雙面打印中國注冊會計師審計準則問題解答(2024年)

中國注冊會計師審計準則問題解答1-6(2024-10)

為了指導注冊會計師更好地運用審計準則，解決審計實務問題，防范審計風

險，2024年10月31日，中注協(xié)發(fā)布6項審計準則問題解答，自2024年1月

1日起施行。

目前，中國注冊會計師審計準則及應用指南己形成完整的體系，涵蓋注冊會

計師執(zhí)行審計業(yè)務的全部過程和關(guān)鍵領(lǐng)域。由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營方式日益困

難，會計推斷和估計事項日益增多，注冊會計師面臨的審計風險日益加大，須要

更好地理解和運用審計準則。為了向注冊會計師供應良好實務指導，中注協(xié)通過

征詢行業(yè)看法，結(jié)合行業(yè)監(jiān)管實際，就行業(yè)存在的普遍問題形成問題解答，問題

解答在以下四個方面供應指導：一是對注冊會計師難以理解或執(zhí)行的準則條款作

出進一步說明和說明：二是對注冊會計師在執(zhí)業(yè)實踐中遇到的普遍性的困難問題

予以答復；三是對實務中舞弊風險較高的領(lǐng)域予以提示；四是對實務中存在的準

則執(zhí)行不到位的做法予以提示和訂正。

中國注冊會計師審計準則是對注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的目標和核心要求

作出規(guī)范。應用指南是對審計準則條款的進一步說明和說明。問題解答依據(jù)審計

準則制定，為注冊會計師如何正確理解審計準則及應用指南、解決實務問題供應

實務指導和提示。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，應當將審計準則、應用指南與

問題解答一并駕馭和執(zhí)行。

本次發(fā)布的6項問題解答主要解決職業(yè)懷疑、函證、存貨監(jiān)盤、收入確認、

重大特別規(guī)交易、關(guān)聯(lián)方等領(lǐng)域在實務中亟需答復的相關(guān)問題。具體內(nèi)容包括：

一是關(guān)丁《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號一一職業(yè)懷疑》，由

于目前財務報表困難程度越來越高，涉及的主觀推斷和估計事項越來越多，保持

職業(yè)懷疑對于有效執(zhí)行審計工作尤為重要。該問題解答旨在重申職業(yè)懷疑對于審

計工作的重要作用，指導會計師事務所如何在事務所層面和項目組層面強化保持

職業(yè)懷疑的必要性，指導注冊會計師如何在審計的各個階段保持職業(yè)懷疑、在哪

些重要審計領(lǐng)域特殊須要保持職業(yè)懷疑，并對如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持職

業(yè)懷疑作出提示。

二是關(guān)于《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號一一函證》。恰當?shù)?/p>

設(shè)計和實施函證程序可以為相關(guān)認定供應牢靠的審計證據(jù)，也是應對舞弊風險的

有效方式。該問題解答旨在針對與函證有關(guān)的實務問題，強調(diào)注冊會計師在函證

過程中保持職業(yè)懷疑，提示注冊會計師在確定是否實施函證程序、如何設(shè)計和實

施函證程序，以及評價回函結(jié)果時須要關(guān)注和考慮的事項，以提高函證程序在應

對舞弊風險方面的有效性。

三是關(guān)于《中國注冊會計師審計準則問題解答第3號一一存貨監(jiān)盤》，通

常狀況下，與其他資產(chǎn)項目相比，存貨更能反映企業(yè)的經(jīng)營特點。對于制造業(yè)、

貿(mào)易業(yè)等行業(yè)的被審計單位而言，存貨選購、生產(chǎn)和銷售通常對具財務狀況、

經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量都具有重大影響，資本市場上許多實際的舞弊案例也都涉及

存貨等實物資產(chǎn)的虛增。該問題解答旨在指導注冊會計師的實際監(jiān)盤工作，并針

對實務中常常存在疑問的一些方面提出進一步指引，供注冊會計師在審計工作中

參考。

四是關(guān)于《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號一一收入確認》。在

財務報表舞弊案件中，涉及收入確認的舞弊占有很大比例，收入確認已成為注冊

會計師審計的高風險領(lǐng)域。該問題解答旨在指導注冊會計師基于收入確認存在舞

弊風險的假定，選擇并實施恰當?shù)膶徲嫵绦?，以將與收入確認相關(guān)的審計風險降

至可接受的低水平。

五是關(guān)于《中國注冊會計師審計準則問題解答第5號一一重大特別規(guī)交易》。

重大特別規(guī)交易，特殊是接近會計期末發(fā)生的、在作出“實質(zhì)重于形式”推斷方面

存在困難的重大特別規(guī)交易，為被審計單位編制虛假財務報告供應了機會。該問

題解答旨在提示注冊會計師切實履行與重大特別觀交易審計相關(guān)的責任，并幫助

注冊會計師在財務報表審計工作中恰當識別、評估和應對由此產(chǎn)生的重大錯報風

險。

六是關(guān)于《中國注冊會計師審計準則問題解答第6號一一關(guān)聯(lián)方》。由于

關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易互能為串通舞弊、隱瞞或者操縱行為供應更多機會，許多財

務報表舞弊案件都涉及關(guān)聯(lián)方交易。該問題解答旨在指導注冊會計師依據(jù)審計準

則的要求，有效地識別、評估和應對由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導致的重大錯報風

險，以將審計風險降至可接受的低水平。

附件：

中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號

——職業(yè)懷疑》等六項審計準則問題解答的通知

會協(xié)(2024)77號

各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會：

為了指導注冊會計師更好地運用中國注冊會計師審計準則，解決審計實務問

題，防范審計風險，我會起草了《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號一一

職業(yè)懷疑》等六項審計準則問題解答，現(xiàn)予印發(fā)，自2024年1月1日起施行。

問題解答依據(jù)審計準則制定，為注冊會計師如何正確理解審計準則及應用指

南、解決實務問題供應細化指導和提示。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，應當將

審計準則、應用指南與問題解答一并駕馭和執(zhí)行。

附件：

1.中國注冊會計師審計準則問題解答第1號一一職業(yè)懷疑

2.中國注冊會計師審計準則問題解答第2號一一函證

3.中國注冊會計師審計準則問題解答第3號一一存貨監(jiān)盤

4.中國注冊會計師審計準則問題解答第4號一一收入確認

5.中國注冊會計師審計準則問題解答第5號一一重大特別規(guī)交易

6.中國注冊會計師審計準則問題解答第6號一一關(guān)聯(lián)方

2013年10月31日

中國注冊會計師審計準則問題解答第1號一一職業(yè)懷疑

目前，財務報表困難程度越來越高，涉及的主觀推斷和估計事項越來越多，

在此狀況下，注冊會計師保持職業(yè)懷疑對于有效執(zhí)行審計工作尤為重要。

《中國注冊會計師審計準則第1101號一一注冊會計師的總體目標和審計工

作的基本要求》要求注冊會計師在支配和實施審計工作時保持職業(yè)懷疑，相識到

可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。本問題解答旨在重申職業(yè)懷疑對于

審計工作的重要作用，指導會計師事務所如何在事務所層面和項目組層面強化保

持職業(yè)懷疑的必要性，指導注冊會計師如何在審計的各個階段保持職業(yè)懷疑、在

哪些重要審計領(lǐng)域特殊須要保持職業(yè)懷疑，并對如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持

