內(nèi)部審計學（第3版）課件 第9章 舞弊審計

第9章舞弊審計第1節(jié)舞弊概述第2節(jié)舞弊審計概述第3節(jié)舞弊審計的程序、方法與報告第4節(jié)舞弊的預(yù)防與監(jiān)控第1節(jié)舞弊概述一、舞弊的概念(一)IIA對舞弊的定義

IIA對舞弊的下列定義被廣泛接受:“任何以欺騙、隱瞞或違背信用為特征的非法行為。這些行為不依靠暴力或脅迫。個人或組織為獲取金錢、財產(chǎn)或服務(wù),為避免付款或提供服務(wù),為獲得個人或組織私利等目的都有可能舞弊?！?二)美國注冊公共會計師協(xié)會對舞弊的定義

美國注冊公共會計師協(xié)會從狹義的角度對舞弊進行了定義，該定義特別強調(diào)“編制虛假財務(wù)報告及侵占資產(chǎn)的舞弊行為”。鑒于注冊會計師審計側(cè)重于財務(wù)報表審計,并且目前已經(jīng)擴展至與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制審計,美國注冊公共會計師協(xié)會從評估舞弊對組織財務(wù)報告的相關(guān)性及影響的視角對舞弊進行定義是很合理的。(三)美國注冊舞弊審查師協(xié)會對舞弊的定義職業(yè)舞弊通常包括四個因素:(1)舞弊行為是在私下秘密進行的;(2)舞弊者沒有承擔其在組織中應(yīng)當承擔的責任;(3)舞弊者實施舞弊行為的直接或間接目的是獲得財務(wù)利益;(4)舞弊者的舞弊行為導致了組織的資產(chǎn)、收入或者儲備的損失。(四)我國內(nèi)部審計準則對舞弊的定義

“本準則所稱舞弊,是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段,損害或者謀取組織利益,同時可能為個人帶來不正當利益的行為。”我國制定這一具體準則的主要目的在于規(guī)范內(nèi)部審計機構(gòu)和人員協(xié)助組織預(yù)防、檢查和報告舞弊的行為,以更好地發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在預(yù)防、檢查和報告舞弊工作中的優(yōu)勢,提高審計效率和效果,協(xié)助組織管理層更加有效地遏制舞弊,同時進一步明確內(nèi)部審計機構(gòu)和人員以及組織管理層在預(yù)防、發(fā)現(xiàn)及糾正舞弊行為中的責任,從而降低組織的舞弊風險。二、舞弊的特征

(1)舞弊是一種違反法律法規(guī)的行為,即行為人的行為是不符合國家法律法規(guī)或違反組織規(guī)章制度的。(2)舞弊是一種故意的行為,這是區(qū)分錯誤和舞弊的根本特征之一。對事實進行篡改、歪曲,以實現(xiàn)占有或挪用公共財產(chǎn)的不良企圖。(3)舞弊行為通過不正當?shù)氖侄沃\取或損害組織利益,無論其動機對組織是否有利,曝光后都會給組織帶來傷害。(4)舞弊行為可能給舞弊者帶來不正當利益,包括直接或間接的非法獲利。(5)舞弊的實施者可能是組織內(nèi)部人員,也可能是組織外部人員,通常外部人員實施的舞弊也會損害組織的利益。三、舞弊的分類

(一)按照舞弊的行為主體分類雇員舞弊

偽造單據(jù)、越權(quán)處理、與他人共謀或串謀等方式進行,一般都與其職務(wù)密切相關(guān)。管理層舞弊

集體行為,比雇員舞弊更為隱蔽。管理層舞弊有三個典型特征:通常不受內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)約束;經(jīng)常以財務(wù)報告為手段,制造公司健康和繁榮的假象;如果涉及資產(chǎn)的非法侵吞,這種行為往往被復(fù)雜業(yè)務(wù)交易的糊涂賬掩蓋,而且經(jīng)常牽涉相關(guān)聯(lián)的第三方。(二)按照舞弊的行為對象分類財務(wù)報告舞弊(1)對財務(wù)報表據(jù)以編制的會計記錄或憑證文件進行操縱、偽造或更改;(2)誤報或忽略對財務(wù)報表的交易事項或其他重要信息;(3)故意誤用與數(shù)量、分類、提供方式或披露方式有關(guān)的會計原則侵占資產(chǎn)舞弊包括貪污、竊取、挪用等。這類行為可以通過偽造憑證或編制錯誤的記錄來實現(xiàn)。行為人大多是公司的雇員,但管理當局也可能進行此類舞弊,如設(shè)立“小金庫”等。

