建筑設(shè)計行業(yè)采用不同時段法確認(rèn)收入的案例分析

建筑設(shè)計行業(yè)采用不同時段法確認(rèn)收入的案例分析/p/540356796執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，不同行業(yè)、不同產(chǎn)品在選擇具體收入確認(rèn)方法時，首先要符合準(zhǔn)則的規(guī)定。實踐中，系統(tǒng)集成類、軟件開發(fā)類、工程施工或設(shè)計類業(yè)務(wù)等技術(shù)服務(wù)行業(yè)，收入核查的重點難點問題是收入確認(rèn)方法的正確選擇和應(yīng)用。該類行業(yè)因普遍存在履約執(zhí)行合同期限長、金額高的特點，對該類業(yè)務(wù)采用某一時點確認(rèn)收入還是以某一時段確認(rèn)收入對發(fā)行人影響重大，如處理不當(dāng)，可能影響其發(fā)行上市條件。發(fā)行人在確認(rèn)其具體業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法時，建議重點考慮以下內(nèi)容：案例一：合同節(jié)點法確認(rèn)收入（某創(chuàng)業(yè)板建筑設(shè)計公司，已上市）【問詢問題】申報材料顯示，發(fā)行人收入確認(rèn)采用完工百分比法，報告期內(nèi)發(fā)行人對收入確認(rèn)的會計政策進行了變更，完工進度的確認(rèn)方法由“標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法”變更為“合同節(jié)點法”。請發(fā)行人補充披露：（1）報告期內(nèi)對完工進度確認(rèn)方法進行變更的原因，“標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法”和“合同節(jié)點法”下對完工進度確定的差異，列示變更對報告期各期收入、凈利潤的影響，合同節(jié)點與收款進度的差異情況，會計政策變更是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定。請保薦人、申報會計師進行核查并發(fā)表明確意見。【問詢回復(fù)】一、發(fā)行人補充披露1、報告期內(nèi)對完工進度確認(rèn)方法進行變更的原因經(jīng)發(fā)行人2019年3月12日召開的2019年第一次臨時股東大會決議通過，發(fā)行人對收入確認(rèn)的會計政策進行了變更，完工進度的確認(rèn)方法由“標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法”變更為“合同節(jié)點法”。報告期內(nèi)，發(fā)行人對完工進度確認(rèn)方法進行變更的主要原因系，與標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法相比，發(fā)行人按照合同節(jié)點法進行收入確認(rèn)能夠更加客觀公允的反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等財務(wù)信息，為財務(wù)報告使用者提供更為可靠和相關(guān)的會計信息。具體分析如下：發(fā)行人主要從事建筑設(shè)計業(yè)務(wù)的研發(fā)、咨詢及技術(shù)服務(wù)。根據(jù)發(fā)行人主要業(yè)務(wù)合同及行業(yè)慣例，發(fā)行人建筑設(shè)計業(yè)務(wù)主要劃分為概念設(shè)計、方案設(shè)計、初步設(shè)計、施工圖設(shè)計及施工配合等階段，合同對各階段工作任務(wù)、工作成果、結(jié)算金額約定明確。按照“標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法”確認(rèn)收入，不能夠完全客觀公允的反映發(fā)行人各項目的完工進度以及合同履約進度。鑒于建筑設(shè)計業(yè)務(wù)具有較高的創(chuàng)新創(chuàng)意特點，不同項目具體設(shè)計要求及各階段的工作任務(wù)、工作成果，往往存在一定的差異；進而不同項目各合同節(jié)點約定的工作量及其相應(yīng)的合同收款金額亦存在一定的差異。因此，如果按照標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點及其固定比例確認(rèn)所有項目的完工進度，并不能夠完全客觀公允的反映不同項目的實際完工進度，亦與發(fā)行人合同約定的履約義務(wù)及其合同收款權(quán)利存在差異。按照合同節(jié)點法確認(rèn)收入，能夠更加客觀公允地反映發(fā)行人各項目的完工進度以及合同履約進度。在日常經(jīng)營中，發(fā)行人根據(jù)合同履約節(jié)點，向客戶提交合同約定的階段性設(shè)計成果，取得經(jīng)第三方審核或客戶簽署的成果確認(rèn)文件；此時，根據(jù)合同約定，發(fā)行人具有收取該階段設(shè)計成果對應(yīng)合同款項的收款權(quán)利，客戶負(fù)有根據(jù)合同約定付款的履約義務(wù)；即發(fā)行人階段性設(shè)計成果收入確認(rèn)時點與該等階段結(jié)算款項時點，具有一一對應(yīng)關(guān)系。