職業(yè)懷疑作出提示。

一、什么是職業(yè)懷疑？

答：職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的一種看法，包括實行質(zhì)疑的思維

方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進

行審慎評價。

可以從以下方面理解職業(yè)懷疑：

1.職業(yè)懷疑在本質(zhì)上要求秉持一種質(zhì)疑的理念。

這種理念促使注冊會計師在考慮相關(guān)信息和得出結(jié)論時實行質(zhì)疑的思維方

式。在這種理念下，注冊會計師具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的

邏輯思維，尋求事物的真實狀況。注冊會計師不應亳不猶豫全盤接受被審計單位

供應的證據(jù)和說明，也不應輕易信任過分志向的結(jié)果或太多巧合的狀況。

2.職業(yè)懷疑要求對引起疑慮的情形保持警覺。

這些情形包括但不限于：相互沖突的審計證據(jù)；引起對文件記錄或?qū)υ儐?/p>

答復的牢靠性產(chǎn)生懷疑的信息；明顯不合商業(yè)情理的交易或支配；其他表明可能

存在舞弊的狀況；表明須要實施除審計準則規(guī)定外的其他審計程序的情形（參見

《中國注冊會計師審計準則第1101號一一注冊會計師的總體目標和審計工作

的基本要求》第三十四條第（一）項）。

3.職業(yè)懷疑要求審慎評價審計證據(jù)。

審計證據(jù)包括支持和印證管理層認定的信息，也包括與管理層認定相互沖突

的信息。審慎評價審計證據(jù)包括質(zhì)疑相互沖突的審計證據(jù)、文件記錄和對詢問的

答復以及從管理層和治理層獲得的其他信息的牢靠性，而非機械完成審計準則要

求實施的審計程序。在懷疑信息的牢靠性或發(fā)覺舞弊跡象時（例如，在審計過程

中識別出的狀況使注冊會計師認為文件可能是偽造的或文件中的某些信息已被

篡改），注冊會計師須要作出進一步調(diào)查，并確定須要修改哪些審計程序或?qū)嵤?/p>

哪些追加的審計程序。須要強調(diào)的是，雖然注冊會計師須要在審計成本與信息的

牢靠性之間進行權(quán)衡，但是，審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為

省略不行替代的審計程序或滿足于勸服力不足的審計證據(jù)的理由。

4.職業(yè)懷疑要求客觀評價管理層和治理層。

由于審計環(huán)境發(fā)生變更，或者管理層和治理層為實現(xiàn)預期利潤或結(jié)果而承受

內(nèi)部或外部壓力，即使以前正直、誠信的管理層和治理層也可能發(fā)生變更。因此,

注冊會計師不應依靠以往對管理層和治理層誠信形成的推斷。即使注冊會計師認

為管理層和治理層是正直、誠懇的，也不能降低保持職業(yè)懷疑的要求，不允許在

獲得合理保證的過程中滿足于勸服力不足的審計證據(jù)。

職業(yè)懷疑與客觀和公正、獨立性兩項職業(yè)道德基本原則親密相關(guān)。保持獨立

性可以增加注冊會計師在審計中保持客觀和公正、職業(yè)懷疑的實力。

二、為什么應當在審計過程中保持職業(yè)懷疑？

答：職業(yè)懷疑是注冊會計師綜合素養(yǎng)不行或缺的一部分，是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵

要素。

保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師恰當運用職業(yè)推斷，提高審計程序設(shè)計及執(zhí)

行的有效性，降低審計風險。在審計過程中，保持職業(yè)懷疑的作用包括：

1.在識別和評估重大錯報風險時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師設(shè)計恰當?shù)?/p>

風險評估程序，有針對性地了解被審計單位及其環(huán)境；有助于使注冊會計師對引

起疑慮的情形保持警覺，充分考慮錯報發(fā)生的可能性和重大程度，有效識別和評

估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。

2.在設(shè)計和實施進一步審計程序應對重大錯報風險時，保持職業(yè)懷疑有助于注

冊會計師針對評估出的重大錯報風險，恰當設(shè)計進一步審計程序的性質(zhì)、時間支

配和范圍，降低選取不適當?shù)膶徲嫵绦虻目赡苄裕?/p>

有助于注冊會計師對已獲得的審計證據(jù)表明可能存在未識別的重大錯報風險的

情形保持警覺，并作出進一步調(diào)查。

3.在評價審計證據(jù)時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師評價是否已獲得充分、

適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以及是否還需執(zhí)行更多的工作；有助于注冊會計師審慎評價審計

證據(jù)，訂正僅獲得最簡潔獲得的審計證據(jù)、忽視存在相互沖突的審計證據(jù)的偏向。

保持職業(yè)懷疑對于注冊會計師發(fā)覺舞弊、防止審計失敗至關(guān)重要。舞弊可能是細

心策劃、蓄意實施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業(yè)懷疑，注冊會計師才能對

舞弊風險因素保持警覺，進而有效地評估舞弊導致的重大錯報風險。保持職業(yè)懷

疑，有助于使注冊會計師相識到存在由于舞弊導致的重大錯報的可能性，不會受

到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的推斷的影響；使注冊會計師對獲得的

信息和審計證據(jù)是否表明可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險始終保持警惕；

使注冊會計帥在認為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可能已被篡改時，作

出進一步調(diào)查。

三、哪些情形會阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑？

答：審計準則要求注冊會計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑，然而某些情形可能導

致注冊會計師在獲得、評價和說明信息時過分盲目信任客戶或傾向于迎合客戶的

偏好，而不是考慮財務報表運用者的需求。審計實務中，可能阻礙注冊會計師保

持職業(yè)懷疑的情形包括：

1.審計環(huán)境中的某些狀況可能會引發(fā)動機和壓力，使注冊會計師產(chǎn)生偏見，從

而阻礙注冊會計師恰當保持職業(yè)懷疑。例如，建立或保持長期審計業(yè)務關(guān)系，避

開與管理層產(chǎn)生重大沖突，在被審計單位發(fā)布財務報表期限之前出具審計報告，

應被審計單位的要求出具無保留看法的審計報告，達到被審計單位的高滿足度，

降低審計成本，或搭售其他服務等。

2.隨著審計業(yè)務關(guān)系的持續(xù)，注冊會計師可能充管理層產(chǎn)生不恰當?shù)男湃危瑢?/p>

致其輕易認可被審計單位作出的不恰當會計處理。在某些狀況下，注冊會計師可

能會迫于壓力，避開與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)芾韺釉斐刹涣己蠊?，而未能保持?/p>

當?shù)穆殬I(yè)懷疑。

3.其他狀況也可能阻礙注冊會計師恰當保持職業(yè)懷疑。例如，審計的時間支配

和工作量要求可能對項目合伙人和其他項目組成員造成壓力，促使他們過快完成

審計業(yè)務，導致他們僅獲得簡潔取得的審計證據(jù)而非相關(guān)、牢靠的審計證據(jù)，獲

得并不充分的審計證據(jù)，或過分倚重能夠證明財務報表認定的證據(jù)而沒有充分考

慮反而證據(jù)。

四、如何在會計師事務所層面和項目組層面強化保持職業(yè)懷疑的必要性？

答：注冊會計師保持職業(yè)懷疑，不僅受到個人的職業(yè)道德、學問水平和執(zhí)業(yè)聞歷

的影響，而且還受到所在會計師事務所的文化和機制，以及所在項目組的影響。

（一）在會計師事務所層面營造保持職業(yè)懷疑的環(huán)境

《質(zhì)量限制準則第5101號一一會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計和批閱、其他

鑒證和相關(guān)服務業(yè)務實施的質(zhì)量限制》要求會計師事務所建立并保持質(zhì)量限制制

度，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職'也準則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定。

這包括制定引導注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑的下列政策和程序：

1.培育以質(zhì)量為導向的文化。

假如會計師事務所的領(lǐng)導層強調(diào)保持職業(yè)懷疑的“高層基調(diào)”，再加上支持性的

內(nèi)部文化，在很大程度上能夠提高會計師事務所的審計質(zhì)量。反之，假如會計師

事務所領(lǐng)導層過于強調(diào)收入和利潤增長，而非審計質(zhì)量，就會減弱職業(yè)懷疑的保

持。因此，會計師事務所領(lǐng)導層應當建立重視質(zhì)量的機制，樹立質(zhì)量至上的意識,

并通過清晰、一樣及常常的行動示范和信息傳達，強調(diào)質(zhì)量限制政策和程序的重

要性。

會計師事務所可以通過培訓、研討班、會議、正式或非正式的談話、職責說明、

新聞通訊或簡要備忘錄等形式傳達信息，并將其體現(xiàn)在內(nèi)部文件、培訓資料以及

對合伙人及員工的評價程序中，以支持和強化會計師事務所對質(zhì)量的重視以及如

何切實實現(xiàn)高質(zhì)量的相識。

2.建立重視質(zhì)量的機制。

會計師事務所的業(yè)績評價、薪酬和晉升機制會促進或減弱審計實務中對職業(yè)懷疑

的保持程度，這取決于這些機制如何設(shè)計和執(zhí)行。例如，假如會計師事務所的晉

升機制過于強調(diào)拓展市場、承攬'業(yè)務、降低審計成本或建立和保持審計客戶關(guān)系,

而對開展高質(zhì)量的審計重視不夠，則會計帥事務所的人員可能認為這些目標對于

其實現(xiàn)晉升、拿到高薪或保住職位比保持職業(yè)懷疑更重要。

3.加強培訓。

會計師事務所人員是否能夠保持職業(yè)懷疑，很大程度上取決于其勝任實力。會計

師事務所須要向全部級別人員供應適當?shù)呐嘤枺蛊渚邆鋱?zhí)行具體審計業(yè)務所必

需的學問、技能和實力。培訓方式可以包括“干中學”、在職培訓、由閱歷豐富

的員工供應指導等。

（二）在項目組層面強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性

項目合伙人對審計業(yè)務的總體質(zhì)量負責，因此須要在審計業(yè)務的全部階段通過行

動示范和相關(guān)信息的傳達，向項目組強調(diào)質(zhì)量至上和保持職業(yè)懷疑的重要性。體

現(xiàn)保持職業(yè)懷疑的方式可能包括：

1.項目組就財務報表存在重大錯報的可能性進行探討。

在識別和評估重大錯報風險時，項目組須要對財務報表存在重大錯報的可能性進

行探討。

探討內(nèi)容包括財務報表易于發(fā)生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領(lǐng)域，包括舞

