致同研究之年報分析 A+H股上市公司執(zhí)行新金融工具準則（20）-關(guān)鍵審計事項之應(yīng)收賬款減值示例

致同研究之年報分析A+H股上市公司執(zhí)行新金融工具準則（20）—關(guān)鍵審計事項之應(yīng)收賬款減值示例致同2019年6月24日關(guān)鍵審計事項（KeyAuditMatter，KAM），是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項可能涉及注冊會計師評估的重大錯報風險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風險、財務(wù)報表中涉及管理層重大判斷（包括被認為具有高度不確定性的會計估計）的領(lǐng)域、當期重大交易或事項對審計的影響。關(guān)鍵審計事項應(yīng)當來自于“與治理層溝通過的事項”，將與治理層溝通過的事項作為確定關(guān)鍵審計事項的起點，選出在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項，并在這些“重點關(guān)注過的事項”中選出最為重要的事項，作為關(guān)鍵審計事項。本期微信主要摘錄了部分A+H股上市公司2018年度財務(wù)報表審計報告中溝通的與應(yīng)收賬款減值相關(guān)的關(guān)鍵審計事項典型示例。一、準則規(guī)定《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》第七條關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。第十一條除本準則第十四條和第十五條規(guī)定的情形外，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計事項”為標題，并在該部分使用恰當?shù)淖訕祟}逐項描述關(guān)鍵審計事項。關(guān)鍵審計事項部分的引言應(yīng)當同時說明下列事項：（一）關(guān)鍵審計事項是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項；（二）關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對以對財務(wù)報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項單獨發(fā)表意見。第十四條除非存在下列情形之一，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中描述每項關(guān)鍵審計事項：（一）法律法規(guī)禁止公開披露某事項；（二）在極少數(shù)情形下，如果合理預期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，注冊會計師確定不應(yīng)在審計報告中溝通該事項。如果被審計單位已公開披露與該事項有關(guān)的信息，則本項規(guī)定不適用。第十五條根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定導致非無保留意見的事項，或者根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，就其性質(zhì)而言都屬于關(guān)鍵審計事項。然而，這些事項不得在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分進行描述，并且本準則第十三條至第十四條的要求不適用于這些情況。注冊會計師應(yīng)當按照適用的審計準則的規(guī)定報告這些事項，并在關(guān)鍵審計事項部分提及形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分。二、年報分析：溝通關(guān)鍵審計事例示例示例1：601727.SH上海電氣（普華永道中天）關(guān)鍵審計事項我們在審計中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項應(yīng)收賬款、應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收貸款的減值準備計提截至2018年12月31日，上海電氣集團的應(yīng)收賬款賬面凈額為人民幣21,565,512千元，已計提減值準備為人民幣6,820,518千元。上海電氣集團對于應(yīng)收賬款按照整個存續(xù)期的預期信用損失計提損失準備。對于存在客觀證據(jù)表明存在減值，以及其他適用于單項評估的應(yīng)收賬款，單獨進行減值測試，確認預期信用損失，計提單項減值準備。對于不存在減值客觀證據(jù)的應(yīng)收賬款或當單項應(yīng)收賬款無法以合理成本評估預期信用損失的信息時，上海電氣集團依據(jù)信用風險特征將應(yīng)收賬款劃分為若干組合，在組合基礎(chǔ)上計算預期信用損失。對于劃分為組合的應(yīng)收賬款，上海電氣集團參考歷史信用損失經(jīng)驗，結(jié)合當期狀況以及對未來經(jīng)濟狀況的預測，編制應(yīng)收賬款逾期天數(shù)與整個存續(xù)期預期信用損失率對照模型，計算預期信用損失。截至2018年12月31日，上海電氣集團的應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收貸款的賬面凈額分別為人民幣9,370,471千元和6,378,870千元，已計提的減值準備余額分別是人民幣910,135千元和381,630千元。

上海電氣集團通過評估應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收貸款的信用風險自初始確認后是否顯著增加，運用三階段減值模型計量預期信用損失。預期信用損失計量所包含的重大管理層判斷和假設(shè)主要包括：

