全所范圍內(nèi)開展內(nèi)部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查等方式加強(qiáng)質(zhì)量管理建設(shè),同時(shí)也應(yīng)落實(shí)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核相關(guān)部門的責(zé)任,避免其充當(dāng)老好人角色,相關(guān)復(fù)核流于形式而未起到實(shí)質(zhì)性作用。(四)構(gòu)建數(shù)字化審計(jì)。現(xiàn)階段,上市公司整體呈現(xiàn)主體多、數(shù)據(jù)量大的特征,審計(jì)工作往往繁雜、耗時(shí),且隨著監(jiān)管力度和懲處力度加大,一線審計(jì)人員將面臨更為繁重的工
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