弊可能如何發(fā)生。在探討過程中，項目組成員不應假定管理層和治理層是正直和

誠信的。這種探討可以為項目組成員溝通和共享新信息供應平臺，其木身是強化

職業(yè)懷疑的i種體現(xiàn)。

2.項目合伙人和項目組其他關(guān)鍵成員剛好進行指導、監(jiān)督與復核。

項目合伙人和項目組其他關(guān)鍵成員主動參與指導、監(jiān)督與復核其他項目組成員的

工作，剛好識別出須要解決或特殊考慮的事項，對于強化整個項目組的職業(yè)懷疑

項目合伙人和項%組其他關(guān)鍵成員在指導和復核已執(zhí)行的工作時，尤其是復核關(guān)

鍵推斷領(lǐng)域和特殊風險等事項時，可以向閱歷較少的項目組成員傳授大量學問和

閱歷，從而幫助其形成一種批判和質(zhì)疑的思維方式。例如，項目合伙人可以幫助

閱歷較少的人員識別異樣事項或與其他審計證據(jù)不一樣的事項。剛好復核還使得

重大事項（例如，對關(guān)鍵領(lǐng)域作出的推斷，尤其是執(zhí)行業(yè)務過程中識別出的疑難

問題或爭議事項）能夠在審計報告日或之前得以解決。在履行監(jiān)督職責時，項目

合伙人有責任強調(diào)須要在審計過程中保持質(zhì)疑的思維方式并在收集和評價證據(jù)

時保持職業(yè)懷疑。

3.就疑難問題進行詢問。

就疑難問題進行詢問是保持職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。

對于疑難問題和爭議事項，項目組應當進行適當詢問，并恰當執(zhí)行詢問形成的結(jié)

論。對于看法分歧，只有問題得到解決，才可以簽署報告。

4.對重要審計項目或高風險審計項目實施項目質(zhì)量限制復核。

對于上市實體財務報表審計以及須要實施項目質(zhì)量限制復核的其他審計業(yè)務，項

目質(zhì)量限制復核人員應當客觀評價項目組作出的重大推斷以及編制審計報告時

得出的結(jié)論。

項目質(zhì)量限制復核人員的獨立復核，也是保持職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。

五、如何在審計業(yè)務的各個階段保持職業(yè)懷疑？

答：職業(yè)懷疑與整個審計過程緊密相關(guān)，貫穿于整個審計業(yè)務的始終。注冊會計

師在審計業(yè)務的全部階段都須要保持職業(yè)懷疑：

1.接受或保持'業(yè)務。例如，注冊會計師須要考慮被審計單位的主要股東、實際

限制人、治理層和管理層是否誠信。

2.識別和評估重大錯表風險。例如：

（1）在實施風險評估程序和相關(guān)活動時，項目組須要對被審計單位財務報表存

在重大錯報的可能性進行探討。依據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號-

通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯農(nóng)風險》的規(guī)定，項目組成員之

間應當進行探討；

（2）注冊會計師須要依據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解獲得的實際信息識別和

評估重大錯報風險，僅僅依靠從以前審計或為被審計單位供應的其他服務中獲得

的信息是不充分的；

（3）假照實施進一步審計程序獲得的審計證據(jù)或獲得的新信息，與注冊會計師

之前作出風險評估所依據(jù)的審計證據(jù)不一樣，注冊會計師應當修正風險評估結(jié)

果，并相應修改原支配實施的進一步審計程序。

3.設(shè)計和實施審計程序應對重大錯報風險。保持職業(yè)懷疑意味著不能僅獲得最

簡潔獲得的證據(jù)來印證管理層的認定，還要充分考慮其他審計證據(jù)。例如：

（1）對于風險較高的領(lǐng)域，考慮是否須要獲得更多的審計證據(jù)或獲得更為相關(guān)

或牢靠的審計證據(jù)，例如，更多地從第三方獲得審計證據(jù)或從多個獨立來源獲得

相互印證的市計證據(jù)；

（2）設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序，包括評價注冊會計師作出預期值時運用數(shù)據(jù)

的牢靠性，對與預期值差異較大或與其他相關(guān)信息不一樣的異樣波動或關(guān)系保持

警覺，并跟進調(diào)查；

（3）不能以書面聲明替代本應獲得的其他審計證據(jù)；

（4）不能將通過詢問程序獲得的審計證據(jù)作為充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；

（5）針對諸如管理層不允許寄發(fā)詢證函、詢證函回函反映出不一樣或?qū)睾?/p>

靠性產(chǎn)生疑慮的狀況，制定恰當?shù)膽獙Υ胧?，以獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

4.評價審計證據(jù)形成審計看法。注冊會計師在就財務報表是否存在重大錯報得

出結(jié)論時，須要實行質(zhì)疑的思維方式審慎評價審計證據(jù)。注冊會計師須要考慮全

部的相關(guān)審計證據(jù)，不管是能夠印證財務報表認定的證據(jù)還是與之相沖突的證

據(jù)。

在形成審計看法時須要注冊會計師運用職業(yè)懷疑的例子有：

（1）評價未更正錯報，包括從定性和定量兩方面進行考慮，評價識別出的未更

正錯報單獨或匯總起來是否導致財務報表發(fā)生重大錯報；

（2）評價管理層偏向。這包括評價會計估計的潛在偏向，選擇和運用會計政策

時的偏向，對識別出的錯報作出選擇性的更正等。在評價管理層的偏向時，注冊

會計師考慮管理層操縱財務報表的動機和壓力是恃別重要的；

（3）考慮注冊會計師未能獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的狀況對審計看法的影響;

（4）評價財務報表是否實現(xiàn)了公允反映，包括考慮財務報表的整體列報、結(jié)構(gòu)

和內(nèi)容是否合理，以及財務報表（包括相關(guān)附注）是否公允地反映了相關(guān)交易和

事項。

六、在哪些重要審計領(lǐng)域特殊須要保持職業(yè)懷疑？

答：在以下較困難、須要高度推斷的重要審計領(lǐng)域，注冊會計師保持職業(yè)懷疑尤

為重要：

1.舞弊風險。在針對由于舞弊導致的重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊

會計師可能須要在檢查支持重大交易的文件時，保持敏感性，有意識地對管理層

有關(guān)重大事項的說明或聲明進行印證。

2.管理層凌駕于內(nèi)部限制之上的風險。注冊會計帥應當將管理層凌駕于限制之

上的風險作為舞弊風險（因而是一種特殊風險）予以應對。在評價管理層對詢問

作出的答復時，須要通過其他信息予以印證，假如出現(xiàn)不一樣，須要跟進調(diào)查；

假如識別出的錯報涉及管理層（特殊是涉及較高層級的管理層），或者假如相關(guān)

情形表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊，注冊會計師應當重新

評價對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結(jié)果，該結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時

間支配和范圍的影響，以及重新考慮此前獲得的審計證據(jù)的牢靠性。

3.收入確認。在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當

基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致

舞弊風險。

4.會計估計（包括公允價值會計估計及相關(guān)披露）。例如，對于導致特殊風險

的會計估計，注冊會計師應當評價管理層運用的重大假設(shè)是否合理；

注冊會計師應當確定會計估計或作出會計估計的方法不同于上期的變更是否適

合于具體狀況；

注冊會計師應當復核管理層在作出會計估計時的推斷和決策，以識別是否可能存

在管理層偏向的跡象.

