第一部分金融資產(chǎn)

第一部分金融資產(chǎn)

第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類

金融資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收

票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融資產(chǎn)等.

企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)

時劃分為以下兒類：

（1）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；

（2）持有至到期投資；

（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：

（4）可供出售的金融資產(chǎn)。

第二節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

一、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述

以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和

指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃滿足下列情況時，企業(yè)可以將某項(xiàng)金融

分為交易性金融資產(chǎn)：資產(chǎn)指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)

期損益的金融資產(chǎn)：

（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為（1）該指定可以消除或明顯減少由于該

了近期內(nèi)出售。金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得

（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工和損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。

具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近

期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。

（3）屬于金融衍生工具。（2）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書

面文件已載明，該項(xiàng)金融資產(chǎn)組合或該金融

資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)

行管理、評價并向管理人員報(bào)告。

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理

（一）初始計(jì)量

】、初始確認(rèn)時，應(yīng)按公允價值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)宜接計(jì)入當(dāng)期損益V

2、企業(yè)取得以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價款中，包含

己宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收

項(xiàng)目。

3、相關(guān)分錄

借：交易性金融資產(chǎn)一一成本（公允價值）

應(yīng)收利息或應(yīng)收股利（買價中所含的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）

投資收益（交易費(fèi)用）

貸：銀行存款等

（二）后續(xù)計(jì)量

1、在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

借：應(yīng)收股利（應(yīng)收利息）

貸：投資收益

2、資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融

負(fù)債的公允價值變動計(jì)入當(dāng)期損益。

借（貸）：交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動

貸（借）：公允價值變動損益

（三）處置

處置該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收

益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

借：銀行存款

公允價值變動損益

貸：交易性金融資產(chǎn)一一成本

一一公允價值變動

投資收益

第三節(jié)持有至到期投資

一、持有至到期投資概述

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力

持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)

二、持有至到期投資的會計(jì)處理

（一）持有至到期投資的初始計(jì)量

持有至到期投資初始確認(rèn)時.，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬

金額。實(shí)際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存

續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

初始計(jì)量原則

1、按公允價值和交易費(fèi)用之和計(jì)量；

2、已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收利息。

?會計(jì)處理

借：持有至到期投資一一成本（面值）

一一利息調(diào)整（差額）

應(yīng)收利息（支付的價款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

后續(xù)計(jì)量的原則

采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。

實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率

計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。

?會計(jì)處理

借：應(yīng)收利息（面值X票而利率）

或持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息

貸：投資收益（期初攤余成本X實(shí)際利率）

持有至到期投資一一利息調(diào)整（也可能在借方，倒擠）

三、持有至到期投資轉(zhuǎn)換

企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所允許的

例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩

余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)貴。

重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益.

?會計(jì)處理

借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值）

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資一一成本

——利息調(diào)整（可能在借方）

資本公積一一其他資本公積

第四節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述

是指在活躍市場中沒有報(bào)價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理

貸款和初始計(jì)量按發(fā)放貸款的本金和交易費(fèi)用之和計(jì)量

應(yīng)收款后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量

項(xiàng)的會

處置處置時，售價與賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益

計(jì)處理

第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)

一、可供出售金融資產(chǎn)概述

可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有

劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資

產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍的市場上有報(bào)價。

二、可供出售金觸資產(chǎn)的會計(jì)處理

可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理.與以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的

會計(jì)處理有類似之處，但也有不同。

（一）初始計(jì)量

1.初始計(jì)量的原則

（1）按公允價值和交易費(fèi)用之和計(jì)量：

（2）已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，或已宣告但尚未收取的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收

項(xiàng)目。

2.會計(jì)分錄

（1）可供出售金觸資產(chǎn)為債券投資

借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本（面值）

一一利息調(diào)整（也可能在貸方）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等

（2）可供出售金融資產(chǎn)為股票投資

借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本（初始投資成本）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未收取的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款等