(1)將具有類似信用風險特征的業(yè)務(wù)劃入同一個組合，并選擇恰當計量模型；

(2)信用風險顯著增加、違約已發(fā)生信用減值的判斷標準；

(3)用于前瞻性計量的經(jīng)濟指標、經(jīng)濟情景和權(quán)重及處于階段三的單項計提減值的應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收貸款的未來現(xiàn)金流預測。上海電氣集團的預期信用損失計量，使用了復雜的模型，并涉及重大管理層判斷和假設(shè)，因此我們確定其為關(guān)鍵審計事項。我們了解、評估了管理層關(guān)于應(yīng)收賬款、應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收貸款減值準備相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計，并測試了關(guān)鍵控制執(zhí)行的有效性。針對應(yīng)收賬款預期信用損失準備，我們還執(zhí)行了以下程序：·我們了解并獲取了管理層通過結(jié)合當前狀況以及未來經(jīng)濟狀況而就單項計提減值的應(yīng)收賬款的可回收性所作出的評估，通過抽樣檢查其與相關(guān)客戶間的函件往來及其他溝通記錄，與相關(guān)銷售人員進行訪談，向上海電氣集團內(nèi)部律師就與該等客戶是否存在糾紛進行了訪談并運用抽樣方式檢查期后收款等方式對管理層的評估進行了驗證?！め槍芾韺影凑战M合計算信用損失的模型，我們執(zhí)行了以下程序：——評估預期信用損失模型計量方法的合理性；——運用抽樣的方式，對模型中相關(guān)歷史信用損失數(shù)據(jù)的準確性進行了測試，評估歷史違約損失百分比；——根據(jù)對客戶所在行業(yè)的了解及參考外部數(shù)據(jù)源，評估了管理層對前瞻性信息調(diào)整的合理性，并對前瞻性信息進行了敏感性測試;——運用抽樣方式對應(yīng)收賬款的賬齡準確性進行了測試；——按照考慮前瞻性信息調(diào)整后的違約損失百分比，重新計算了預期信用損失。針對應(yīng)收融資租賃款及應(yīng)收貸款減值準備，我們執(zhí)行了以下程序：·在內(nèi)部信用損失模型專家的協(xié)助下，復核了預期信用損失模型計量方法論，對組合劃分、模型選擇、關(guān)鍵參數(shù)等重大判斷和假設(shè)的合理性進行了評估；·運用抽樣的方式，基于借款人的財務(wù)和非財務(wù)信息及其他外部證據(jù)和考慮因素，評估了階段劃分的恰當性；·采用抽樣方式，檢查了預期信用損失模型中所使用的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，包括歷史數(shù)據(jù)和計量日數(shù)據(jù)，以評估其準確性和完整性。對于處于階段三的單項計提減值的應(yīng)收融資租賃款及應(yīng)收貸款，我們通過抽樣的方式，檢查并評估了管理層采用的現(xiàn)金流折現(xiàn)模型的合理性；·在內(nèi)部信用損失模型專家的協(xié)助下，評估了管理層在預期信用損失模型中采用的前瞻性信息，并對前瞻性信息進行了敏感性測試。根據(jù)我們執(zhí)行的工作，我們認為相關(guān)證據(jù)能夠支持管理層作出的與應(yīng)收賬款、應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收貸款減值準備評估相關(guān)的判斷。示例2：601390.SH中國中鐵（普華永道中天）關(guān)鍵審計事項我們在審計中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項應(yīng)收賬款的可回收性中國中鐵對應(yīng)收賬款的披露見財務(wù)報表附注二〔11〕（a），附注二〔35〕（b）以及附注四〔5〕。于2018年12月31日，應(yīng)收賬款的賬面余額為105，909，473千元，己計提的壞賬準備4,887,227千元。中國中鐵通過應(yīng)收賬款違約風險敞口和預期信用損失率計算應(yīng)收賬款預期信用損失，并基于違約概率和違約損失率確定預期柄用損失率。在確定預期信用損失率時，中國中鐵使用內(nèi)部歷史信用損失經(jīng)驗等數(shù)據(jù)，并結(jié)合當前狀況和前瞻性信息對歷史數(shù)據(jù)進行調(diào)整。在評估前瞻性信息時，中國中鐵考慮的因素包括經(jīng)濟政策、宏觀經(jīng)濟指標、行業(yè)風險和客戶情況的變化等。由于在確定預期信用損失時涉及管理層運用重大會計估計和判斷，因此，我們將應(yīng)收賬款的可回收性認定為關(guān)鍵審計事項。我們針對管理層對應(yīng)收賬款可回收性評估執(zhí)行的審計程序主要包括：（1）了解、評估和測試管理層與應(yīng)收賬款可回收性評估相關(guān)的內(nèi)部控制；（2）對于按照單項金額評估的應(yīng)收賬款，選取樣本復核管理層基于客戶的財務(wù)狀況和資信情況、歷史還款記錄以及對未來經(jīng)濟狀況的預測等對預期信用損失進行評估的依據(jù)。我們將管理層的評估與我們在審計過程中取得的證據(jù)相驗證，包括客戶的背景信息、以往的交易歷史和回款情況、前瞻性考慮因素等；（3）對于按照信用風險特征組合計算預期信用損失的應(yīng)收賬款，復核管理層對劃分的組合以及基于歷史信用損失經(jīng)驗并結(jié)合當前狀況及對未來經(jīng)濟狀況的預測等對不同組合估計的預期信用損失率的合理性，包括對遷徙率、歷史損失率的重新計算，參考歷史審計經(jīng)驗及前瞻性信息，對預期損失率的合理性進行評估，并選取樣本測試應(yīng)收賬款的組合分類和賬齡劃分的準確性，重新計算預期信用損失計提金額的準確性；（4）選取樣本檢查期后回款情況?；谝陨铣绦?，我們在執(zhí)行工作過程中獲取的證據(jù)支持了管理層針對上述應(yīng)收賬款可回收性作出的重大會計估計和判斷。示例3：601333.SH廣深鐵路（普華永道中天）關(guān)鍵審計事項我們在審計中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項應(yīng)收賬款壞賬準備參見后附財務(wù)報表附注二(28)及五(2))