5.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。例如，注冊會計師應當在審計過程中對可能顯示以前

未識別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的信息保持警覺。

6.重大特別規(guī)交易。例如，注冊會計師應當評價重大特別規(guī)交易的商業(yè)理由（或

缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假

報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。此外，注冊會計師在評價被審計單位的財務報表是

否在全部重大方面依據(jù)適用的財務報告編制基礎(chǔ)編制時，須要考慮重大特別規(guī)交

易的披露是否充分。

7.金融工具等高度困難的交易。例如，注冊會計師須要復核金融工具的分類和

確認是否符合適用的財務報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，與金融工具相美的會計估計所依

據(jù)的假設(shè)和數(shù)據(jù)的相關(guān)性和合理性，金融工具是否依據(jù)適用的財務報告編制基礎(chǔ)

規(guī)定的計量屬性列報期末金額。

8.對法律法規(guī)的遵守。例如，在審計過程中實施其他程序時，須要對違反或懷

疑違反下列法律法規(guī)的行為保持警覺：

一是可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)，二是對被審計單位的經(jīng)營活動具

有至關(guān)重要的影響，將導致被審計單位終止業(yè)務活動或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營實力產(chǎn)生重

大影響的法律法規(guī)。

9.持續(xù)經(jīng)營。例如，假如識別出可能導致對持續(xù)經(jīng)營實力產(chǎn)生重大疑慮的事項

或狀況，注冊會計師應當評價管理層與持續(xù)經(jīng)營實力評估相關(guān)的將來應對支配，

這些支配的結(jié)果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的支配對于具體狀況是否

可行。

10.函證。例如，注冊會計師須要對函證過程中出現(xiàn)的異樣狀況保持警覺，推斷

是否存在對回函牢靠性的疑慮，并追加審計程序予以調(diào)查。

11.存貨監(jiān)盤。例如，注冊會計師應對存貨實際盤點結(jié)果與期末存貨記錄不一樣

的狀況保持警覺，并追加審計程序予以調(diào)查。

12.期后事項。注冊會計師應當設(shè)計和實施審計程序，適當關(guān)注期后事項，如期

后重大會計記錄調(diào)整、期后收入沖回等事項，對舞弊風險保持警覺。

七、如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持了職業(yè)懷疑？

答：職業(yè)懷疑通常在注冊會計師審計過程中進行的探討以及指導、監(jiān)督、復核中

得以體現(xiàn),然而，在審計工作底稿中體現(xiàn)注冊會計師保持職業(yè)懷疑是特別重要的,

因為審計工作底稿可以證明注冊會計師依據(jù)審計準則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定支

配和執(zhí)行了審計工作。

因此，審計準則要求注冊會計師記錄遇到的重大事項、作出的重大推斷、得出的

結(jié)論等，記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的探討，包括探討的重大

事項的性質(zhì)以及探討的時間和參與人員。

這些工作底稿有助于注冊會計師證明其如何作出重大推斷、如何處理關(guān)鍵問題，

以及如何評價是否獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，同時也可以證明注冊會計師如何

保持了職業(yè)懷疑。

例如，在審計工作底稿中記錄下列涉及重大職業(yè)推斷的事項，能夠證明注冊會計

師保持了職業(yè)懷疑：

1.項目組內(nèi)部就由于舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性進行探討得出的

重要結(jié)論，以及與管理層、治理層、監(jiān)管機構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項進行溝

通的狀況；

2.識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為，以及與管理層、治理層和被審計

單位以外的相關(guān)機構(gòu)或人員（如適用）進行探討的結(jié)果；

3.對導致特殊風險的會計估計的合理性及其披露的充分性，注冊會計師得出結(jié)