（二）持有期間的股利或利息

對于持有期間被投資單位宣告發(fā)放的股利或應(yīng)收的被投資單位的利息計(jì)入投資收益

（1）可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的會計(jì)分錄：

借：應(yīng)收利息（面值X票面利率）

或可供出售金融資產(chǎn)一一應(yīng)計(jì)利息（到期一次付息債券）

貸：投資收益（期初攤余成本X實(shí)際利率.）

可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整

（也可能在借方，可以通過借貸方的差額倒擠計(jì)算）

（2）可供出售金融資產(chǎn)為股票投資：

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

（=）后續(xù)計(jì)量

可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計(jì)量，公允價值的變動計(jì)入所有者權(quán)益（不包括公允價

值的非暫時性下跌）。

公允價值上升：

借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動

貸：資本公積一一其他資本公積

第六節(jié)金融資產(chǎn)減值

一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

第七節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述

（-）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)（含單項(xiàng)或一組類似金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)：轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或

交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。比如，企業(yè)將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向

銀行貼現(xiàn)，就屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型

企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：、

一是將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，比如前述的將未到期票據(jù)向銀行貼

現(xiàn)：

二是將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另?方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的

現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時還應(yīng)滿足以下條件：

1.從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務(wù)將其支

付給最終收款方企業(yè)發(fā)生短期墊付款，但有權(quán)全額收1可該墊

付款并按照市場利率計(jì)收利息的，視同滿足本條件。

2.根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但

可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

滿足條件

3.有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)

無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支

付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資

的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按

照合同約定支付給最終收款方。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量

（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分

鑒于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的復(fù)雜性，企業(yè)有必要在分析判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合金融資

產(chǎn)終止條件前，著重關(guān)注兩個方面；

一是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的轉(zhuǎn)出方能否對轉(zhuǎn)入方實(shí)施控制。如果能夠?qū)嵤┛刂?，則表明轉(zhuǎn)入方

是轉(zhuǎn)出方的子公司，從而應(yīng)納入轉(zhuǎn)出方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義上，這種情

況下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移屬于內(nèi)部交易，不存在終止確認(rèn)問題。因此，在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否

符合終止確認(rèn)條件時，應(yīng)首先判斷轉(zhuǎn)入方是否是轉(zhuǎn)出方的子公司。

二是金融資產(chǎn)是整體轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移。如為整體轉(zhuǎn)移，則應(yīng)將金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判

斷條件運(yùn)用于整項(xiàng)金融資產(chǎn)：如為部分轉(zhuǎn)移，則只需將金融資產(chǎn)終止確認(rèn)判斷條件運(yùn)用于發(fā)

生轉(zhuǎn)移的部分金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：

1.將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收

利息轉(zhuǎn)移等。

2.將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)

收利息合計(jì)的90%轉(zhuǎn)移等。

3.將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似

貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。

（二）符合終止確認(rèn)條件的情形

終止確認(rèn)是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

1、符合終止確認(rèn)條件的判斷

下列情況就表明已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上兒乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，因而應(yīng)當(dāng)

終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：

（1）企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)：

（2）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按當(dāng)日該金融

資產(chǎn)的公允價值回購；

（3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融

資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價外期權(quán)（即期權(quán)合約的條

款設(shè)計(jì)使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán)）。

2、符合終止確認(rèn)條件時的計(jì)量

（1）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益

（2）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的損益

3.不符合終止確認(rèn)條件的情形

下列情況就表明企業(yè)保留r金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相

關(guān)金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)：（2）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與

買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格或原售價加合理回報(bào)將該金融資產(chǎn)回購，如

采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等：（3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽

訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期

權(quán)是?項(xiàng)重大價內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融費(fèi)產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán)）:

（4）企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)

行全額補(bǔ)償；（5）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)互換協(xié)議，該互換使

市場風(fēng)險(xiǎn)乂轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。

4.繼續(xù)涉入的情形

企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的網(wǎng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別如卜

情況處理：

（1）放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)：

（2）未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有

關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)金融負(fù)債。

通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬

面價值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金

額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價值（提供擔(dān)保的取費(fèi)）之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。財(cái)務(wù)擔(dān)保

金額，是指企業(yè)所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。在隨后的會計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保