三、按照對組織的影響分類

損害組織經(jīng)濟利益的舞弊(1)收受賄賂或者回扣;(2)將正常情況下可以使組織獲利的交易事項轉(zhuǎn)移給他人;(3)貪污、挪用、盜竊組織資產(chǎn)(4)使組織為虛假的交易事項支付款項(5)故意隱瞞、錯報交易事項;(6)泄露組織的商業(yè)秘密(7)其他損害組織經(jīng)濟利益的舞弊行為

謀取組織經(jīng)濟利益的舞弊(1)支付賄賂或回扣(2)出售不存在或者不真實的資產(chǎn)(3)故意錯報交易事項、記錄虛假的交易事項,使財務(wù)報表使用者誤解而做出不適當?shù)耐度谫Y決策(4)隱瞞或者刪除應(yīng)當對外披露的重要信息(5)從事違法違規(guī)的經(jīng)營活動

(6)偷逃稅款(7)其他謀取組織經(jīng)濟利益的舞弊行為(四)按照舞弊者與公司的關(guān)系分類

內(nèi)部舞弊是指由公司內(nèi)部經(jīng)營管理者或從事業(yè)務(wù)操作的人員從事的舞弊。

外部舞弊是指通過多開賬單、重復(fù)報賬或用低價商品替代等手法所從事的欺瞞公司的行為。四、舞弊的動因(一)舞弊冰山理論(二因素論)

舞弊冰山理論把舞弊看做海里的冰山,其中只有冰山一角露在海平面上,更大的部分隱藏在海平面之下。該理論從結(jié)構(gòu)與行為方面將舞弊因素分為兩大類。第一類因素即海平面上是結(jié)構(gòu)部分,一般能較為直觀地被識別,是人人都看得見的客觀存在,包含組織的內(nèi)部管理等。第二類因素即海平面下是行為部分,需要謹慎對待,因為它是更龐大的危險部分,包括行為人的態(tài)度、感情、價值觀、滿意度等。它通常隱藏在海平面以下,且越是主觀化、個性化的內(nèi)容,就越容易被掩飾。(二)舞弊三角理論(三因素論)圖12-1舞弊三角理論(三)舞弊GONE理論(四因素論)圖12-2舞弊GONE理論(四)舞弊風險因子理論

企業(yè)舞弊的可能性和舞弊的影響程度是由作用于企業(yè)的一般風險因子和特殊風險因子共同決定的。一般風險因子包括舞弊機會、舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率、舞弊者受罰的程度,這些因素是組織或企業(yè)所能控制的;特殊風險因子則包括道德品質(zhì)及動機,這些因素通常因人而異,是組織或企業(yè)所不能控制的,并且多與行為人個體相關(guān)聯(lián)。當一般風險因子與特殊風險因子相結(jié)合,且舞弊者認為實施舞弊有利時,舞弊行為就會發(fā)生。第2節(jié)舞弊審計概述一、舞弊審計的概念從社會公眾對舞弊審計的需求來看,舞弊審計可分為三個層次：

(1)內(nèi)部控制審核(internalcontrolreview)(2)舞弊關(guān)注審計(fraudawarenessauditing)(3)舞弊專門審計(fraudspecificauditing)舞弊關(guān)注審計是財務(wù)報表審計的必要組成部分,而舞弊專門審計則是在財務(wù)報表審計的基礎(chǔ)上進一步發(fā)展而來的。舞弊審計融入財務(wù)報表審計是大勢所趨。二、舞弊審計的責任(一)組織管理層的責任

預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊行為是組織管理層的責任。建立健全并有效實施內(nèi)部控制,是預(yù)防、發(fā)現(xiàn)或遏制舞弊行為發(fā)生的有效途徑。組織的管理層有責任建立健全有效的內(nèi)部控制,并且應(yīng)當根據(jù)內(nèi)部審計人員的報告和建議,對已發(fā)生的舞弊行為進行制止和糾正,對可能的舞弊進行追查和預(yù)防,進一步完善組織內(nèi)部控制。(二)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的責任

