專題一金融資產、所得稅及差錯更正

專題一金融資產、所得稅及差錯更正

一、本專題主要內容

（-）金融資產的分類

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

不

不

不

得

得

得

重

重

重

分

分

分

類

類

類

貸

款

持有至可供出

應

和

到期投重分類是有條件上黑融

款

收

資

項

（-）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理

按公允價值計量

相關交易費用計入當期損益（投資收益）

初始計量

已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取白

交易性金融資的利息，應當確認為應收項目

產的會計處理資產負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入當期才

后續(xù)計量

損益（公允價值變動損益）

處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益

處置將持有交易性金融資產期間公允價值變動損益轉入投資"

收益

（三）持有至到期投資的會計處理

按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用

在“持有至到期投資一一利息調整”科目核算）

初始計量

已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為應收項

持有至到期投

目

資的會計處理

后續(xù)計量采用實際利率法，按攤余成本計量

持有至到期投資轉換可供出售金融資產按公允價值計量，公允價值與賬

為可供出售金融資產面價值的差額計入資本公積

處置處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益

（四）可供出售金融資產的會計處理

可供出售」初始計量債券投資按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費

金融資產白用在“可供出售金融資產一一利息調整”科目

的會計處,核算）

理已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為應U

收項目

股票投資按公允價值和交易費用之和計量

資產負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權

后續(xù)計量

益（資本公積一一其他資本公積）

持有至到嬲投可英出售金融資產按公允價值計量，公允價值與賬面價值的

資轉換為可供上差額計入資本公積

出售金融資產

處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益

處置將持有可供出售金融資產期間產生的“'資本公積一一其他資

本公積”轉入“投資收益”

（五）金融資產減值損失的計量

項目計提減值準備減值準備轉回

發(fā)生減值時，應當將該金如有客觀證據表明該金融資產

融資產的賬面價值減記價值已恢復，原確認的減值損（

持有至到期投資、］至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)失應當予以轉回，計入當期損

貸款和應收款項值，減記的金額確認為資益

產減值損失，計入當期損

益

發(fā)生減值時，應當將該金可供出售債務工具，在隨后的專

融資產的賬面價值減記會計期間公允價值已上升且客

至公允價值，原直接計入觀上與原減值損失確認后發(fā)生

金融資

所有者權益的因公允價的事項有關的，原確認的減值

產液值

可供出售金融資產值下降形成的累計損失，損失應當予以轉回，計入當期

損失地

也應當予以轉出，計入當損益

計量

期損益可供出售權益工具投資發(fā)生的

減值損失，不得通過損益轉回，

公允價值上升訂入資本公積

長期股權投資（不』發(fā)生減值時，應當將該金不得轉叵

具有控制、共同控#融資產的賬面價值減記

制或重大影響，在左至預計未來現(xiàn)金詼量現(xiàn)

活躍市場上沒有報f值，減記的金額確認為資

價，公允價值不能f產減值損失，計入當期損

可靠計量的投資）益

（六）與金融資產有關的所得稅的會計處理

項目賬面價值計稅基礎差額的所得稅影響

遞延所得稅資產、遞延所

交易性金融資產期末公允價值初始成本

得稅負債和所得稅費用

持有至到期投資（國債投與賬面價0

期末攤余成本無遞延所得稅

資、未減值）值相等

遞延所得稅資產、遞延所

可供出售金融資產（未減

期末公允價值初始成本得稅負債和資本公積一一

值）

其他資本公枳

二、專題舉例

【例題1?計算分析題】A公司于2009年1月2日從證券市場上購入B公司于2009年1

月1日發(fā)行的債券，該債券三年期，票面年利率為4%,到期日為2012年1月1日，到期日

一次歸還本金和利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為947.50萬元,

另支付相關費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。2009年年末債務人發(fā)生

損失，估計該項債券的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為900萬元，購入債券的實際利率為5%o在2010

年12月31日減值因素消失了，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1100萬元，假定按年計提利息，利

息不是以復利計算。

要求：編制A公司從2009年1月1日至2010年12月31日上述有關業(yè)務的會計分錄。

【答案】

（1）2009年1月2日

借：持有至到期投資一一成本1000

貸：銀行存款967.50

持有至到期投資一一利息調整32.50

（2）2009年12月31日

應確認的投資收益=967.50X5%=48.38（萬元），“持有至到期投資一一利息調整”