合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。因

擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所

轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。繼

續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵消。企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的,

應(yīng)當(dāng)將該部分金融資產(chǎn)視作一個整體，并在此基礎(chǔ)上運(yùn)用上述繼續(xù)涉入會計(jì)處理原則。

第二部分長期股權(quán)投資

第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

一、長期股權(quán)投資初始計(jì)量原則

長期股權(quán)投資主要包括以下內(nèi)容：

（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資：

（2）投資企業(yè)與其他合營方?同對被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營

企業(yè)投資：

（3）投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；

（4）投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒

有報(bào)價、公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

?航冷、長期股權(quán)投發(fā)在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成

本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，初始投資成本的確定應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型，分別同一

控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（一）形成同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

對于同?控制下的企業(yè)合并，從能夠?qū)⑴c合并各方在合并前及合并后均實(shí)施最終控制

的一方來看，最終控制方在企業(yè)合并前及合并后能夠控制的資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化。合并方通

過企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資，其成本代表的是在被合并方賬面所有者權(quán)益

中享有的份額。

1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日

按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)

投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額,

應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足

沖減的，調(diào)整留存收益。

?會計(jì)處理

（1）貸方差額

借：長期股權(quán)投資

應(yīng)收股利

貸：有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債科目

資本公積一一資本溢價或股本溢價（也可能在貸方〉

（2）借方差額

借：長期股權(quán)投發(fā)

應(yīng)收股利

資本公積一一資本溢價或股本溢價（也可能在貸方）

盈余公積

利潤分配一一未分配利潤

貸：有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債科目

2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額作為股本,

長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行權(quán)益性證券面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公枳

（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

?會計(jì)處理

（1）貸方差額

借：長期股權(quán)投資

應(yīng)收股利

貸：股本

資本公積一一資本溢價或股本溢價（也可能在貸方）

（2）借方差額

借：長期股權(quán)投資

應(yīng)收股利

資本公積一一資本溢價或股本溢價（也可能在貸方）

盈余公枳

利潤分配一一未分配利潤

貸：股本

注意

上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投

資成本時，對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮一下幾個因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成

長期股權(quán)投資的初始投資成本：

（1）被合并方與合并方的會計(jì)政策、會計(jì)期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方

的會計(jì)政策、會計(jì)期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會計(jì)政策、會計(jì)期間對被合并方資產(chǎn)、

負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計(jì)算確定長

期股權(quán)投資的初始投資成本。

<2）被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方所有者權(quán)益相對于最終控制方而而言的賬而

價值。

<3）同一控制卜.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負(fù)

債經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)的

凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

<4）如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價值應(yīng)當(dāng)以

其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。

3.通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以

持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。

初始投資成木與其原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付時價的公允

價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減存留

收益。

（-）形成非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

1.非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投

資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益

性證券的公允價值之和.

?會計(jì)處理

（1）以現(xiàn)金作為合并對價的

借：長期股權(quán)投資（購買日的合并成本）

應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

管理費(fèi)用（直接相關(guān)費(fèi)用）

貸：銀行存款

（2）以存貨作為合并對價的

借：長期股權(quán)投資（購買日的合并成本）

應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

管理費(fèi)用（直接相關(guān)費(fèi)用）

貸：主營業(yè)務(wù)收入（庫存商品的公允價值）

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

銀行存款

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

存貨跌價準(zhǔn)備

貸：庫存商品

（3）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價的

借：長期股權(quán)投資（購買日的合并成本）

應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

管理費(fèi)用（直接相關(guān)費(fèi)用）

累計(jì)攤銷（折舊）

貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等

營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）

2.通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以

購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資

的初始投資成本。

其中:

1.形成控股合并前持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的初

始投資成本應(yīng)為原成本法下的賬面價值加上購買日取得進(jìn)一步的股份新支付對價的公允價

值之和：

2.合并前時長期股權(quán)投資采用權(quán)益法法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本