論的基礎(chǔ)，以及可能存在管理層偏向的跡象；

4.識別出的與注冊會計師對某重大事項得出的最終結(jié)論不一樣的信息，包布如

何處理該不一樣的狀況；

5.注冊會計師對管理層主觀推斷的合理性得出結(jié)論的基礎(chǔ)；

6.注冊會計師針對審計過程中識別出的導致其也某些文件記錄的真實性產(chǎn)生懷

疑的狀況實施了進一步調(diào)查（如適當利用專家的工作或?qū)嵤┖C程序），記錄對

這些文件記錄真實性得出結(jié)論的基礎(chǔ)。

由于職業(yè)懷疑是一種思維狀態(tài)，審計工作底稿有時難以全面反映注冊會計師如何

在整個審計過程中保持了職業(yè)懷疑。但是，審計工作底稿仍舊可以為注冊會計師

依據(jù)審計準則和相關(guān)法律法規(guī)的要求保持職業(yè)懷疑供應證據(jù)。

中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證

恰當?shù)卦O(shè)計和實施函證程序可以為相關(guān)認定供應牢靠的審計證據(jù)，也是應對舞弊

風險的有效方式之一。函證程序設(shè)計和實施不當，可能會導致其無效。

《中國注冊會計師審計準則第1312號一一函證》要求注冊會計師恰當設(shè)計和實

施函證程序，以獲得相關(guān)、牢靠的審計證據(jù)。本問題解答旨在針對與函證有關(guān)的

實務問題，強調(diào)注冊會計師在函證過程中保持職業(yè)懷疑，提示注冊會計師在確定

是否實施函證程序、如何設(shè)計和實施函證程序，以及評價回函結(jié)果時須要關(guān)注和

考慮的事項，以提高函證程序在應對舞弊風險方面的有效性。

一、注冊會計師在確定是否實施函證程序時可以考慮哪些因素？

答：《中國注冊會計師審計準則第1231號一一針對評估的重大錯報風險實行的

應對措施》規(guī)定，注冊會計師應當考慮是否將函證程序用作實質(zhì)性程序。

《中國注冊會計帥審計準則第1301號一一審計證據(jù)》《中國注冊會計帥審計準

則第1312號一一函證》指出，通常狀況下，注冊會計師以函證方式干脆從被詢

證者獲得的審計證據(jù)，比被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)更牢靠。因此，針對評

估的認定層次重大錯報風險，注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲

得認定層次的相關(guān)、牢靠的審計證據(jù)。

盡管函證可以對某些認定供應相關(guān)審計證據(jù)，但對于其他一些認定，函證供應審

計證據(jù)的相關(guān)性并不高。例如，函證針對應收賬款余額的可回收性供應的審計證

據(jù)，比針對應收賬款余額的存在認定供應的審計證據(jù)的相關(guān)性要低。

（一）在確定是否實施函證程序時注冊會計師考慮的因素《中國注冊會計師審計

準則第1312號一一函證》第卜一條規(guī)定，注冊會計師在作出是否有必要實施函

證程序的決策時，應當考慮評估的認定層次重大錯報風險，以及通過實施其他審

計程序獲得的審計證據(jù)如何將檢查風險降至可接受的水平。同時，依據(jù)《〈中國

注冊會計師審計準則第1231號一一針對評估的重大錯報風險實行的應對措施》

應用指南》第51段的指引，注冊會計師可以考慮下列因素以確定是否選擇函證

程序作為實質(zhì)性程序：

（1）被詢證者對函證事項的了解。假如被詢證者對所函證的信息具有必要的了

解，其供應的回復牢靠性更高。

（2）預期被詢證者回復詢證函的實力或意愿。例如，在下列狀況下，被詢證者

可能不會回復，也可能只是隨意回復或可能試圖限制對其回復的依靠程度：

①被詢證者可能不愿擔當回復詢證函的責任；

②被詢證者可能認為回復詢證函成本太高或消耗太多時間；

③被詢證者可能對因回復詢證函而可能擔當?shù)姆韶熑斡兴鶕鷳n；

④被詢證者可能以不同幣種核算交易；

⑤回復詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分。

（3）預期被詢證者的客觀性。假如被詢證者是被審計單位的關(guān)聯(lián)方，則其回復

的牢靠性會降低。

（二）審計準則中關(guān)于對特定項目實施函證程序的規(guī)定中國注冊會計師審計準則

分別對注冊會計師針走銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息，應收

賬款以及存貨等賬戶實施函證程序作出了規(guī)定。

1.關(guān)于銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息的函證《中國注冊會

計師審計準則第1312號一一函證》第十二條規(guī)定，注冊會計師應當對銀行存款

（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要

信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來

的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風險很低；假如不對這

些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

2.關(guān)于應收賬款的函證《中國注冊會計師審計準則第1312號一一函證》第十

三條規(guī)定，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收

賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效；假如認為函證很可能無效，注冊會

計師應當實施替代審計程序，獲得相關(guān)、牢靠的審計證據(jù)；假如不對應收賬款函

證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

實務中，表明應收賬款函證很可能無效的狀況包括：

（1）以往審計業(yè)務閱歷表明回函率很低；

（2）某些特定行業(yè)的客戶通常不對應收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個人客

戶；

（3）被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函的單位。

3.關(guān)于由第三方保管或限制的存貨的函證《中國注冊會計師審計準則第1311

號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲得審計證據(jù)的具體考慮》第

八條規(guī)定，假如由第三方保管或限制的存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應

當實施下列一項或兩項審計程序，以獲得有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)?/p>

審計證據(jù)：

（1）向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；

（2）實施檢查或其他適合具體狀況的審計程序。

此外，《中國注冊會計師審計準則第1311號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信

息等特定項目獲得審計證據(jù)的具體考慮》規(guī)定了有關(guān)訴訟和索賠的具體審計程

序，并規(guī)定假如評估識別出的訴訟或索賠事項存在重大錯報風險或者實施的審計

程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項時，注冊會計師應通過親自寄發(fā)由管

理層編制的詢證函，要求外部法律顧問干脆與注冊會計師進行溝通。

注冊會計師考慮與外部法律顧問溝通相關(guān)事項時應遵守該審計準則的特地規(guī)定，

本問題解答對此不適用。

二、在詢證函發(fā)出前，注冊會計師可以實行哪些限制措施？

答：為使函證程序能有效地實施，在詢證函發(fā)出前，注冊會計師須要恰當?shù)卦O(shè)計

詢證函，并對詢證函上的各項資料進行充分核對，留意事項可能包括：

1.詢證函中填列的須要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿中的有關(guān)記

錄保持一樣。對于銀行存款的函證，須要銀行確認的信息是否與銀行對賬單等保

持一樣；

2.考慮選擇的被詢證者是否適當，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否

具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等；

3.是否已在詢證函中正確填列被詢證者干脆向注冊會計師回函的地址；

4.是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄進行核對，以確保詢

證函中的名稱、地址等內(nèi)容的精確性?？梢詧?zhí)行的程序包括但不限于：通過撥打

公共查詢電話核實被詢證者的名稱和地址；通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站

核對被詢證者的名稱和地址；

將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關(guān)合同等文件核對；對于供

應商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被市計單位收到或開具的增值稅專

用發(fā)票中的對方單位名稱、地址進行核對。

三、

通過不同方式發(fā)出詢證函時，注冊會計師可以實行哪些限制措施？

答：依據(jù)注冊會計師對舞弊風險的推斷，以及被詢證者的地址和性質(zhì)、以往回函

狀況、回函截止日期等因素，詢證函的發(fā)出和收回可以采納郵寄、跟函、電子形

式函證（包括傳真、電子郵件、干脆訪問網(wǎng)站等）等方式。

（一）通過郵寄方式發(fā)出詢證函時實行的限制措施為避開詢證函被攔截、篡改等

舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位供應的被詢證

者的聯(lián)系方式后，不運用被審計單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨立寄發(fā)詢證函（例

如，干脆在郵局投遞）。

（二）通過跟函的方式發(fā)出詢證函時實行的限制措施假如注冊會計師認為跟函的

方式（即注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證

者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式）能夠獲得牢靠信息,

可以實行該方式發(fā)送并收回詢證函。

假如被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會計師可以

獨自前往。假如注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴，注冊會計師須要在

整個過程中保持對詢證函的限制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊

的風險保持警覺。

在我國目前的實務操作中，由于被審計單位之間的商業(yè)慣例還比較認可印章原

件，所以郵寄和跟函方式更為常見。假如注冊會計師依據(jù)具體狀況選擇通過電子

方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風險的評估，考慮相

應的限制措施。

四、收到回函后，注冊會計師如何考慮回函的牢靠性？

答：收到回函后，依據(jù)不同狀況，注冊會計師可以分別實施以下程序，以驗證回

函的牢靠性。在驗證回函的牢靠性時，注冊會計師須要保持職業(yè)懷疑。

（一）通過郵寄方式收到的回函通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會

計師可以驗證以下信息：

1.被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同一

份；

2.回函是否由被詢證者干脆寄給注冊會計師；

3.寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱，地址是否與詢

證函中記載的被詢證者名稱、地址一樣；

4.回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一樣；

5.被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證

函中記載的被詢證者名稱一樣。在認為必要的狀況下，注冊會計師還可以進一步

與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。

假如被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師，該回函

不能視為牢靠的審計證據(jù)。在這種狀況下，注冊會計師可以要求被詢證者干脆書

面回復。

（二）通過跟函方式收到的回函對于通過跟函方式獲得的回函，注冊會計師可以

實施以下審計程序：

1.了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員；

2.確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、視察員工卡

或姓名牌等；

3.視察處理詢證函的人員是否依據(jù)處理函證的正常流程仔細處理詢證函，例如,

該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。

（三）以電子形式收到的回函對以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其

授權(quán)狀況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此牢靠性存在風險。注冊會計

師和回函者采納肯定的程序為電子形式的回函創(chuàng)建平安環(huán)境，可以降低該風險。

假如注冊會計師確信這種程序平安并得到適當限制，則會提高相關(guān)回函的牢靠

性。

電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、

網(wǎng)頁真實性認證程序。

當注冊會計師存rr疑慮時，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容，例如,

當被詢證者通過電子郵件回函時，注冊會計師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定

被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者供應回函原件。

（四）對詢證函的口頭回復只對詢證函進行口頭回復不是對注冊會計師的干脆書

面回復，小符合函證的要求，因此，不能作為牢靠的審計證據(jù)。在收到對詢證函

口頭回復的狀況下，注冊會計師可以要求被詢證者供應干脆書面回復。假如仍未

收到書面回函，注冊會計師須要通過實施替代程序，找尋其他審計證據(jù)以支持口

頭回復中的信息。

五、假如被詢證者在回函中包括免責或其他限制條款，這種免責或限制條款是否

會影響回函的牢靠性？

答：無論是采納紙質(zhì)還是電子介質(zhì)，被詢證者的回函中都可能包括免責或其他限

制條款。

回函中存在免責或其他限制條款是影響外部函證牢靠性的因素之一，但這種限制

不肯定使回函失去牢靠性，注冊會計師能否依靠回函信息以及依靠的程度取決于

免責或限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)。

（一）對回函牢靠性不產(chǎn)生影響的條款

回函中格式化的免責條款可能并不會影響所確認信息的牢靠性，實務中常見的這

種免責條款的例子包括：

1.“供應的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務必需供應，我方不因此擔當任何

明示或示意的責任、義務和擔?！?。

2.“木回復僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責任，也不能

免除注冊會計師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責任”。

其他限制條款假如與所測試的認定無關(guān)，也不會導致回函失去牢靠性。例如，當

注冊會計師的審計目標是投資是否存在，井運用函證來獲得審計證據(jù)時，回函中

針對投資價值的免責條款不會影響回函的牢靠性。

（二）對回函牢靠性產(chǎn)生影響的限制條款

一些限制條款可能使注冊會計師對回函中所包含信息的完整性、精確性或注冊會

計師能夠信任其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑，實務中常見的此類限制條款的例子包

括：

1.”本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有?的全部信息”；

2.”本信息既不保證精確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同看法”；

3.“接收人不能依靠函證中的信息”。

假如限制條款使注冊會計師將回函作為牢靠審計證據(jù)的程度受到了限制，則注冊

會計師可能須要執(zhí)行額外的或替代審計程序。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財

務報表項目的性質(zhì)、所測試的認定、限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)，以及通過其他審計

程序獲得的相關(guān)證據(jù)等因素。假如注冊會計師不能通過替代或額外的審計程序獲

得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當依據(jù)《中國注冊會計師審計準則第

1502號一一在審計報行中發(fā)表非無保留看法》的規(guī)定，確定其對審計工作和審

計看法的影響。

在特殊狀況下，假如限制條款產(chǎn)生的影響難以確定，注冊會計師可能認為要求被

詢證者澄清或?qū)で蠓煽捶ㄊ沁m當?shù)摹?/p>

六、實施函證程序時，

注冊會計師須要關(guān)注的舞弊風險跡象以及實行的應對措施有哪些？

答：在函證過程中，注冊會計師須要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風險跡象保持警

覺。

（一）注冊會計師須要關(guān)注的舞弊風險跡象

與函證程序有關(guān)的舞弊風險跡象的例子包括：

1.管理層小允許寄發(fā)詢證函；

2.管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函；

3.被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師；

4.注冊會計師跟進訪問被詢證者，發(fā)覺回函信息與被詢證者記錄不一樣，例如,

對銀行的跟進訪問表明供應應注冊會計師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不

一樣；

5.從私人電子信箱發(fā)送的回函；

6.收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函；

7.位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同；

8.收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人

或是被審計單位的員工；

9.回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一樣；

10.不正常的回函率，例如：銀行函證未回函；與以前年度相比，回函率異樣偏

高或回函率重大變動；

向被審計單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低；

11.被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重

大影響以使其向注冊會計師供應虛假或誤導信息1如被審計單位是被詢證者唯一

或重要的客戶或供應商）；被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管

理者。

（二）針對舞弊風險跡象注冊會計師可以實行的應對措施針對舞弊風險跡象，注

冊會計師依據(jù)具體狀況可以實施的審計程序的例子包括：

1.驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務性質(zhì)和

規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相兀配；

2.將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與被審計單位簽訂的合同上簽署

的地址、網(wǎng)絡上查詢到的地址）相比較，驗證寄出方地址的有效性；

3.將被審計單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對；

4.要求與被詢證者相關(guān)人員干脆溝通探討詢證事項，考慮是否有必要前往被詢

證者工作地點以驗證其是否存在；

5.分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并運用被審計單位賬面記錄和其他相關(guān)信息