=48.38-1000X4%=8.38（萬元）。

借：持有至到期投資一一應計利息40

——利息調整8.38

貸：投資收益48.38

減值損失=967.5+48.38-900=115.88（萬元）

借：資產減值損失115.88

貸：持有至到期投資減值準備115.88

（3）2010年12月31日

應確認的投資收益=900X5%=45（萬元），“持有至到期投資一一利息調整”=45-1000

X4%=5（萬元）。

借：持有至到期投資應計利息40

持有至到期投資一一利息調整5

貸：投資收益45

2010年12月31日減值損失轉回前持有至到期投資的攤余成本=900+45=945（萬元），現(xiàn)

金流量的現(xiàn)值1100萬元，減值準備可以轉回。首先在不計提減值準備的情況下2010年12

月31日的處理如下：

應確認的投資收益=（967.50+48.38）X5%=50.79（萬元），“持有至到期投資一一利息

調整”=50.79-1000X4%=10.791萬元）

2010年12月31日（轉回日）不考慮計提減值準備情況下持有至到期投資的攤余成本

=967.50+48.38+50.79=1066.671萬元）

2010年轉回后的攤余成本不能超過1066.67萬元，所以減值損失轉回的金額=1

066.67-945=121.67（萬元）,而不是1100-945=155（萬元）

借：持有至到期投資減值準備115.88

貸：資產減值損失115.88

借：持有至到期投資一一利息調整5.79

貸：投資收益5.79

【例題2?計算分析題】甲公亙?yōu)橐患曳墙鹑陬惿鲜泄?。甲公司在編?0X9年年度財

務報告時，內審部門就20X9年以下有關金融資產和金融負債的分類和會計處理提出異議：

（1）20X9年6月1日，甲公司購入乙上市公司首次公開發(fā)行的5%有表決權股份，該股

份的限售期為12個月（20X9年6月1日至2X10年5月31日）。除規(guī)定具有限售期的股

份外，乙上市公司其他流通股自首次公開發(fā)行之日上市交易。甲公司對乙上市公司不具有控

制、共同控制或重大影響。甲公司將該項股票投資分類確認為長期股權投資，并采用成本法

進行核算。

（2）20X9年7月1日，甲公司從上海證券交易所購入丙公司20X9年1月1日發(fā)行的

3年期債券50萬份。該債券面值總額為5000萬元，票面年利率為4.5%,于每年年初支付

上一年度債券利息。甲公司購買丙公司債券合計支付了5122.5萬元（包括交易費用）。因

沒有明確的意圖和能力將丙公司債券持有至到期，甲公司將該債券分類為可供出售金融資產

產。

（3）20X8年2月1日，甲公司從深圳證券交易所購入丁公司同E發(fā)行的5年期債券80

萬份，該債券面值總額為8000萬元，票面年利率為5樂支付款項為8010萬元（包括交

易費用）。甲公司準備持有至到期，并且有能力持有至到期，將其分類為持有至到期投資。

甲公司20X9年下半年資金周轉困難，遂于20X9年9月1日在深圳證券交易所出售了

60萬份丁公司債券，出售所得價款扣除相關交易費用后的凈額為5800萬元。舟售60萬份

丁公司債券后，甲公司將所持剩余20萬份丁公司債券重分類為交易性金融資產。

要求：

根據資料（1）、（2）和（3）,逐項分析、判斷甲公司對相關金融資產的分類是否正

確，并簡要說明理由。

【答案】

（1）甲公司持有乙上市公司股份的分類不正確。

理由：根據長期股權投資會計準則的規(guī)定，企業(yè)持有對被投資單位不具有控制、共同控

制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，應當作

為長期股權投資。企業(yè)持有上市公司限售股權（不包括股權分置改革中取得的限售股權）如

果對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照金融工具確認和計量會計準則

的規(guī)定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產或以公允價值計量且其變動計入當期損益的