為原權(quán)益法下的賬而價值加上購買H取得進(jìn)一步股份新支付對價的公允價值之和；

3.合并前對長期股權(quán)投資采用公允價值計(jì)量的（例如，原分類為可供出售金融資產(chǎn)的股

權(quán)投及），長期股權(quán)投發(fā)在購買LI的初始投資成本為原公允價值計(jì)量的賬面價值加上購買日

取得進(jìn)一步股份新支付對價的公允價值之和。

注意

購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時將與其

相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計(jì)入資金公積的部分）轉(zhuǎn)入當(dāng)

期投資收益。

三、不形成控股合并的長期股權(quán)投資

除控股合并形成的長期股權(quán)投資應(yīng)遵循特定的會計(jì)處理原則外，其他方式取得的長期股

權(quán)投資，取得時初始投資成本的確定應(yīng)遵循以下規(guī)定。

1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價款作為長期股權(quán)投資的

初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出。

?會計(jì)處理

借：長期股權(quán)投資（實(shí)際支付的價款）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款

2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值,

但不包括應(yīng)自被投資單位收取的己宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。

病施

?會計(jì)處理

借：長期股權(quán)投資（發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：股本

資本公枳一一股本溢價

手續(xù)費(fèi)、傭金等的會計(jì)處理：

借：資本公枳一一股本溢價

貸：銀行存款

3.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,

但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。

4.以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按照

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號一一債務(wù)重組》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換》的

規(guī)定確定。

四、投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤的處理

企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資，取得投資時.，對于投資成本中包含的應(yīng)享有

被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不構(gòu)成取得長

期股權(quán)投資的初始投發(fā)成本。即企業(yè)在支付對價取得長期股權(quán)投資時，對于實(shí)際支付的價款

中包含的對方已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為預(yù)付款，構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)債權(quán)，

其與取得的對被投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)作為兩項(xiàng)金融資產(chǎn).

第二節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

一、長期股權(quán)投資的成本法

（一）成本法的定義及適用范圍

成木法，是指投資按成本計(jì)價的方法。長期股權(quán)投資的成本法適用于以下情況：

1.企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資.

控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取

利益。

投資企業(yè)對被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，可以通過以下一種或幾種情形進(jìn)行判定：

（1）通過與其他投資者的林議，投資企業(yè)擁有被投資單位50%以上.表決權(quán)資本的控制權(quán)。

（2）根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。

（3）有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資

企業(yè)僅擁有被投資單位50%或以卜.表決權(quán)資本，但根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)任免投資單位董事會

的多數(shù)董事，能夠達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。

（4）在被投資單位董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。這種情況是指，雖

然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似

權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議，從而能夠控制其財(cái)務(wù)利經(jīng)營政策。

4

2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價、公允

價值不能可匏計(jì)量的長期股權(quán)投資。

共同控制是指，按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的

重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在,投資企業(yè)與其他方對被投資

單位實(shí)施共同控制的，被投費(fèi)單位為其合營企業(yè)。

在確定是否構(gòu)成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為魂定基礎(chǔ)：

（1）任何一個合營方均不能單獨(dú)控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動：

（2）涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意；

（3）各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日?；?/p>

動進(jìn)行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)?致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。

重大影響，是指對一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者

與其他方一起共同控制這些政策的制定e投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%

以上但低于50%的表決權(quán)股份時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)

表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。投資企業(yè)擁有被投

資單位有表決權(quán)股份的比例低于20%的，一般認(rèn)為對被投資單位不具有重大影響，但符合下

列情況之一的，應(yīng)認(rèn)為對被投費(fèi)單位具有重大影響：

（1）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。

（2）參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。

（3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。

（4）向被投資單位派出管理人員。

（5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。

注意

在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投

資單位的表決權(quán)股份，同時要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為

對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的現(xiàn)行可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)

及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響，如果其在轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后，能夠增加投資企業(yè)的

表決權(quán)比例或是降低被投資單位其他投資者的表決權(quán)比例，從而使得投資企業(yè)能夠參與被投

資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響。

（二）成本法的核算

采用成本法核算的長期股權(quán)投資，核算方法如下：

1.初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權(quán)投資的賬面

價值。

借：長期股權(quán)投資

貸：銀行存款

2.除取得投資時實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤

外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不管有關(guān)

利潤分配是否屬于對取得投資期還是取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配。

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

3、投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利泡后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資

是否發(fā)生減值。

二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

（一）權(quán)益法的定義及其適用范圍

權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單

位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法.