因此，發(fā)行人按照合同節(jié)點法確認(rèn)收入時，各項目收入確認(rèn)時點具有充分的支撐性證據(jù)，各項目收入確認(rèn)金額與合同節(jié)點約定的履約義務(wù)及其合同收款金額完全匹配，能夠更加客觀公允地反映發(fā)行人各項目的完工進度以及合同履約進度。2、“標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法”和“合同節(jié)點法”下對完工進度確定的差異通常而言，“標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法”和“合同節(jié)點法”對完工進度確定的主要差異如下表所示：如上表所示，合同節(jié)點法和標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法，在完工進度確認(rèn)的計算方法，完工進度對應(yīng)的收入確認(rèn)金額和收入確認(rèn)時點方面存在一定的差異。3、列示變更對報告期各期收入、凈利潤的影響（1）完工進度確認(rèn)方法變更對報告期各期營業(yè)收入的影響報告期各期，發(fā)行人完工進度的確認(rèn)方法變更對營業(yè)收入的影響具體情況如下：如上表所示，2017年至2020年1-6月完工進度的確認(rèn)方法變更對收入累計影響金額為283.00萬元，總體累計影響金額較??；該等收入影響金額占報告期內(nèi)累計收入的比例為0.11%，整體差異較小。如上表所示，報告期各期，按照合同節(jié)點法確認(rèn)收入金額與標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法確認(rèn)收入金額總體較為接近，對報告期各期營業(yè)收入金額影響較小。（2）完工進度確認(rèn)方法變更對報告期各期凈利潤的影響報告期各期，發(fā)行人完工進度的確認(rèn)方法變更對凈利潤的影響具體情況如下：如上表所示，2017年至2020年1-6月完工進度確認(rèn)方法的變更對凈利潤累計影響金額為113.06萬元，總體累計影響金額較?。惶蕹煞葜Ц队绊懞?，該等凈利潤差異金額占報告期內(nèi)累計凈利潤的比例為0.16%，整體差異較小。如上表所示，報告期各期，按照合同節(jié)點法實現(xiàn)凈利潤金額與標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法實現(xiàn)凈利潤金額總體較為接近，對報告期各期凈利潤金額影響較小。4、合同節(jié)點與合同收款進度差異情況關(guān)于合同節(jié)點，根據(jù)發(fā)行人與客戶簽訂的主要合同約定，合同節(jié)點是對設(shè)計及咨詢的工作內(nèi)容及其工作成果進行細(xì)化分解后明確的具體工作階段、工作任務(wù)及其工作成果。發(fā)行人根據(jù)合同節(jié)點約定提交相應(yīng)的設(shè)計成果；客戶根據(jù)合同節(jié)點約定對發(fā)行人提交的工作成果進行驗收確認(rèn)。關(guān)于合同收款進度，根據(jù)發(fā)行人與客戶簽訂的主要合同約定，在發(fā)行人提供合同節(jié)點約定的設(shè)計咨詢成果并經(jīng)客戶驗收確認(rèn)后，客戶應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同約定的對應(yīng)履約階段支付發(fā)行人相應(yīng)的款項。通常而言，發(fā)行人與客戶簽訂的合同第一個合同節(jié)點為客戶在合同簽訂后支付預(yù)付款。此后，各合同節(jié)點約定了發(fā)行人在設(shè)計咨詢合同中的階段性履約義務(wù)，與此相應(yīng)，客戶應(yīng)當(dāng)在發(fā)行人完成階段性履約義務(wù)后各按照合同節(jié)點的約定履行付款義務(wù)。綜上，根據(jù)發(fā)行人與客戶簽訂的合同，合同節(jié)點與合同收款進度一一對應(yīng)，不存在差異。5、會計政策變更是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定（1）《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十條，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十一條，收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號》第三條，會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號》第四條，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。