2020注會(huì)-會(huì)計(jì)-講義-第12章-股份支付33-37

2020注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)第十二章股份支付6/7第十二章股份支付第一節(jié)股份支付概述股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。一、股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié)【授予日】是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。【可行權(quán)日】是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期?！拘袡?quán)日】是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期?！境鍪廴铡渴侵腹善钡某钟腥藢⑿惺蛊跈?quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。二、股份支付工具的主要類型股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份（如限制性股票）或其他權(quán)益工具（如股票期權(quán)）作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。如模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。第二節(jié)股份支付的確認(rèn)和計(jì)量一、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。3.權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定時(shí)的處理在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對(duì)方提供服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額。內(nèi)在價(jià)值是指交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購(gòu)或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額。企業(yè)對(duì)上述以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量的已授予權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：（1）結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認(rèn)本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)金額。（2）結(jié)算時(shí)支付的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為回購(gòu)該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項(xiàng)高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日內(nèi)在價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益。2.對(duì)于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益。二、可行權(quán)條件的種類、處理和修改可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)，且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件。（一）可行權(quán)條件的種類可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件。1.服務(wù)期限條件服務(wù)期限條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。2.業(yè)績(jī)條件業(yè)績(jī)條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績(jī)目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。（1）市場(chǎng)條件是指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)上升至何種水平職工或其他方可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。（2）非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定?！咎崾尽繉?duì)于行權(quán)條件為業(yè)績(jī)條件的股份支付，只要滿足非市場(chǎng)條件，企業(yè)就予以確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用，無(wú)須考慮市場(chǎng)條件的影響，因市場(chǎng)條件在確認(rèn)授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值時(shí)已考慮。3.權(quán)益結(jié)算股份支付每期成本費(fèi)用的計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)成本費(fèi)用總額=預(yù)計(jì)可行權(quán)股票期權(quán)數(shù)量×授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值×（授予日至資產(chǎn)負(fù)債表日期間/等待期）某一期間確認(rèn)成本費(fèi)用=期末累計(jì)數(shù)-期初累計(jì)數(shù)（二）可行權(quán)條件的修改1.條款和條件的有利修改應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件，將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。有利修改或不利修改是對(duì)激勵(lì)對(duì)象而言的，如股票價(jià)格每股10元，行權(quán)價(jià)每股6元，則權(quán)益工具的公允價(jià)值=10-6=4（元），當(dāng)行權(quán)價(jià)修改為4元（即行權(quán)價(jià)減少2元，對(duì)激勵(lì)對(duì)象是有利修改），則權(quán)益工具的公允價(jià)值=10-4=6（元），即權(quán)益工具的公允價(jià)值增加2元。企業(yè)應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件，將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加2.條款和條件的不利修改如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。3.取消或結(jié)算將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。三、權(quán)益工具公允價(jià)值的確定（一）股份對(duì)于授予職工的股份，其公允價(jià)值應(yīng)按企業(yè)股份的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量。如果企業(yè)股份未公開(kāi)交易，則應(yīng)按估計(jì)的市場(chǎng)價(jià)格，并考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件進(jìn)行調(diào)整。（二）股票期權(quán)對(duì)于授予職工的股票期權(quán)，因其通常受到一些不同于交易期權(quán)的條款和條件的限制，因而在許多情況下難以獲得其市場(chǎng)價(jià)格。如果不存在條款和條件相似的交易期權(quán)，就應(yīng)通過(guò)期權(quán)定價(jià)模型來(lái)估計(jì)所授予的期權(quán)的公允價(jià)值。估計(jì)授予職工期權(quán)的定價(jià)模型至少應(yīng)考慮以下因素：(1)期權(quán)的行權(quán)價(jià)格；(2)期權(quán)期限；(3)基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價(jià)格；(4)股價(jià)的預(yù)計(jì)波動(dòng)率；(5)股份的預(yù)計(jì)股利；(6)期權(quán)期限內(nèi)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率。