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股僅投資，即對合營企業(yè)投資及

對聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

（二）權(quán)益法核算

L初始投資成本的調(diào)整

投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時投資成本與應(yīng)享有被

投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理。

（1）初始投資成本大于投費(fèi)時應(yīng)享有被投費(fèi)單位可辨認(rèn)凈費(fèi)產(chǎn)公允價值的份額，兩者

之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

（2）初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，

兩者之間的差額計(jì)入取得投費(fèi)當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增和長期股權(quán)投發(fā)的賬面價值。

2.投資損益的確認(rèn)

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生

凈虧損的份額（法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外），調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面

價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。

?會計(jì)處理

借（貸）：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整

貸（借）：投資收益

在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利澗的基

礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的膨響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

（1）被投資單位采用的強(qiáng)計(jì)政策及會計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會

計(jì)政策及會計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

（2）以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或

攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被

投資單位凈利潤的影響。

在針對上述事項(xiàng)對被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)考慮重要性原則，不具重要

性的項(xiàng)目可不予調(diào)整。

符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)，計(jì)算確認(rèn)投資

損益，同時應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中說明不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行咳算的原因：

①投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值：

②投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重

要性的；

③其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則對被投資

單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整的。

（3）在確認(rèn)投資收益時，除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合

營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。

:有?，’該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。

①對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部

交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)

應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵消該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。

②對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部

交易損益的情況卜.（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)

應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵消該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整

對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。

③合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理

合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性費(fèi)產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：

★符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：

a.與投出非貨幣資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)：

b.投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計(jì)量；

C.投出非貨幣性資產(chǎn)的交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

★合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣費(fèi)產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，并且投出費(fèi)產(chǎn)留給合

營企業(yè)使用的，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)屬于合營企業(yè)其他合營方的利得或損失。交易表明投出

或出售非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。

★在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外還取得了

其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)

的損益。

3.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵

減長期股權(quán)投資的賬面價值。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部

分應(yīng)視同投資成本的收1口1，沖減長期股權(quán)投發(fā)的賬面價值。

?會計(jì)處理

借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資一損益調(diào)整

4.超額虧損的確認(rèn)

按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則.上

應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企

業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

潘雅

投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，具體應(yīng)按照以下順序處理：

首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價值。

其次，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認(rèn)的投資損失，考慮除

長期股權(quán)投資以外，賬面，是否有其他實(shí)質(zhì)，構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目，如

果有，則應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價值為限，繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬

面價值。

最后，經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)仍需要承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)等

義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)將承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期沒資損失。

?會計(jì)處理

借:投資收益

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整

長期應(yīng)收款

預(yù)計(jì)負(fù)債

在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序

分別減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬

面價值，同時確認(rèn)投資收益

?會計(jì)處理

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

長期應(yīng)收款

長期股權(quán)投資-損益調(diào)整

貸：投資收益

5.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動

采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在

持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動

中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。

?會計(jì)處理

借：長期股權(quán)投資一其他權(quán)益變動

貸：資本公積一其他資本公積

6.股票股利的處理

被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理,但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù),

以反映股份的變化情況。

三、長期股權(quán)投資的減值

（一）對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資

應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的

減值準(zhǔn)備。

（二）企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報(bào)價、

公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資

應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其可收回金額及

應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

第三節(jié)長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置

一、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

1.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報(bào)價、

公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位

施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投

資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理：

（1）原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時

被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不

調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價俏：屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)

凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；另一方面應(yīng)同時調(diào)整

留存收益。

（2）對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投

資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中，投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)

凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本：對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投費(fèi)的成本，同時計(jì)入取得當(dāng)期的營業(yè)

外收入。上述與原持股比例相對應(yīng)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入留存收益的金額與新取得投資過程中體

現(xiàn)的商譽(yù)與計(jì)入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因

投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額應(yīng)計(jì)入留存收益或是損益的金

額。

（3）對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的

變動相對?于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，?