（2）發(fā)行人完工進度確認(rèn)方法由“標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法”變更為“合同節(jié)點法”符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定發(fā)行人收入確認(rèn)由標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法變更為合同節(jié)點法，在完工進度確認(rèn)的計算方法、完工進度對應(yīng)的收入確認(rèn)金額和收入確認(rèn)時點等方面進行了變更，屬于收入會計要素確認(rèn)采用的具體原則變更。與標(biāo)準(zhǔn)節(jié)點法相比，合同節(jié)點法按照經(jīng)客戶確認(rèn)的完工進度對應(yīng)的合同收款金額進行收入確認(rèn)，能夠更為可靠地計量發(fā)行人提供的設(shè)計咨詢服務(wù)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入，使財務(wù)信息能夠更可靠和相關(guān)地反映公司業(yè)務(wù)運營的實際狀況。綜上，發(fā)行人按照合同履約節(jié)點確定的完工進度進行收入確認(rèn)的方法能夠更加客觀公允的反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等財務(wù)信息，為財務(wù)報告使用者提供更為可靠和相關(guān)的會計信息，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定。案例二：階段固定比例法確認(rèn)收入（某創(chuàng)業(yè)板建筑設(shè)計公司，已上市）【問詢問題】申報材料顯示，發(fā)行人工程設(shè)計業(yè)務(wù)、國土空間規(guī)劃業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)、工程咨詢業(yè)務(wù)采用階段固定比例的完工百分比法確認(rèn)收入，工程總承包管理業(yè)務(wù)中的項目管理費采用工程監(jiān)理或其他第三方確認(rèn)的完工進度進行收入確認(rèn)。請發(fā)行人補充披露：（3）發(fā)行人采用階段固定比例法而非階段合同比例確定完工百分比的原因，階段固定比例確定的依據(jù)及合理性，與同行業(yè)可比公司相比存在的差異及差異原因；請保薦人、申報會計師核查并發(fā)表明確意見。【問詢回復(fù)】發(fā)行人已按要求在招股說明書“第八節(jié)財務(wù)會計信息與管理層分析”之“五、主要會計政策和會計估計”之“（一）收入”之“3、設(shè)計類業(yè)務(wù)的階段業(yè)務(wù)特點及收入確認(rèn)方法”中對相關(guān)情況進行了補充披露，具體如下：“（4）階段固定比例法確定完工百分比的原因及合理性發(fā)行人提供的服務(wù)本質(zhì)上屬于勞務(wù)活動，因此，其主營業(yè)務(wù)屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》準(zhǔn)則所規(guī)定的“提供勞務(wù)”范疇，根據(jù)規(guī)定發(fā)行人在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》第十二條規(guī)定，確定提供勞務(wù)交易的完工進度，可以選用以下三種方法：1、已完工作的測量；2、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；3、已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。發(fā)行人提供的工程設(shè)計、國土空間規(guī)劃、工程咨詢等服務(wù)不存在形象進度，無法進行專業(yè)測量，上述第1種方法“已完工作的測量”不適用。另外，因發(fā)行人大多數(shù)客戶為政府及事業(yè)單位，項目執(zhí)行周期環(huán)節(jié)較多，階段性設(shè)計成果需要由甲方或第三方獨立機構(gòu)、建設(shè)主管部門審核或?qū)徟ㄟ^，發(fā)行人對應(yīng)的項目執(zhí)行成本受外部因素影響較大，項目總成本很難估算準(zhǔn)確。若采用第3種方法“已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例”確定完工進度，將導(dǎo)致項目收入確認(rèn)進度與發(fā)行人實際提供的核心工作量之間不匹配，收入確認(rèn)不符合謹(jǐn)慎原則。所以，工程設(shè)計類公司一般采用第2種方法“已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例”確認(rèn)完工百分比法，具體方法為階段固定比例法或階段合同比例法。其中階段固定比例法確定完工百分比，是指結(jié)合行業(yè)規(guī)則、工作量投入、付款節(jié)點、參考同行業(yè)公司的節(jié)點等綜合因素，分別于各階段分別確定固定比例衡量“已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例”。階段合同比例法確定完工百分比，是指以各階段合同結(jié)算比例作為衡量“已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例”。