四、股份支付的處理（一）授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日不做會(huì)計(jì)處理。（二）等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。1.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。借：管理費(fèi)用等貸：資本公積——其他資本公積2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。借：管理費(fèi)用等貸：應(yīng)付職工薪酬（三）可行權(quán)日之后1.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：應(yīng)付職工薪酬或作相反會(huì)計(jì)分錄。（四）回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)1.回購(gòu)股份借：庫(kù)存股貸：銀行存款（實(shí)際支付的款項(xiàng)）2.確認(rèn)成本費(fèi)用借：管理費(fèi)用等貸：資本公積——其他資本公積3.職工行權(quán)借：銀行存款（企業(yè)收到的股票價(jià)款）資本公積——其他資本公積（等待期內(nèi)資本公積累計(jì)確認(rèn)的金額）貸：庫(kù)存股（交付給職工的庫(kù)存股成本）資本公積——股本溢價(jià)（差額）五、限制性股票的會(huì)計(jì)處理（一）授予日的會(huì)計(jì)處理1.收到認(rèn)股款借：銀行存款（企業(yè)有關(guān)限制性股票按規(guī)定履行了增資手續(xù)）貸：股本資本公積——股本溢價(jià)2.就回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)負(fù)債借：庫(kù)存股（按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購(gòu)價(jià)格計(jì)算確定的金額）貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)（二）等待期內(nèi)的會(huì)計(jì)處理1.與股份支付有關(guān)的會(huì)計(jì)處理按權(quán)益結(jié)算股份支付確認(rèn)與計(jì)量原則處理?！咎崾尽浚?）在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在解鎖日調(diào)整至實(shí)際可解鎖的限制性股票數(shù)量；（2）限制性股票分批解鎖的，實(shí)際上相當(dāng)于授予了若干個(gè)子計(jì)劃，應(yīng)當(dāng)分別根據(jù)各子計(jì)劃的可解鎖數(shù)量的最佳估計(jì)在相應(yīng)的等待期內(nèi)確認(rèn)與股份支付有關(guān)的成本費(fèi)用。2.分配現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)金股利可撤銷與現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票在會(huì)計(jì)處理上有其共同點(diǎn)：一是都要求對(duì)未來(lái)解鎖條件的滿足情況進(jìn)行合理估計(jì)，并且這一估計(jì)與上述進(jìn)行股份支付會(huì)計(jì)處理時(shí)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致。二是對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者應(yīng)分配的現(xiàn)金股利，都視為對(duì)股東的利潤(rùn)分配。現(xiàn)金股利可撤銷與現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票的區(qū)別主要在于：不滿足解鎖條件的情況下，被回購(gòu)限制性股票持有者是否有權(quán)享有其在等待期內(nèi)應(yīng)收或已收的現(xiàn)金股利，有權(quán)享有現(xiàn)金股利的，為現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票，否則為現(xiàn)金股利可撤銷的限制性股票。【關(guān)鍵點(diǎn)】預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖，現(xiàn)金股利通過(guò)“利潤(rùn)分配”科目核算；現(xiàn)金股利可撤銷，應(yīng)減少其他應(yīng)付款。項(xiàng)目預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖現(xiàn)金股利可撤銷現(xiàn)金股利不可撤銷（三）解鎖日的會(huì)計(jì)處理1.對(duì)未達(dá)到限制性股票解鎖條件而需回購(gòu)的股票借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)（應(yīng)支付的金額）貸：銀行存款同時(shí)：借：股本資本公積——股本溢價(jià)（差額）貸：庫(kù)存股（按照注銷的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的庫(kù)存股的賬面價(jià)值）2.對(duì)達(dá)到限制性股票解鎖條件而無(wú)需回購(gòu)的股票六、集團(tuán)股份支付的處理企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。（二）接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。上述規(guī)定圖示如下：等待期內(nèi)具體賬務(wù)處理如下：1.結(jié)算企業(yè)（母公司）以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒(méi)有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積——其他資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）（2）接受服務(wù)企業(yè)借：管理費(fèi)用等貸：資本公積——其他資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)編制如下抵銷分錄借：資本公積貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【提示】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相當(dāng)于集團(tuán)會(huì)計(jì)主體授予集團(tuán)會(huì)計(jì)主體職工權(quán)益結(jié)算股份支付的結(jié)果。2.結(jié)算企業(yè)（母公司）不是以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒(méi)有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬）（2）接受服務(wù)企業(yè)借：管理費(fèi)用等貸：資本公積——其他資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)編制如下抵銷分錄借：資本公積管理費(fèi)用等（差額，也可能在貸方）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【提示】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相當(dāng)于集團(tuán)會(huì)計(jì)主體授予集團(tuán)會(huì)計(jì)主體職工現(xiàn)金結(jié)算股份支付的結(jié)果，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中最終體現(xiàn)的是按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬和管理費(fèi)用等。因接受服務(wù)企業(yè)確認(rèn)的管理費(fèi)用等是按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確定的，所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄中會(huì)出現(xiàn)差額，該差額計(jì)入管理費(fèi)用等。3.結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且授予