方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初按照原持

股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投費(fèi)當(dāng)期期初至新增投

資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單

位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)

計(jì)入“資本公積一一其他資本公積”。

2.因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資

方一起實(shí)施共同控制的情況卜，在投資企業(yè)的個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)按處置或收回投資的

比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投費(fèi)成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本

與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投

資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投

資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。

對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方

面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位

實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收

益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之R被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額,調(diào)整當(dāng)

期損益：其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬

面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積一一其他資本公積”。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計(jì)

量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公

司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份頷之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與

原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)

當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計(jì)量產(chǎn)生

的相關(guān)利得或損失的金額。

（-）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

1.因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的,

長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本為原權(quán)益法下的賬面價值加上購買日為取得進(jìn)?步

的股份新支付的對價的公允價值之和。

2.因收回投資等原因?qū)е麻L期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時

長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。

二、長期股權(quán)投資的處置

企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，

出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額，在處置時亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，

將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

第三部分固定資產(chǎn)

確認(rèn)

1.固定資產(chǎn)的定義

初

和

固定資產(chǎn)是同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞

計(jì)

始

務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計(jì)年度。

量

2.固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件

①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

②該固定資產(chǎn)內(nèi)成本能夠可靠地計(jì)量

3.固定資產(chǎn)的初始計(jì)量——按照成本進(jìn)行初始計(jì)量

（1）外購固定資產(chǎn)

企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)（不含可抵扣

的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬

于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

應(yīng)當(dāng)注意的是，根據(jù)稅法的規(guī)定，一般納稅人2009年1月1日以后購

建的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等，支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可

以抵扣，不計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。

一般納稅人購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運(yùn)輸責(zé)用

的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和蒲的扣除率計(jì)算的

進(jìn)項(xiàng)稅額，93%計(jì)入購建固定資產(chǎn)的成本。

小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物支付的增值稅計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。

外購固定資產(chǎn)分為購入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購入需要安裝的固

定資產(chǎn)兩類。

購入不需要安裝的固定資產(chǎn)，相關(guān)支出直接計(jì)入固定資產(chǎn)成本。購

入需要安裝的固定資產(chǎn)，通過“在建工程”科目核算。分期付款購入的

固定資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值

為基礎(chǔ)確定。

（2）自行建造固定資產(chǎn)

①自營方式建造固定資產(chǎn)

企業(yè)通過自營方式建造的固定資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)

達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出確定，包括直接材料、直接人

工、直接機(jī)械施工費(fèi)等。應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照“借

款費(fèi)用”的有關(guān)規(guī)定處理。

建設(shè)期間發(fā)牛?的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損，減去殘料價值以及保

險(xiǎn)公司、過失人等賠款后的凈損失，計(jì)入所建工程項(xiàng)口的成本；盤盈的

工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項(xiàng)目的成本。工程完工后發(fā)生的

工程物資盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損，計(jì)入當(dāng)期損益。

所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工結(jié)算的,

應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實(shí)際

成本等，按暫估價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計(jì)提固定資產(chǎn)折IH的規(guī)定,

計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。待辦理竣工決算手續(xù)后再調(diào)整原來的暫估價值，但

不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品

的成本或當(dāng)期損益，同時記入“專項(xiàng)儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全

生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，

待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時，按照形

成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備,并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊.該固定

資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

②出包方式建造固定資產(chǎn)

企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)

定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安

裝工程支出、以及需分?jǐn)傆?jì)入各固定資產(chǎn)價值的待攤支出。

待攤支出是指在建造期間發(fā)生的，不能直接計(jì)入某項(xiàng)固定資產(chǎn)價值,

而應(yīng)由所建造固定資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用，包括為建造工程發(fā)生的管

理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時設(shè)施費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金、