金融資產（或交易性金融資產）。

（2）甲公司將所持丙公司債券分類為可供出售金融資產正確。

理由：甲公司購入丙公司3年期的債券，沒有隨時出售的意圖，也沒有明確的意圖和能力持

有至到期，所有應劃分為可供出售金融資產。

（3）甲公司將所持丁公司債券剩余部分重分類為交易性金融資產不正確。

理由：根據金融工具確認和計量會計準則的規(guī)定，持有至到期投資部分出售或重分類的金額

較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當

將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產。

【例題3?計算分析題】甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）為上市公司，20X7年1

月1日遞延所得稅資產為396萬元，遞延所得稅負債為990萬元，適用的所得稅稅率為33%。

根據20X7年頒布的新稅法規(guī)定，自20X8年1月1日起，該公司適用的所得稅稅率變更為

25%o

該公司20X7年利潤總額為5000萬元，涉及所得稅會計的交易或事項如下：

（1）20X7年1月1日，以2044.70萬元自證券市場購入當日發(fā)行的一項3年期到期

還本付息國債。該國債票面金額為2000萬元，票面年利率為5%,年實際利率為4%,到期

日為20義9年12月31日。甲公司將該國債作為持有至到期投資核算。

不兌法規(guī)定，國債利息收入免交所得稅。

（2）20X7年9月12日，甲公司自證券市場購入某股票，支付價款500萬元（假定不考

慮交易費用）。甲公司將該股票作為交易性金融資產核算。12月31日，該股票的公允價值為

1000萬元。

假定稅法規(guī)定，交易性金融資產持有期間公允價值變動金額不計入應納稅所得額，待出

售時一并計入應納稅所得額。

（3）20X7年10月，甲公司自公開市場購入W公司股票，作為可供出售金融資產核算,

取得成本為500萬元；20X7年12月31日該股票公允價值為490萬元，公允價值相對賬而

價值的變動已計入所有者權益，持有期間股票未進行分配。

稅法規(guī)定，該類資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算

計入應納稅所得額的金額。

（4）其他有關資料如下：

①甲公司預計20X7年1月1日存在的暫時性差異將在20X8年1月1日以后轉回。

②甲公司上述交易或事項均按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行了處理。

③甲公司預計在未求期間有足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。

要求：

（1）根據上述交易或事項，填列“甲公司20X7年12月31日暫時性差異計算表”

甲公司20X7年12月31日暫時性差異計算表

單位：萬元

暫時性差異

項目賬面價值計稅基礎

應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異

持有至到期投資

交易性金融資產

可供出售金融資產

（2）計算甲公司20X7年應納稅所得額和應交所得稅；

（3）計算甲公司20X7年應確認的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債和所得稅費用；

（4）編制甲公司20X7年確認所得稅贄用的相關會計分錄。（答案中的金額單位用萬元

表示，有小數的，保留兩位小數）

【答案】

（1）甲公司20X7年12月31日暫時性差異計算表

單位：萬元

項目賬面價值計稅基礎暫時性差異

應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異

持有至到期投資2126.492126.49

交易性金融資產1000500500

可供出售金融資產49050010

①持有至到期投資賬面價值=2044.70X（1+4%）=2126.49（萬元），計稅基礎為2126.49

萬兀。

②交易性金融資產賬面價值為1000萬元，計稅基礎為500萬元。

③可供出售金融資產賬面價值為490萬元；可供出售金融資產計稅基礎為500萬元。

（2）

甲公司20X7年應納稅所得額=5000-2044.7OX4%-（1000-500）=4418.21（萬元）；

應交所得稅=4418.21X33%=1458.01（萬元）

（3）

甲公司20X7年應確認的遞延所得稅負債二（9904-33%+500）X25%-990=-115（萬元）

甲公司20X7年應確認的遞廷所得稅資產=（3964-33%+10）X25%-396=-93.5（萬元）

其中：遞延所得稅資產借方發(fā)生額對應資本公積的金額=10X25爐2.5（萬元），遞延所

得稅資產貸方發(fā)生額對應所得稅費用的金額=93.5+2.5=96（萬元）

甲公司20X7年應確認的所得稅費用;1458.01-115+96=1439.01（萬元）

（4）

借：所得稅費用1439.01

遞延所得稅負債115

貸：應交稅費一一應交所得稅1458.01

遞延所得稅資產96

借：遞延所得稅資產2.5

貸：資本公積一一其他資本公積2.5

專題二期末存貨的計量、所得稅及差錯更正

一、本專題應關注的主要內容

（一）存貨期末計量原則

資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值

的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

（二）可變現(xiàn)凈值的含義

可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、

估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

（三）存貨期末計量的具體方法

1.存貨估計售價的確定

存貨估計售價的確定如下圖所示。

C合同數量內■>合同價

有合同<

<超過合同數量■>一般市場價

無合同C一般市場價

2.材料存貨的期末計量

材料存貨的期末計量如下圖所示:

材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量

若材料直接

材料可變現(xiàn)凈值;材料估計售價-材

出售

料出售估計的銷售費用和相關稅金

材料賬面

價值的確＜①產品沒有發(fā)生減值：材料按成本計量

定

②產品發(fā)生減值：材料按成本與可變現(xiàn)凈

若材料用于

值孰低計量

生產產品

材料可變現(xiàn)凈值=產品估計售價-至

完工估計將要發(fā)生的成本.產品出售估計

的銷售費用和相關稅金

3.計提存貨跌價準備的方法

期末對存貨進行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分

則不存在合同價格，在這種情況下，企業(yè)應區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存

貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，從而分別確定是否需計提

存貨跌價準備。

4.存貨跌價準備會計處理

（1）資產負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值

（2）企業(yè)的存貨跌價準備在符合條件的情況下可以轉回

（3）當符合存貨跌價準備轉回的條件時，應在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回

企業(yè)應當轉回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系，

但轉回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限,

（4）對已售存貨計提了存貨跌價準備的，還應結轉已計提的存貨跌價準備，沖減當期

主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。

借：存貨跌價準備

貸：主營業(yè)務成本（或其他業(yè)務成本）

（四）存貨跌價準備的所得稅影響

企業(yè)計提存貨跌價準備，導致存貨的賬面價值小于其計稅基礎，由此產生可抵扣暫時

性差異，應確認遞延所得稅資產和所得稅費用。

專題二期末存貨的計量、所得稅及差錯更正

一、本專題應關注的主要內容

（一）存貨期末計量原則

資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值

的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

（二）可變現(xiàn)凈值的含義

可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、

估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

（三）存貨期末計量的具體方法

1.存貨估計售價的確定

存貨估計售價的確定如下圖所示。

C合同數量內>■>合同價

有合同V

<超過合同數量（>一般市場價

無合同。一般市場價

2.材料存貨的期末計量

材料存貨的期末計量如下圖所示:

材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量

（若材料直接Y

出售,材料可變現(xiàn)凈值;材料估計售價-材

料出售估計的銷售費用和相關稅金

材料賬面價）

值的確定）①產品沒有發(fā)生減值：材料按成本計量

②產品發(fā)生減值：材料按成本與可變現(xiàn)凈

若材料用于J

值孰低計量

生產產品]

材料可變現(xiàn)凈值;產品估計售價-至完工

估計將要發(fā)生的成本-產品出售估計的銷

售費用和相關稅金

3.計提存貨跌價準備的方法

期末對存貨進行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分

則不存在合同價格，在這種情況下，企業(yè)應區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存

貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，從而分別確定是否需計提

存貨跌價準備。

4.存貨跌價準備會計處理

（1）資產負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（2）企業(yè)的存貨跌價準備在符合條件的情況下可以轉回。

（3）當符合存貨跌價準備轉回的條件時，應在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回企

業(yè)應當轉回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系，但轉回

的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限。

（4）對已售存貨計提了存貨跌價準備的，還應結轉已計提的存貨跌價準備，沖減當期主

營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。

借：存貨跌價準備

貸：主營業(yè)務成本（或其他業(yè)務成本）

（四）存貨跌價準備的所得稅影響

企業(yè)計提存貨跌價準備，導致存貨的賬面價值小于其計稅基礎，由此產生可抵扣暫時

性差異，應確認遞延所得稅資產和所得稅費用。

二、專題舉例

【例題1?計算分析題】長江股份有限公司（以下稱為“長江公司”）是一家生產電子產品

的上市公司，為增值稅一般納稅企業(yè)。

（1）2010年12月31FI,長江公司期末存貨有關資料如下:

存貨品種數量單位成本（萬元）賬面余額（萬元）備注

甲產品280臺154200

乙產品500臺31500

丙產品1000臺1.71700

丁配件400件1.5600用于生產丙產品

合計8000

2010年12月31日，甲產品市場銷售價格為每臺13萬元,預計俏售費用及稅金為每臺0.5

萬元。

2010年12月31日，乙產品市場銷售價格為每臺3萬元。長江公司已經與某企業(yè)簽訂一

份不可撤銷的銷售合風約定在2cli年2月10日向該企業(yè)銷售乙產品300臺，合同價格為每

臺3.2萬元。乙產品預計銷售費用及稅金為每臺0.2萬元。

2010年12月31日，丙產品市場銷售價格為每臺2萬元,預計銷售費用及稅金為每臺0.15

萬元。

2010年12月31日，丁配件的市場銷售價格為每件1.2萬元。現(xiàn)有丁配件可用于生產400

臺丙產品，用丁配件加工成丙產品后預計丙產品單位成本為1.75萬元。

2009年12月31日甲產品和丙產品的存貨跌價準備余額分別為800萬元和150萬元,對

其他存貨未計提存貨跌價準備；2310年銷售甲產品和丙產品分別結轉存貨跌價準備200萬

元和100萬元。

長江公司按單項存貨、按年計提跌價準備。

要求:計算長江公司2010年12月31日應計提或轉回的存貨跌價準備，并編制相關的會

計分錄。

【答案】

甲產品的可變現(xiàn)凈值=280X（13-0.5）=3500（萬元），小于成本4200萬元，則甲產品

應計提跌價準備700萬元，本期應計提存貨跌價準備=700（800200）=100（萬元）

乙產品有合同部分的可變現(xiàn)凈值=300X（3.2-0.2）=900（萬元），其成本=300X3=900（萬

元），則有合同部分不用計提存貨跌價準備;無合同部分的可變現(xiàn)凈值=200X（3-0.2）=560（萬

元），其成本=200X3=600（萬元），應計提準備=600-560=40（萬元）

丙產品的可變現(xiàn)凈值=1000X（2-0.15）=1850（萬元），其成本是1700萬元,則丙產品

不用計提準備，同時要把原有余額50萬元（100-50）存貨跌價準備轉回。

丁配件對應的產品丙的成本=600+400X（1.75-1.5）;700（萬元），可變現(xiàn)凈值=400X

（2-0.15）=740（萬元），丙產品未減值，則丁配件不用計提存貨跌價準備。

2010年12月31日應計提的存貨跌價準備=100+40-50=90（萬元）

會計分錄：

借：資產減值損失100

貸：存貨跌價準備一一甲產品100

借：資產減值損失40

貸：存貨跌價準備一一乙產品40

借：存貨跌價準備一一丙產品50

貸：資產減值損失50

【例題2?計算分析題】甲公司為上市公司，該公司內部審計部門在對其2010年度財務

報表進行內審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：

（1）2010年12月31日，甲公司存貨中包括：300件甲產品、10。件乙產品。

300件甲產品和100件乙產品的單位產品成本均為120萬元。其中，300件甲產品簽訂

有不可撤銷的銷售合同，每件合同價格（不含增值稅）為150萬元，市場價格（不含增值稅）

預期為118萬元；100件乙產品沒有簽訂銷售合同，每件市場價格（不含增值稅）預期為118

萬元。銷售每件甲產品、乙產品預期發(fā)生的銷售費用及稅金（不含增值稅）均為2萬元。

甲公司期末按單項計提存貨跌價準備。2010年12月31日，甲公司相關業(yè)務的會計處

理如下：甲公司對300件甲產品和100件乙產品按成本總額48000萬元（120X400）超過

可變現(xiàn)凈值總額46400萬元［（118-2）X4001的差額計提了1600萬元存貨跌價準備。此

前，未計提存貨跌價準備。甲公司對上述存貨賬面價值低于計稅基礎的差額，沒有確認遞延

所得稅資產。

（2）2009年12月31日甲公司庫存電子設備3000臺，單位成本1.4萬元。2009年12

月31日市場銷售價格為每臺1.4萬元，預計銷售稅費均為每臺0.1萬元，已計提存貨跌價

準備300萬元。甲公司于2010年3月6口向丙公司銷售電了設備100臺，每臺1.2萬元，

貨款已收到。2010年3月6日，甲公司的會計處理如下：

借：銀行存款140.4

貸：主營業(yè)務收入120

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）20.4

借：主營業(yè)務成本140

貸：庫存商品140

因銷售應結轉的存貨跌價準備=300+4200X140=10（萬元）

借：存貨跌價準備10

貸：資產減值損失10

要求：根據資料（1）和（2）,逐項判斷甲公司會計處理是否正確；如不正確，簡要說

明理由，并編制更正有關差錯的會計分錄（有關差錯更正按當期差錯處理，不要求編制結轉

損益的會計分錄）。

【答案】

事項（1）會計處理不正確。理由；甲產品和乙產品應分別進行期末計價。

甲產品成本總額=300X120=36000（萬元），甲產品應按合同價作為估計售價，甲產品

可變現(xiàn)凈值=300X（150-2）=44400（萬元），甲產品成本小于可變現(xiàn)凈值，不需計提跌價

準備。

乙產品成本總額=100X120=12000（萬元），乙產品應按市場價格作為估計售價，乙產

品可變現(xiàn)凈值=100X（118-2）=11600（萬元），乙產品應計提跌價準備=12000T1600=400

（萬元）。

甲產品和乙產品多計提跌價準備=1600-400=1200（萬元）。

更正分錄：

借：存貨跌價準備1200

貸：資產減值損失1200

因甲公司未確認遞延所得稅資產，所以應確認遞延所得稅資產=400X25%=100（萬元）

借：遞延所得稅資產100

貸：所得稅費用100

事項（2）會計處理不正確。理由：銷售產品結轉的存貨跌價準備不能沖減資產減值損

失，而應沖減主營業(yè)務成本。更正分錄如下：