雖然合同約定的各階段收款金額系公司與客戶雙方對合同各階段工作量的價值認(rèn)可，也是各階段履約義務(wù)的完成及勞動報酬的體現(xiàn)。但在實際經(jīng)營中，合同約定收款比例的確定經(jīng)常會受到公司與客戶雙方的市場地位與議價能力等主觀因素的影響,缺乏一定的客觀性和公允性。發(fā)行人內(nèi)部對工程設(shè)計等業(yè)務(wù)各工作階段做了明確的劃分，且各階段工作能夠清晰地對應(yīng)各自的工作節(jié)點成果，并且參考《工程勘察設(shè)計收費標(biāo)準(zhǔn)》（2002修訂版）、中國勘察設(shè)計協(xié)會《建筑設(shè)計服務(wù)計費指導(dǎo)》（2015版）的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及合同約定的結(jié)算比例等綜合因素，發(fā)行人對各階段工作量采用固定比例進行估計，具有謹(jǐn)慎性和準(zhǔn)確性。綜上，發(fā)行人采用階段固定比例法確認(rèn)收入具有合理性。（5）階段固定比例確定的依據(jù)及合理性①工程設(shè)計業(yè)務(wù)發(fā)行人工程設(shè)計類業(yè)務(wù)收入確認(rèn)依據(jù)主要參照《工程勘察設(shè)計收費標(biāo)準(zhǔn)》（2002修訂版）、中國勘察設(shè)計協(xié)會《建筑設(shè)計服務(wù)計費指導(dǎo)》（2015版）的行業(yè)規(guī)則、項目各階段工作量投入、合同約定的結(jié)算節(jié)點、客戶確認(rèn)的內(nèi)外部證據(jù)、同行業(yè)公司的節(jié)點情況等綜合因素，確定工程設(shè)計的收入確認(rèn)政策，依據(jù)取得的關(guān)鍵證據(jù)，將各類業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)階段大致劃分為方案設(shè)計、初步設(shè)計、施工圖設(shè)計/施工圖審查、后期服務(wù)等階段，各階段分別確認(rèn)的收入比例為20%、20%、40%或45%、15%或20%。發(fā)行人工程設(shè)計主要分為建筑設(shè)計、市政設(shè)計、景觀設(shè)計、工業(yè)設(shè)計等，其業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)涉及到方案設(shè)計、初步設(shè)計、施工圖設(shè)計等。針對工程設(shè)計類不同細(xì)分業(yè)務(wù)領(lǐng)域、不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，發(fā)行人相應(yīng)制定了較為詳實的收入確認(rèn)階段及確認(rèn)比例，具體情況如下：A.建筑工程設(shè)計和景觀工程設(shè)計B.市政工程設(shè)計C.工業(yè)工程設(shè)計②國土空間規(guī)劃發(fā)行人一般參照中國城市規(guī)劃協(xié)會發(fā)布的《城市規(guī)劃設(shè)計計費指導(dǎo)意見》（2017年修訂）對相關(guān)設(shè)計費劃分標(biāo)準(zhǔn)及收入標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，并結(jié)合國土空間規(guī)劃項目以往的經(jīng)營管理情況，如項目各階段工作量投入、合同約定的結(jié)算節(jié)點、客戶確認(rèn)的內(nèi)外部證據(jù)、同行業(yè)公司的節(jié)點情況等綜合因素，確定國土空間規(guī)劃的收入確認(rèn)政策，依據(jù)取得的關(guān)鍵證據(jù)，將收入確認(rèn)階段劃分為初步方案成果、中期成果、終期成果、成果評審階段,各階段確認(rèn)的比例分別為30%、30%、30%、10%。③工程咨詢由于國家相關(guān)法律法規(guī)及行業(yè)協(xié)會沒有明確工程咨詢分階段的設(shè)計收費標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)行人主要結(jié)合工程咨詢項目以往的經(jīng)營管理情況，如項目各階段工作量投入、合同約定的結(jié)算節(jié)點、項目成果所處階段、客戶確認(rèn)的內(nèi)外部證據(jù)，及同行業(yè)公司的節(jié)點等綜合因素，確定工程咨詢的收入確認(rèn)政策，依據(jù)取得的關(guān)鍵證據(jù)，將收入確認(rèn)階段劃分為初步方案、成果編制階段、成果驗收階段,各階段確認(rèn)的比例分別為30%、40%、30%。（6）與同行業(yè)可比公司相比存在的差異及差異原因；同行業(yè)可比上市公司均采用完工百分比法確認(rèn)收入，完工進度確認(rèn)方法主要如下：a.階段固定比例法，包括華陽國際、筑博設(shè)計、新城市、中衡設(shè)計；b.階段合同比例法，該設(shè)計階段的收入金額能夠可靠地計量，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入公司，包括建科院、漢嘉設(shè)計。具體情