核對相關(guān)賬戶的期間變動；

6.考慮從金融機構(gòu)獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構(gòu)公章，并與被審

計單位會計記錄相核相，以證明是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開

立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。

依據(jù)金融機構(gòu)的要求，注冊會計師獲得信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪

伴前往。在該過程中，注冊會計師須要留意確認該信用記錄沒有被篡改。

中國注冊會計師審計準則問題解答第3號——存貨監(jiān)盤

通常狀況下，與其他資產(chǎn)項目相比，存貨更能反映企業(yè)的經(jīng)營特點。對于制造業(yè)、

貿(mào)易業(yè)等行業(yè)的被審計單位而言，存貨選購、生產(chǎn)和銷售通常對其財務狀況、

經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量都具有重大影響，資本市場上許多的舞弊案例也都涉及存貨

的虛假記錄。

《中國注冊會計師審計準則第1311號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特

定項目獲得審計證據(jù)的具體考慮》對注冊會計帥實施存貨監(jiān)盤程序作出「規(guī)定。

本問題解答旨在針對與存貨監(jiān)盤相關(guān)的實務問題供應進一步的指引，以幫助注冊

會計師依據(jù)審計準則的相關(guān)要求恰當執(zhí)行監(jiān)盤程序，獲得與存貨有關(guān)的充分、適

當審計證據(jù)。

一、注冊會計師在存貨監(jiān)盤中的責任是什么？

答：定期盤點存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計單位管理層的責任。實

施存貨監(jiān)盤，獲得有關(guān)存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，是注冊會計師

的責任。

除存貨的存在和狀況外，注冊會計師還可能在存貨監(jiān)盤中獲得有關(guān)存貨全部權(quán)的

部分審計證據(jù)。例如I,假如注冊會計師在監(jiān)盤中留意到某些存貨已經(jīng)被法院查封,

須要考慮被審計單位走這些存貨的全部權(quán)是否受到了限制。但如《〈中國注冊會

計師審計準則第1311號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲得審

計證據(jù)的具體考慮〉應用指南》第6段所述，存貨監(jiān)盤本身并不足以供注冊會

計師確定存貨的全部權(quán)，注冊會計師可能須要執(zhí)行其他實質(zhì)性審計程序以應對全

部權(quán)認定的相關(guān)風險。

在實務中，注冊會計師須要恰當區(qū)分被審計單位對存貨盤點的責任和注冊會計師

對存貨監(jiān)盤的責任，在執(zhí)行存貨監(jiān)盤過程中不應幫助被審計單位的存貨盤點工

作。

二、依據(jù)審計準則的要求，在實施存貨監(jiān)盤時注冊會計師須要實施哪些審計程

序？

答：《中國注冊會計師審計準則第1311號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信息

等特定項目獲得審計證據(jù)的具體考慮》對于注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序給出了

指引。

依據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1311號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信息

等特定項目獲得審計證據(jù)的具體考慮》第四條的要求，假如存貨對財務報表是重

要的，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲得充分、適當

的審計證據(jù)：

（1）在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤（除非不行行）；

（2）對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否精確反映實際的存貨盤點結(jié)

果。

在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時，注冊會計師應當實施下列審計程序：

（1）評價管理層用以記錄和限制存貨盤點結(jié)果的指令和程序；

（2）視察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行狀況；

（3）檢查存貨；

（4）執(zhí)行抽盤。

依據(jù)?《〈中國注冊會計師審計準則第1311號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信

息等特定項目獲得審計證據(jù)的具體考慮〉應用指南》第2段的指引，存貨監(jiān)盤

的相關(guān)程序可以用作限制測試或者實質(zhì)性程序。注冊會計師可以依據(jù)風險評估結(jié)