1.審查和評價組織規(guī)章制度的可行性2.審查和評價管理層態(tài)度的科學性3.審查和評價員工行為的規(guī)范性4.審查和評價經(jīng)營活動授權(quán)制度的合理性5.審查和評價風險管理機制的有效性6.審查和評價管理信息系統(tǒng)的有效性(三)應(yīng)有的職業(yè)謹慎(三)應(yīng)有的職業(yè)謹慎(1)具有識別、檢查舞弊的基本知識和技能,在實施審計項目時警惕相關(guān)方面可能存在的舞弊風險。(2)根據(jù)被審計事項的重要性、復(fù)雜性以及審計成本效益,合理關(guān)注和檢查可能存在的舞弊行為。(3)運用適當?shù)膶徲嬄殬I(yè)判斷確定審計范圍和審計程序,以檢查、發(fā)現(xiàn)和報告舞弊行為。(4)發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時,內(nèi)部審計人員應(yīng)當及時向適當?shù)墓芾韺訄蟾?并提出進一步檢查的建議。(四)內(nèi)部審計在履行檢查和報告舞弊行為責任中的局限性

內(nèi)部審計的日常工作對象是組織的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制,其工作程序并非專門用來發(fā)現(xiàn)和檢查舞弊。在對內(nèi)部控制的日常審計過程中,內(nèi)部審計人員通過對內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性的檢查來協(xié)助預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和報告舞弊。由于舞弊者可能刻意掩飾舞弊行為,內(nèi)部審計人員需要對審計證據(jù)的可靠性予以特別關(guān)注,防止被舞弊者誤導。內(nèi)部控制具有局限性,受時間、環(huán)境或執(zhí)行人等的影響,組織的內(nèi)部控制可能會失效,從而為舞弊行為的發(fā)生提供可乘之機。這種局限性使得內(nèi)部審計人員即使以應(yīng)有的職業(yè)謹慎執(zhí)行了審計程序,也無法保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為。第3節(jié)舞弊審計的程序、方法與報告一、舞弊審計的程序(一)舞弊風險分析1.對舞弊發(fā)生的可能性進行評估

(1)組織目標的可行性。(2)控制意識和態(tài)度的科學性。(3)員工行為規(guī)范的合理性和有效性。(4)業(yè)務(wù)活動授權(quán)審批制度的有效性。(5)內(nèi)部控制和風險管理機制的有效性。(6)信息系統(tǒng)運行的有效性。2.對可能導致舞弊發(fā)生的情況的考慮

在對舞弊發(fā)生的可能性進行評估的基礎(chǔ)上,內(nèi)部審計人員需要考慮可能導致舞弊發(fā)生的情況,并評估其影響程度和發(fā)生的可能性。盡管組織已經(jīng)建立并運行了內(nèi)部控制,但是內(nèi)部控制也存在固有的局限性。內(nèi)部控制的固有局限性使得舞弊者能夠利用這一點繞開內(nèi)部控制實施舞弊行為。在管理人員品質(zhì)不佳,管理人員遭受異常壓力,經(jīng)營活動中存在異常交易,組織內(nèi)部個人利益、局部利益和整體利益存在較大沖突,以及內(nèi)部審計機構(gòu)在審計中難以獲取充分、相關(guān)、可靠的證據(jù)等情形下,舞弊行為發(fā)生的可能性會更大。3.對評估結(jié)果的報告