借：資產減值損失10

貸：主營業(yè)務成本10

專題三長期股權投資

一、本專題應關注的主要內容

（一）長期股權投資初始計量原則

長期股權投資應按初始投資成本入賬。

1.企業(yè)合并形成的長期股權投資

（1）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資

原則：不以公允價值計量，不確認損益。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當區(qū)別下列情況確定合并成本，并將

其作為長期股權投資的初始投資成本。

①一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制

權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)

生的各項直接相關費用之和。

②通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每?單項交易成本之和。

2.以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權投資

【提示】與投資有關的相關費用會計處理如下表所示：

直接相關的費發(fā)行權益性證券支付的發(fā)行債務性證券支彳

項目

用、稅金手續(xù)費、傭金等付的手續(xù)費、傭金等

計入管理費

同一控制

用

長期股權才

投資

非同一控制計入成本

應自權益性證券的溢價

其他方式計入成本計入應付債券

發(fā)行收入中扣除，溢價”

收入不足的，應沖減盈

計入投資收初始確認金額

余公積和未分配利潤

交易性金融資產

益

持有至到期投資計入成本

可供出售金融資產計入成本

（二）長期股權投資的后續(xù)計量

1.長期股權投資的成本法

（1）成本法的定義及其適用范圍

①投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。

②投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公

允價值不能可靠計量的長期股權投資。

（2）成本法核算

采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告

但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或

利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。

企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號一一資產減值》對長期股權投資進行減值測試，可

收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。

2.長期股權投資的權益法

（1）權益法的定義及其適用范圍

權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業(yè)享有被投資單

位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。

（2）權益法核算

科目設置：

長期股權投資一一成本

損益調整

一一其他權益變動

①初始投資成本的調整

長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份

額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享

有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“'長期股權投資”科目，貸

記“營業(yè)外收入”科目。

②投資損益的確認

投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的

份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。

③取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

借：應收股利

貸：長期股權投資一一損益調整

借：銀行存款

貸；應收股利

④超額虧損的確認

投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質

上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除

外。

其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期應收項目。比如，企業(yè)

對被投資單位的氏期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回

的，實質上構成對?被投資單位的凈投資。

⑤被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動

在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持

股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資一其他權益變動”科目，貸記或借記

“資本公積一一其他資本公積”科目。

⑥股票股利的處理

被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務處理,但應于除權日注明所增加的股數,

以反映股份的變化情況。

(三)長期股權投資核算方法的轉換及處置

1.長期股權投資核算方法的轉換

(1)成本法轉換為權益法

①因持股比例上升由成本法改為權益法

因持股比例上升由成本法改為權益法的會計處理如下圖所示:

②因持股比例下降由成本法改為權益法

持股比例下降由成本法改為權益法的會計處理如下圖所示:

調整被投資單位原投資交易日

至出售部分投資交易日之間剩

余持股比例部分,按權益法核算按處置或收回投

應調整的長期股權投資和所有資的比例結轉應

計算剩余持者權益，不是調整兩點可辨認

終止確認的長期

股比例部分凈資產公允價值的變動的份額。

股權投資，并調

的商譽

整長期股權投資

賬面價值

斗

2010年12011年1月

月1日持股1日出售

比例60%20%

（2）權益法轉為成本法

①因持股比例上升由權益法改為成本法

按分步取得股權最終形成企業(yè)合并處理，要將原持股比例部分由權益法調整為成本法。

②因持股比例下降由權益法改為成本法

按賬面價值作為成本法核算的基礎。

2.長期股權投資的處置

處置長期股權投資,其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益（投資收益）。

采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入

所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益

（投資收益）。

二、專題舉例

【例題1?計算分析題】甲公司為上市公司，20X8年度、20X9年度與長期股權投資業(yè)

務有關的資料如下：

（1）20X8年度有關資料

①1月1日，甲公司以銀行存款4000萬元和公允價值為3000萬元的專利技術（成本

為3200萬元，累計攤銷為640萬元），從乙公司其他股東受讓取得該公司15%的有表決權

股份，對乙公司不具有重大影響，作為長期股權投資核算。乙公司股份在活躍市場中無報價,

且公允價值不能可靠計量。此前，甲公司與乙公司及其股東之間不存在關聯(lián)方關系。

當日，乙公司可辨認凈資產公允價值和賬面價值均為40000萬元。

②2月25日，乙公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利4000萬元：3月1日甲公司收到乙公司

分派的現(xiàn)金股利，款項存入銀行。

③乙公司20X8年度實現(xiàn)凈利潤4700萬元。

（2）20義9年度有關資料

①1月1日，甲公司以銀行存款4500萬元從乙公司其他股東受讓取得該公司10%的股

份，并向乙公司派出一名董事。

當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為40860萬元；X存貨的賬面價值和公允價值分別

為1200萬元和1360萬元；其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。

②3月28日，乙公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利3800萬元；4月1日，甲公司收到乙公

司分派的現(xiàn)金股利，款項存入銀行。

③12月31日，乙公司持有的可供出售金融資產公允價值增加200萬元，乙公司已將其

計入資本公積。

④至12月31日，乙公司在1月1日持有的X存貨已有50%對外出售。

⑤乙公司20X9年度實現(xiàn)凈利潤5000萬元。

其他相關資料：甲公司與乙公司采用的會計期間和會計政策相同；均按凈利潤的10%提

取法定盈余公積；甲公司對乙公司的長期股權投資在20X8年末和20X9年末均未出現(xiàn)減值

跡象；不考慮所得稅等其他因素。

要求：

(1)分別指出甲公司20X8年度和20X9年度對乙公司長期股權投資應采用的核算方法;

(2)編制甲公司20X8年度與長期股權投資業(yè)務有關的會計分錄；

(3)編制甲公司20X9年度與長期股權投資業(yè)務有關的會計分錄。

(答案中的金額單位用萬元表示)

【答案】

(1)20X8年甲公司取得乙公司15%的股權，不具有重大影響，采用成木法核算；20X9

年追加持有10%(合計25%),派出一名董任，具有重大影響，應采用權益法核算。

(2)

20X8年1月1日

借：長期股權投資7000

累計攤銷640

貸：無形資產3200

銀行存款4000

營業(yè)外收入440

20X8年2月5日

借：應收股利600(4000X15%)

貸：投資收益600

20X8年3月1日

借：銀行存款600

貸：應收股利600

(3)

20X9年1月1日

借：長期股權投資4500

貸：銀行存款4500

原投資時投資成本7000萬元大于投資時點被投資單位公允價值份額6000萬元(40000

X15%),不用進行調整；第二次投資時，投資成本4500萬元大于投資時點被投資單位公允

價值份額4086萬元(40860X13%),也不用進行調整。

借：長期股權投資129

貸：盈余公積