果、審計方案和實施的特定程序作出推斷。例如，假如只有少數(shù)項目構(gòu)成了存貨

的主要部分，注冊會計師可能選擇將存貨監(jiān)盤用作為實質(zhì)性程序。

三、假如被審計單位存貨存放在多個地點，注冊會計師在支配監(jiān)盤程序時須要考

慮哪些因素？

答：〈中國注冊會計師審計準則第1311號一一對存貨、訴訟和《索賠、分部信

息等特定項目獲得審計證據(jù)的具體考慮〉應用指南》第3段提及，在支配存貨

監(jiān)盤時，注冊會計師須要考慮的事項包括存貨的存放地點（包括不同存放地點的

存貨的重要性和重大錯報風險），以確定適當?shù)谋O(jiān)盤地點。

假如被審計單位的存貨存放在多個地點，注冊會計師可以要求被審計單位供應一

份完整的存貨存放地點清單（包括期末庫存量為零的倉庫、租賃的倉庫，以及第

三方代被審計單位保管存貨的倉庫等），并考慮其完整性。依據(jù)具體狀況下的風

險評估結(jié)果，注冊會計師可以考慮執(zhí)行以下一項或多項審計程序：

（1）詢問被審計單位除管理層和財務部門以外的其他人員，如營銷人員、倉庫

人員等，以了解有關(guān)存貨存放地點的狀況；

（2）比較被審計單位不同時期的存貨存放地點清單，關(guān)注倉庫變動狀況，以確

定是否存在因倉庫變動而未將存貨納入盤點范圍的狀況發(fā)生；

（3）檢查被審計單位存貨的出、入庫單，關(guān)注是否存在被審計單位尚未告知注

冊會計師的倉庫（如期末庫存量為零的倉庫）；

（4）檢查費用支出明細賬和租賃合同，關(guān)注被審計單位是否租賃倉庫并支付租

金，假如有，該倉庫是否己包括在被審計單位供應的倉庫清單中；

（5）檢查被審計單位“固定資產(chǎn)一一房屋建筑物”明細清單，了解被審計單位

可用于存放存貨的房屋建筑物。

在獲得完整的存貨存放地點清單的基礎(chǔ)上，注冊會計師可以依據(jù)不同地點所存放

存貨的重要性以及對各個地點與存貨相關(guān)的重大錯報風險的評估結(jié)果（例如，注

冊會計師在以往審計中可能留意到某些地點存在存貨相關(guān)的錯報，因此在本期審

計時對其予以特殊關(guān)注），選擇適當?shù)牡攸c進行監(jiān)盤，并記錄選擇這些地點的緣

由o

假如識別出由于舞弊導致的影響存貨數(shù)量的重大錯報風險，注冊會計師在檢查被

審計單位存貨記錄的基礎(chǔ)上，可能確定在不預先通知的狀況下對特定存放地點的

存貨實施監(jiān)盤，或在同一天對全部存放地點的存貨實施監(jiān)盤。

同時，在連續(xù)審計中，注冊會計師可以考慮在不同期間的審計中變更所選擇實施

監(jiān)盤的地點。

假如其他注冊會計師參與偏遠地點的存貨監(jiān)盤，注冊會計師可以依據(jù)具體狀況遵

守《中國注冊會計師審計準則第1401號一一對集團財務報表審計的特殊考慮》

的相關(guān)規(guī)定。

四、假如被審計單位在盤點過程中無法停止存貨的移動，注冊會計師如何處理？

答：一般而言，被審計單位在盤點過程中停止生產(chǎn)并關(guān)閉存貨存放地點以確保停

止存貨的移動，有利于保證盤點的精確性。但特定狀況下，被審計單位可能由于

實際緣由無法停止生產(chǎn)或收發(fā)貨物。

這種狀況下，注冊會計師可以依據(jù)被審計單位的具體狀況考慮其無法停止存貨移

動的緣由及其合理性。

同時，注冊會計師可以通過詢問管理層以及閱讀被審計單位的盤點支配等方式，

了解被審計單位對存貨移動所實行的限制程序和對存貨收發(fā)截止影響的考慮。例

如，假如被審計單位在盤點過程中無法停止生產(chǎn)，可以考慮在倉庫內(nèi)劃分出獨立

的過渡區(qū)域，將預料將在盤點期間領(lǐng)用的存貨移至過渡區(qū)域、對盤點期間辦理入

庫手續(xù)的存貨短暫存放在過渡區(qū)域，以此確保相關(guān)存貨只被盤點一次。

在實施存貨監(jiān)盤程序時，注冊會計師須要視察被審計單位有關(guān)存貨移動的限制程

序是否得到執(zhí)行。同時，注冊會計師可以向管理層索取盤點期間存貨移動相關(guān)的

書面記錄以及出、入庫資料作為執(zhí)行截止測試的資料，以為監(jiān)盤結(jié)束的后續(xù)工作

供應證據(jù)。

五、注冊會計師如何監(jiān)盤特殊類型的存貨？

答：常見的盤點方法和限制程序可能并不完全適用于某些特殊類型的存貨，這些

存貨可能存在無法用標簽予以標識、數(shù)量難以估計或質(zhì)量難以確定等狀況。對于

這些特殊類型的存貨，注冊會計師可以首先了解被審計單位支配采納的盤點方

法，并評估其盤點方法是否滿足會計核算的須要，即保證存貨在財務報表中得以

恰當計量和披露。在此基礎(chǔ)上，注冊會計師須要運用職業(yè)推斷，依據(jù)被審計單位

所處行業(yè)的特點、存貨的類型和特點以及內(nèi)部限制等具體狀況，設(shè)計針對特殊類

型存貨的具體監(jiān)盤程序。

在某些狀況下，對于特定類型的存貨（例如礦藏、貴金屬等），被審計單位可能

會聘請外部專業(yè)機構(gòu)幫助進行存貨盤點。在這種狀況下，盡管被審計單位所聘請

外部專業(yè)機構(gòu)執(zhí)行的存貨盤點本身并不足以為注冊會計師供應充分、適當?shù)膶徲?/p>

證據(jù)，但注冊會計師可以考慮其是否構(gòu)成管理層的專家，并在適用的狀況下依據(jù)

對其客觀性、專業(yè)素養(yǎng)和勝任實力進行的評估調(diào)整親自測試的范圍。具體而言，

注冊會計師可以考慮實施檢查外部專業(yè)機構(gòu)的盤點程序表、對其盤點程序和相關(guān)

限制進行視察、抽盤存貨、抽樣對其結(jié)果執(zhí)行重新計算，以及對盤點日至財務報

表日之間發(fā)生的交易執(zhí)行測試等程序。

以煤堆的監(jiān)盤為例進行說明。假設(shè)某一電力企業(yè)有較大數(shù)量的存煤燃料，其管理

層可能選擇聘請外部的專業(yè)測量公司運用儀器設(shè)備采集煤堆的形態(tài)特征數(shù)據(jù)以

計算存煤的體積，同時采集相關(guān)數(shù)據(jù)（例如水分比例等）以計算其積累密度，然

后利用體積和密度數(shù)據(jù)計算出盤點煤量。在這種狀況下，注冊會計師須要評價外

部測量公司的勝任實力、專業(yè)素養(yǎng)和客觀性，檢查其煤堆測量支配和測量報告、

并在監(jiān)盤過程中關(guān)注被審計單位和外部測量公司所采納儀器設(shè)備的精準度、測量

方法的適當性、體積和密度計算方法的合理性等因素。

必要的狀況下，對于特殊類型的存貨，注冊會計師可能須要利用專家的工作幫助

其進行監(jiān)盤。

《中國注冊會計師審計準則第1421號利用專家的工作》規(guī)范了如何利用專

家?guī)椭詴嫀煫@得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，假如注冊會計師確定利用專家的

工作，應當依據(jù)該準則的要求執(zhí)行工作。

六、對于由第三方保管或限制的存貨，注冊會計師如何實施審計程序？

答：《中國注冊會計師審計準則第1311號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信息

等特定項目獲得審計證據(jù)的具體考慮》第八條規(guī)定，假如由第三方保管或限制的

存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲

得有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：

（1）向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；

（2）實施檢查或其他適合具體狀況的審計程序?！丁粗袊詴嫀煂徲嫓蕜t

第1311號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲得審計證據(jù)的具體

考慮〉應用指南》第16段進一步提及，依據(jù)具體狀況（如獲得的信息使注冊會

計師對第三方的誠信和客觀性產(chǎn)生疑慮），注冊會計師可能認為實施其他審計程

序是適當?shù)?。其他審計程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計程

序。

其他審計程序的示例包括：

（1）實施或支配其他注冊會計師實施對第三方的存貨監(jiān)盤（如可行）；

（2）獲得其他注冊會計師或服務機構(gòu)注冊會計師針對用以保證存貨得到恰當盤

點和保管的內(nèi)部限制的適當性而出具的報告；

（3）檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉儲單；

（4）當存貨被作為抵押品時，要求其他機構(gòu)或人員進行確認?？紤]到第三方僅

在特定時點執(zhí)行存貨盤點工作，在實務中，注冊會計師可以事先考慮實施函證的

可行性。假如預期不能通過函證獲得相關(guān)審計證據(jù)，可以事先支配和支配存貨監(jiān)

盤等工作。此外，注冊會計師可以考慮由第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性，

以進行存貨相關(guān)風險（包括舞弊風險）的評估，并支配和實施適當?shù)膶徲嫵绦颍?/p>

例如檢查被審計單位和第三方所簽署的存貨保管協(xié)議的相關(guān)條款、復核被審計單

位調(diào)查及評價第三方工作的程序等。

七、假如被審計單位的存貨盤點在財務報表日以外的其他日期進行，注冊會計師

須要進行哪些補充考慮和測試？

答：《中國注冊會計師審計準則第1311號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信

息等特定項目獲得審計證據(jù)的具體考慮》第五條要求，假如存貨盤點在財務報表

日以外的其他日期進行，注冊會計師除實施本問題解答其次個問題中所述的規(guī)定

審計程序外，還應當實施其他審計程序，以獲得審計證據(jù)，確定存貨盤點日與財

務報表日之間的存貨變動是否已得到恰當?shù)挠涗洝?/p>

在實務中，注冊會計師可以結(jié)合盤點日至財務報表日之間間隔期的長短、相關(guān)內(nèi)

部限制的有效性等因素進行風險評估，設(shè)計和執(zhí)行適當?shù)膶徲嫵绦?。在實質(zhì)性程

序方而，注冊會計師可以實施的程序示例包括：

（1）比較盤點日和財務報表日之間的存貨信息以識別異樣項目，并對其執(zhí)行適

當?shù)膶徲嫵绦颍ɡ諏嵉夭榭吹龋?/p>

（2）對存貨周轉(zhuǎn)率或存貨銷售周轉(zhuǎn)天數(shù)等實施實質(zhì)性分析程序；

（3）對盤點日至財務很表日之間的存貨選購和存貨銷售分別實施雙向檢查

（例如，對存貨選購從入庫單查至其相應的永續(xù)盤存記錄及從永續(xù)盤存記錄

查至其相應的入庫單等支持性文件，對存貨銷售從貨運單據(jù)查至其相應的永續(xù)盤

存記錄及從永續(xù)盤存記錄查至其相應的貨運單據(jù)等支持性文件）：

（4）測試存貨銷售和選購在盤點日和財務報表日的截止是否正確。

八、在實施存貨監(jiān)盤時，注冊會計師如何考慮舞弊風險的影響？

答：依據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號一一注冊會計師的總體目標和審

計工作的基本要求》的規(guī)定，為獲得合理保證，注冊會計師應當在整個審計過程

中保持職業(yè)懷疑。對于存貨監(jiān)盤，注冊會計師須要在監(jiān)盤工作執(zhí)行過程中關(guān)注可

能存在舞弊的跡象。例如，假如管理層不允許注冊會計師在同一時間對全部存放

地點的存貨實施監(jiān)盤，可能存在管理層操縱轉(zhuǎn)移不同地點的存貨以虛增或虛減存

貨的風險。

注冊會計師須要依據(jù)具體狀況下對于被審計單位與存貨數(shù)量相關(guān)的舞弊風險評

仙，設(shè)計和實施相應的存貨監(jiān)盤審計程序，并恰當應對監(jiān)盤過程中所識別出的舞

弊或舞弊嫌疑。例如，對于注冊會計師在監(jiān)盤過程中留意到、但并未反映在被審

計單位存貨盤點表上的存貨，假如管理層說明稱這些存貨為代第三方持有或保管

的存貨，注冊會計師可以通過進一步的審計程序，包括查看與這些存貨權(quán)屬相關(guān)