內(nèi)部審計人員應(yīng)當在日常工作中對可能存在的舞弊保持警惕,當發(fā)現(xiàn)舞弊的跡象時,應(yīng)當向適當?shù)墓芾韺舆M行報告,并督促管理層盡快采取措施,以遏制舞弊行為造成的影響。報告的形式可以是口頭的,也可以是書面的,但無論采取何種形式,內(nèi)部審計人員在做出報告時都應(yīng)有合理的證據(jù)來支持其結(jié)論。(二)實施檢查程序1.評估舞弊涉及的范圍及復(fù)雜程度內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)當評估舞弊涉及其的范圍及其復(fù)雜程度,以避免為可能涉及舞弊的人員提供信息或被其提供的信息所誤導。由于舞弊者通常會設(shè)法消除舞弊痕跡,或者破壞、篡改記錄,甚至提供虛假的信息,內(nèi)部控制也可能遭到破壞或者被繞過,因此,在常規(guī)審計中可以信賴的審計證據(jù)或在同樣條件下取得的可靠審計證據(jù),在舞弊檢查中可能就不足以信賴或變得不可靠。為此,內(nèi)部審計人員應(yīng)當對舞弊者消除舞弊痕跡、篡改記錄、提供虛假信息以及破壞相關(guān)內(nèi)部控制的行為保持警覺,以獲取客觀、真實、可靠的審計證據(jù)。2.設(shè)計適當?shù)奈璞讬z查程序常用的延伸性程序包括:(1)在一日之內(nèi)或近期內(nèi)突擊盤點兩次現(xiàn)金。(2)對供應(yīng)商及客戶的調(diào)查可以發(fā)現(xiàn)由企業(yè)采購部人員或其他人員虛構(gòu)的供應(yīng)商,同時可以揭露一些由企業(yè)內(nèi)部雇員虛構(gòu)的客戶。(3)特別函證支票的二次背書。(4)對應(yīng)收賬款的總賬和明細賬進行加總核對。(5)測算現(xiàn)金收入送存銀行拖延的時間。(6)實施舞弊審計詢問程序(fraudauditquestioning,FAQ)。(7)對被懷疑對象的財產(chǎn)凈值的追蹤分析。(8)進行收支分析。3.與相關(guān)各方保持必要的溝通

內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)當在舞弊檢查過程中與組織適當?shù)墓芾韺印I(yè)舞弊調(diào)查人員、法律顧問及其他專家保持必要的溝通。在舞弊檢查過程中,發(fā)現(xiàn)的問題不同,涉及的人員與專業(yè)領(lǐng)域也不盡相同,因此,內(nèi)部審計人員應(yīng)當與參與檢查舞弊的各方人員都保持有效溝通,利用其他專業(yè)人士的經(jīng)驗與能力,使檢查工作達到預(yù)期的效率和效果。4.保持職業(yè)謹慎

內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,以避免損害相關(guān)組織或人員的合法權(quán)益。內(nèi)部審計人員應(yīng)當了解相關(guān)的法律法規(guī),避免由于采取了不恰當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?使組織和人員的合法權(quán)益受損,使自己處于不利地位。(三)分析審計證據(jù)具體處理包括:(1)對事實清楚、證據(jù)確鑿的有關(guān)問題,做出定性定量結(jié)論,并提出處理、處罰建議。(2)對證據(jù)不足、尚不能定案的事項,一般要追加審計程序,進一步深入審查,直到獲得相關(guān)證據(jù)為止。(3)若經(jīng)深入審查,短時間內(nèi)無法獲得必要證據(jù),則不宜做出相應(yīng)結(jié)論。(4)對存有較大疑問而采取了補救措施仍無法查實的事宜,審計人員可以把它們作為專門問題在審計報告中列示,或?qū)⑵渥鳛樘乩硇辛覆樘?。整理證據(jù)時應(yīng)遵循以下基本原則:

(1)應(yīng)匯總所有重要或與案件相關(guān)的證據(jù)。(2)要保存原件并準備復(fù)印件以備平時翻閱時使用,非必要不使用原件。(3)要形成良好的文件整理體系,當涉及大量文件時,這一點尤為重要。不能丟失任何重要文件,應(yīng)按順序?qū)⒚總€文件蓋章保存。(四)出具審計報告(四)出具審計報告1.撰寫審計報告初稿對查出的事實,審計人員應(yīng)認真核對有關(guān)法律法規(guī),得出嚴密的審查結(jié)論。審計報告不應(yīng)有言過其實之處,未查實的問題可以不予反映,查出的問題查至什么程度就反映到什么程度,切不可夸大其詞,任何的夸大都將成為審計風險。2.聽取被審計單位對審計報告的意見如果審計人員查出了被審計單位的違法亂紀事實并進行了處理處罰,而被審計單位態(tài)度冷漠,對審計報告幾乎不加審閱便表示同意,這種情況應(yīng)引起審計人員的高度警惕。3.完成并遞交審計報告定稿要求被審計單位迅速調(diào)整錯誤的會計賬目,限期整改混亂的內(nèi)部控制與財務(wù)管理,撤換不稱職的財會人員,補繳偷漏的稅款,并上交一定的罰款;沒收非法所得,要求歸還非法侵占的國家資財?shù)?有關(guān)當事人違反黨紀政紀的,要移送有關(guān)部門并給予黨政處分,觸犯法律應(yīng)追究其法律責任的,應(yīng)移交司法機關(guān),移送應(yīng)辦理有關(guān)手續(xù),留下有關(guān)憑據(jù),并將其逐一歸入審計工作檔案以備查考。二、舞弊審計的方法(一)舞弊審計常用方法1.訪談法2.審閱法3.直接檢測法4.咨詢法5.抽查法(二)舞弊審計特殊方法1.紅旗標志法以一整套文字表達的方式,指出在何種條件下舞弊發(fā)生率會比較高,標志是在總結(jié)以往舞弊的基礎(chǔ)上得出的。出現(xiàn)警報并不表明舞弊存在,但它提示審計人員應(yīng)給予必要的關(guān)注。2.制造錯誤法經(jīng)此評估控制系統(tǒng)的缺陷和易受舞弊破壞的環(huán)節(jié),能夠使組織中可能存在的舞弊問題暴露無遺。3.數(shù)據(jù)庫分析法審計人員只有不斷研究探討舞弊審計領(lǐng)域的新問題、新方法、新經(jīng)驗,才能在新形勢下勝任舞弊審計工作,及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為,并對其進行糾正,做到防患于未然。三、舞弊審計的報告(一)舞弊報告的形式