符合資本化條件的借款費(fèi)用、建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢、毀

損凈損失以及負(fù)荷聯(lián)合試車費(fèi)等。

企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的土地出

讓金不計(jì)入在建工程成本，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）。

（3）其他方式取得的固定資產(chǎn)的成本

①投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確

定，但合同或協(xié)議約定價俏不公允的除外。

②企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的固定

資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交

換》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號--債務(wù)重組》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號-

企業(yè)合并》等的規(guī)定確定。但是，其后續(xù)計(jì)量和披露應(yīng)當(dāng)執(zhí)行固定資產(chǎn)

準(zhǔn)則的規(guī)定。

③盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯處理，在按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理前,

應(yīng)先通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

（4）存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)

棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企

業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等

的棄置和恢復(fù)環(huán)境等義務(wù)。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)

當(dāng)按照棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)成本。

一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用，不屬于棄置費(fèi)用，

______應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

后續(xù)1.固定資產(chǎn)折舊

計(jì)量固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)當(dāng)在剩余使月壽命內(nèi)根據(jù)調(diào)整后的固

定資產(chǎn)賬面價值（固定資產(chǎn)賬面余額扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的

金額）和預(yù)計(jì)凈殘值重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。

影響固定資產(chǎn)折舊的因素：固定資產(chǎn)原價；預(yù)計(jì)凈殘值；固定資產(chǎn)

減值準(zhǔn)備；固定資產(chǎn)的使用壽命。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是，己提足折舊仍繼續(xù)使用

的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價入賬的土地除外。

①固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，

從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起

不計(jì)提折舊。

②固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊，提前報(bào)廢

的固定資產(chǎn)也不再補(bǔ)提折舊。

③已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估

計(jì)價值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原

來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

④處于更新改造過程停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)入在建工

程，不再計(jì)提折舊。更新改造項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后,

再按重新確定的折舊方法和該項(xiàng)固定資產(chǎn)尚可使用壽命計(jì)提折舊。

固定資產(chǎn)折舊方法主要有以下四種：

①年限平均法。將固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額均衡地分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)使

用壽命內(nèi)的一種方法，每期折舊額均相等。

②工作量法。根據(jù)實(shí)際工作量計(jì)算每期應(yīng)提折舊額的i種方法。

③雙倍余額遞減法。在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的情況下，根據(jù)每期

期初固定資產(chǎn)原價減去累計(jì)折舊后的余額和雙倍的直線法折舊率計(jì)算固

定資產(chǎn)折舊的一種方法。

年折舊率=2/預(yù)計(jì)使用壽命（年）X100%

年折舊額=期初固定資產(chǎn)凈值X2/預(yù)計(jì)使用年限

最后兩年改為年限平均法。

④年數(shù)總和法。將固定資產(chǎn)的原價減去預(yù)計(jì)凈殘值的余額乘以?個以固

定資產(chǎn)尚可使用壽命為分子、以預(yù)計(jì)使用壽命逐年數(shù)字之和為分母的逐

年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算每年的折舊額。

年折舊率=尚可使用年限/預(yù)計(jì)使用壽命的年數(shù)總和X100%

年折舊額=（原價-預(yù)計(jì)凈殘值）X年折舊密

企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘

值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)

調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)

當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改

變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。

固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估

計(jì)變更。

2.固定資產(chǎn)后續(xù)支出

固定資產(chǎn)后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支

出、修理費(fèi)用等。

后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資

產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件

的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行更新改造發(fā)生資本化的后續(xù)支出時，應(yīng)遵循以

下原則進(jìn)行處理：（1）應(yīng)將相關(guān)固定資產(chǎn)的原價、已計(jì)提的累計(jì)折舊和

減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在延工程，并停止計(jì)提折舊；

（2）更新改造期間發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”

科目核算，待固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，

再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。

（3）將被替換部分的賬面價值沖減在建工程的成本；

（4）達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的次月，按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈

殘值和折舊方法計(jì)提折舊。

與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件

的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。生

產(chǎn)車間使用固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。

企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化,

作為長期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷。

處置1.固比資產(chǎn)終正確認(rèn)的條件

①該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)

②該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益

2.持有待售的固定資產(chǎn)

非流動資產(chǎn)劃分為持有待售的條件：①企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資

產(chǎn)作出決議；②企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；③該項(xiàng)

轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。

持有待售固定資產(chǎn)賬面價值的調(diào)整：①調(diào)整凈殘值。凈殘值二公允價

值一處置費(fèi)用。②調(diào)整賬面價值。如果持有待售的固定資產(chǎn)的賬面價值

高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值，其差額，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)。減值損失計(jì)入當(dāng)期損

益。如果低于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值，則無需作出會計(jì)處理。③持有待售的

固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件時的處理：企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止

將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項(xiàng)金額中較低者計(jì)量：

①該資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價值，按照其假定

在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值進(jìn)行調(diào)

整后的金額；

②決定不再出售之日的可收回金額。

第四部分投資性房地產(chǎn)

將

征投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地

范

和

產(chǎn)。

圍

投資性房地產(chǎn)特征：1.投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動。2.投資性房地

產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和用于

銷15的房地產(chǎn)。3.投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計(jì)量模式。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采

用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，只有在滿足特定條件的情況

下，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取

得的，才可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

投資性房地產(chǎn)的范圍：

（-）已出租的土地使川權(quán)

對于以經(jīng)營租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確

認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)

企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)產(chǎn)或廠址搬遷，部分土地使用權(quán)停止自用，企業(yè)管理當(dāng)

局（董事會或類似機(jī)構(gòu)）作出書面決議明確繼續(xù)持有這部分土地使用權(quán)，

待其增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益。

按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓

的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。

（三）已出租的建筑物

1.用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。

2.已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)

營租賃方式出租的建筑物。通常情況下,對企業(yè)存有以備經(jīng)營出租的空置

建筑物或在建建筑物，如董事會或類似機(jī)構(gòu)作出書面決議，明確表明將

其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃

協(xié)議,也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。

3.企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在

整個協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投發(fā)性房地產(chǎn)。例如，企

業(yè)將其辦公樓出租，同時向承租人提供維護(hù)、保安等日常輔助服務(wù)，企

業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

下列項(xiàng)目不屬于投資性房地產(chǎn)：

1.自用房地產(chǎn)。

自用房地產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地

產(chǎn)。例如，企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，雖然也收取租金，但間

接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，因此具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。

2.作為存貨的房地產(chǎn)

作為存貨的房地產(chǎn)通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售

的或?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房和土地。

從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)依法取得的、用于開發(fā)后出店的土地使用

權(quán)，屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，即使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)決定待增值后再

轉(zhuǎn)讓其開發(fā)的土地，也不得將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

確認(rèn)對已出租的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，其作為投資性房地產(chǎn)的

和初確認(rèn)時點(diǎn)一般為租賃期開始口；對持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，

始il其作為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時點(diǎn)為企業(yè)將自用，地使用權(quán)停止自用，準(zhǔn)

量備增值后轉(zhuǎn)讓的日期。

投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

（一）外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

按照取得時的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。

（二）自行建造投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)

成，包括土地開發(fā)費(fèi)、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用、

支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。建造過程中發(fā)生的非正常性損失，

直接計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入建造成本。

（三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生

改變而對房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。轉(zhuǎn)換日通常為租賃期開始日。

后續(xù)支出：

1.資本化的后續(xù)支出。與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資

性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)戊本。企業(yè)對某項(xiàng)投資性

房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期

間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計(jì)提折舊或攤銷。

2.費(fèi)用化的后續(xù)支出。與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投

資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。

后續(xù)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，只有滿足特定條

計(jì)量件的情況下才可以采用公允價值模式。但是，同一企業(yè)只能采用一種模

式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時采用兩種計(jì)量模式。

一、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

按期（月）計(jì)提折舊或攤銷，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應(yīng)

當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。

二、采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)選擇公允價值模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價

值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得對一部分投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后

續(xù)計(jì)量，對另一部分投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，即使有證據(jù)表

明，企業(yè)首次取得某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)公允價值能夠

持續(xù)可靠取得，該企業(yè)仍應(yīng)對該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)

計(jì)量。

采用公允價侑模式計(jì)量的投資性房地