的證明文件、向第三方函證等，來評估管理層答復的真實性和合理性，以應對可

能存在的這些存貨已被確認為銷售收入但其相關(guān)風險和酬勞實際尚未轉(zhuǎn)移的重

大錯報風險。

同時，《中國注冊會計師審計準則第1141號一一財務報表審計中與舞弊相關(guān)的

責任》及其應用指南對于注冊會計師如何識別和評估由于舞弊導致的財務報表重

大錯報風險，以及針對這些風險設(shè)計和實施恰當?shù)膽獙Υ胧┙o出「指引。對于影

響存貨數(shù)量的由于舞弊導致的重大錯報風險，〈中國注冊會計師審計準則第1141

號一一《財務報表審計中與舞弊相關(guān)的責任〉應月指南》的附錄中也列示了注冊

會計師可以實行的應電措施示例。

九、注冊會計師如何考慮存貨監(jiān)盤程序不行行的狀況？

答：《中國注冊會計師審計準則第1311號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信息

等特定項目獲得審計證據(jù)的具體考慮》第七條要求，假如在存貨盤點現(xiàn)場實施存

貨監(jiān)盤不行行，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲得有關(guān)存貨的存在和狀

況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)?！丁粗袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1311號一一對存

貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲得審計證據(jù)的具體考慮〉應用指南》第

12段進一步說明，在某些狀況下，實施存貨監(jiān)盤可能是不行行的。

這可能是由存貨性質(zhì)和存放地點等因素造成的，例如，存貨存放在對注冊會計師

的平安有威逼的地點。然而，對注冊會計師帶來不便的一般因素不足以支持注冊

會計師作出實施存貨監(jiān)盤不行行的確定?！丁粗袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1101號

-注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求〉應用指南》指出，審計中的

困難、時間或成本等事項本身，不能作為注冊會計師省略不行替代的審計程序或

滿足于勸服力不足的審計證據(jù)的正值理由。

當實施存貨監(jiān)盤不行行時，實施替代程序（如檢查盤點日后出售盤點日之前取得

或購買的特定存貨的文件記錄），可能供應有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當

的審計證據(jù)。但在其他一些狀況下，實施替代審計程序可能無法獲得有關(guān)存貨的

存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。在這種狀況下，注冊會計師須要依據(jù)《中

國注冊會計師審計準則第1502號一一在審計報告中發(fā)表非無保留看法》的規(guī)定

發(fā)表非無保留看法。

中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認

收入是利潤的來源，干脆關(guān)系到企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。有些企業(yè)往往為了

達到粉飾財務報表的目的而采納虛增或隱瞞收入等方式實施舞弊。在財務報表舞

弊案件中，涉及收入確認的舞弊占有很大比例，收入確認已成為注冊會計師審計

的高風險領(lǐng)域。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師基于收入確認存在舞弊

風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。本問題解答

旨在指導注冊會計師基于收入確認存在舞弊風險的假定，選擇并實施恰當?shù)膶徲?/p>

程序，以將與收入確認相關(guān)的審計風險降至可接受的低水平。

一、在識別和評估與收入確認相關(guān)的重大錯報風險時，注冊會計師如何考慮舞弊

風險？

答：注冊會計師在識別和評估與收入確認相關(guān)的重大錯報風險時，應當基于收入

確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。

（一）關(guān)于收入確認存在舞弊風險的假定《中國注冊會計師審計準則第1M1號

-財務報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》要求注冊會計師在識別和評估由于舞弊

導致的重大錯報風險時，應當假定收入確認存在舞弊風險，在此基礎(chǔ)上評價哪些

類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。

假定收入確認存在舞弊風險，并不意味著注冊會計師應當將與收入確認相關(guān)的全

部認定都假定為存在舞弊風險。注冊會計師須要結(jié)合對被審計單位及其環(huán)境的具

體「解?，考慮收入確認舞弊可能如何發(fā)生。

被審計單位不同，管理層實施舞弊的動機或壓力不同，其舞弊風險所涉及的具體

認定也不同，注冊會計師須要作出具體分析工例如，假如管理層難以實現(xiàn)預期的

利潤目標，則可能有高估收入的動機或壓力（如提前確認收入或記錄虛假的收

入），因此，收入的發(fā)生認定存在舞弊風險的可能性較大，而完整性認定則通常

不存在舞弊風險；相反，假如管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機，則注冊會計

師須要更加關(guān)注與收入完整性認定相關(guān)的舞弊風險。再如，假如被審計單位預期

難以達到下一年度的銷售目標，而己經(jīng)超額實現(xiàn)了本年度的銷售目標，就可能傾

向于將本期的收入推遲至下一年度確認。

假如注冊會計師認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業(yè)務的具體狀況，從

而未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領(lǐng)域，注冊會計師應當在審計

工作底稿中記錄得.41該結(jié)論的理由。

（二）關(guān)于風險評估程序

風險評估程序，是注冊會計師為了解被審計單位及其環(huán)境，以識別和評估重大錯

報風險而實施的審計程序。

風險評估程序應當包括詢問管理層以及被審計單位內(nèi)部其他人員、分析程序、視

察和檢查程序。

《中國注冊會計師審計準則第1141號一一財務報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》

笫四章第二節(jié)對注冊會計師實施風險評估程序作出了具體規(guī)定。本問題解答問題

四對分析程序作出進一步說明。

實施風險評估程序，對注冊會計師識別與收入確認相關(guān)的舞弊風險至關(guān)重要，例

如，注冊會計師通過了解被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營的基本狀況、銷售模式和業(yè)務流程、

與收入相關(guān)的生產(chǎn)技術(shù)條件、收入的來源和構(gòu)成、收入交易的特性、收入確認的

具體原則、所在行業(yè)的特殊事項、重大異樣交易的商業(yè)理由、被審計單位的業(yè)績

衡量等，有助于其考慮收入虛假錯報可能實行的方式，從而設(shè)計恰當?shù)膶徲嫵绦?/p>

以發(fā)覺此類錯報。

注冊會計師應當評價通過實施風險評估程序和執(zhí)行其他相關(guān)活動獲得的信息是

否表明存在舞弊風險因素。例如，假如注冊會計師通過實施風險評估程序了解到,

被審計單位所處行業(yè)競爭激烈并伴隨著利潤率的下降，而管理層過于強調(diào)提高被

審計單位利潤水平的目標，則注冊會計師須要警惕管理層通過實施舞弊高估收

入，從而高估利潤的風險。

二、被審計單位通常采納的收入確認舞弊手段有哪些？

答：了解被審計單位通常采納的收入確認舞弊手段，有助于注冊會計師更加有針

對性地實施審計程序。

被審計單位通常采納的收入確認舞弊手段舉例如下：

（一）為了到粉飾財務報表的目的而虛增收入或提前確認收入

1.利用與未披露關(guān)聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。

2.通過未披露的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格

向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。

3.通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進行顯失公

允的交易，或與將來或潛在的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。

4.通過虛開商品銷售發(fā)票虛增收入，而將貨款掛在應收賬款中，并可能在以后期

間計提壞賬打算，或在期后沖銷。

5.為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，憑出庫單和運輸單據(jù)

為依據(jù)記錄銷售收入。

6.在與商品相關(guān)的風險和酬勞尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前確認銷售收入。例如，銷

售合同中約定被審計單位的客戶在肯定時間內(nèi)有權(quán)無條件退貨，而被審計單位隱

瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入。

7.通過隱瞞售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商

品作為銷售商品確認收入。

8.采納完工百分比法確認勞務收入時，有意低估預料總成本或多計實際發(fā)生的成

本，以通過高估完工百分比的方法實現(xiàn)當期多確認收入。

9.在采納代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方供應幫助接洽、磋商等中

介代理服務的狀況下，依據(jù)相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（扣除傭金和代理費等）

確認收入。

10.當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選

擇的會計政策或會計估計方法。

11.選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。

（二）為了達到報告期內(nèi)降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收入或延后確認收入

1.被審計單位將商品發(fā)出、收到貨款并滿足收入確認條件后，不確認收入，而將

收到的貨款作為負債掛賬，或區(qū)入木單位以外的其他賬戶。

2,被審計單位采納以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。

3.在供應勞務或建立合同的結(jié)果能夠牢靠估計的狀況下，不在資產(chǎn)負債表日按完

工百分