舞弊報告的提交對象應(yīng)是適當?shù)墓芾韺?如組織的高級管理層或董事會。舞弊報告的形式可以是口頭的,也可以是書面的?？梢栽跈z查工作結(jié)束后進行報告,也可以在檢查工作進行過程中進行報告。采取口頭報告和在檢查過程中進行報告的目的是使組織管理層及時知曉所發(fā)現(xiàn)的情況,以決定是否采取措施和采取什么措施來遏制舞弊行為。在完成舞弊檢查工作后,應(yīng)提交正式的書面報告。(二)需要向適當?shù)墓芾韺訄蟾娴那樾?/p>

內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的工作是檢查舞弊,自身沒有權(quán)力對如何處置舞弊行為做出決策,因此,當內(nèi)部審計機構(gòu)和人員確信舞弊行為已經(jīng)發(fā)生或舞弊行為已經(jīng)導致對外披露的財務(wù)報表嚴重失實時,應(yīng)及時報告組織適當?shù)墓芾韺?以便其決定是否需要采取進一步的措施。在發(fā)現(xiàn)犯罪線索并獲得了應(yīng)當移送司法機關(guān)處理的證據(jù)時,更需要及時向組織適當?shù)墓芾韺舆M行報告,以便管理層決策是否向外部權(quán)力機構(gòu)通報所發(fā)現(xiàn)的問題。(三)對舞弊的性質(zhì)與金額的考慮

基于成本效益原則,內(nèi)部審計人員對不同性質(zhì)和金額的舞弊行為的處理應(yīng)當采取不同的方式。若發(fā)現(xiàn)的舞弊行為性質(zhì)較輕且金額較小,可將其納入常規(guī)審計報告;若發(fā)現(xiàn)的舞弊行為性質(zhì)嚴重或金額較大,則應(yīng)出具專項審計報告。如果涉及敏感的或?qū)娪兄卮笥绊懙膯栴},則應(yīng)征求法律顧問的意見。需要強調(diào)的是,對舞弊性質(zhì)和金額的判斷同等重要,某些金額較小但性質(zhì)嚴重的舞弊行為也應(yīng)加以重視。在決定采取何種方式報告舞弊檢查結(jié)果時,內(nèi)部審計人員需要運用專業(yè)判斷。第4節(jié)舞弊的預(yù)防與監(jiān)控(一)舞弊預(yù)防的意義

1.掌握反舞弊工作的主動權(quán)2.體現(xiàn)謹慎性原則3.保證生產(chǎn)經(jīng)營、業(yè)務(wù)管理和會計核算系統(tǒng)健康運行4.防止會計舞弊積累5.減輕事后檢查處理處罰壓力6.有利于治本目標的實現(xiàn)一、舞弊的預(yù)防(二)舞弊預(yù)防的局限性

1.預(yù)防系統(tǒng)存在誤差2.對非規(guī)則性舞弊行為的有效性弱3.受限于成本支出4.受限于系統(tǒng)環(huán)境5.受限于系統(tǒng)