于2018年12月31日，廣深鐵路的應(yīng)收賬款賬面余額為人民幣3,861,616,699元，計提的壞賬準備余額為人民幣61,212,790元。管理層依據(jù)信用風險特征將應(yīng)收賬款劃分為若干組合，在組合的基礎(chǔ)上參考歷史信用損失經(jīng)驗，結(jié)合當前狀況以及前瞻性信息的預測，通過違約風險敞口和預期信用損失率計算預期信用損失，確認壞賬準備。

上述應(yīng)收賬款的余額重大，并且壞賬準備的計提涉及重大會計估計與判斷，尤其是預期信用損失率的厘定。因此我們將該事項作為關(guān)鍵審計事項。我執(zhí)行了下列程序以應(yīng)對該關(guān)鍵審計事項：(i)了解、評價及驗證廣深鐵路與應(yīng)收賬款組合劃分以及預期信用損失計算相關(guān)的關(guān)鍵控制；(ii)評估管理層使用的預期信用損失計算模型與方法是否符合會計準則要求；(iii)評估管理層對應(yīng)收賬款組合劃分及共同風險特征的判斷是否合理；(iv)評估歷史參考期間選取的合理性，并驗證歷史違約率計算中使用的關(guān)鍵數(shù)據(jù)的可靠性，包括各組合的歷史信用損失數(shù)據(jù)、應(yīng)收賬款在整個存續(xù)期的分布數(shù)據(jù)及其他參數(shù)；(v)了解管理層在前瞻性信息預測中考慮的因素，包括對未來經(jīng)濟、預期失業(yè)率、市場環(huán)境以及客戶情況等變化的預測，并評估其合理性；(vi)獲取管理層對不同組合預期信用損失的計算文件，驗證其計算的準確性。根據(jù)執(zhí)行的審計工作，管理層對應(yīng)收賬款計提壞賬準備時作出的判斷及壞賬準備的計提結(jié)果可以被我們獲取的審計證據(jù)所支持。示例4：000338.SZ濰柴動力（安永華明）示例5：601880.SH大連港（普華永道中天）關(guān)鍵審計事項我們在審計中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項應(yīng)收款項壞賬準備于2018年12月31日，合并財務(wù)報表中應(yīng)收款項賬面余額為人民幣1,251,646,722.53元，壞賬準備余額為人民幣107,176,589.60元。管理層基于單項和組合并考慮不同客戶的信用風險，以賬齡組合為基礎(chǔ)評估應(yīng)收款項的預期信用損失。由于在評估預期信用損失時，管理層需要做出重大判斷和估計，考慮所有合理且有依據(jù)的信息，包括客戶歷史還款情況、信用狀況、行業(yè)情況及前瞻性信息等。因此，我們將其確定為關(guān)鍵審計事項。對應(yīng)收款項及壞賬準備的披露參見財務(wù)報告附注七、4應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款和附注七、6其他應(yīng)收款。我們實施的審計程序包括：對以單項為基礎(chǔ)評估預期信用損失的應(yīng)收款項，我們復核了管理層計算預期信用損失的依據(jù)，包括