【稅會(huì)實(shí)務(wù)】解讀《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)-金融工具列報(bào)》

【稅會(huì)實(shí)務(wù)】解讀《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)一金融工具列報(bào)》

《金融工具列報(bào)》準(zhǔn)則是第22號(hào)、23號(hào)、24號(hào)準(zhǔn)則的延續(xù)，規(guī)范了

金融工具的列示和披露。本文依據(jù)該準(zhǔn)則，首先分析了金融資產(chǎn)或金

融負(fù)債、金融工具的列示，然后分析了如何披露重要會(huì)計(jì)政策和計(jì)量

基礎(chǔ)信息、套期保值信息、公允價(jià)值信息、金融工具及其風(fēng)險(xiǎn)信息，

最后將其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了比較。

《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融

工具列報(bào)》（以下稱“新準(zhǔn)則”）等四個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，前三個(gè)準(zhǔn)則

規(guī)定有關(guān)要素的確認(rèn)和計(jì)量，但沒(méi)規(guī)范如何列示和披露這些信息。金

融工具列報(bào)是金融工具會(huì)計(jì)處理的重要組成部分，包括金融工具在財(cái)

務(wù)報(bào)表內(nèi)列示和在附注中的披露。“新準(zhǔn)則”共3章45條，第一章

為“總則”，說(shuō)明了“新準(zhǔn)則”制定的目的和明確了適用范圍；第二

章為“金融工具列示”，規(guī)定了金融工具確認(rèn)條件、金融資產(chǎn)和金融

負(fù)債的列報(bào)；第三章為“金融工具披露”，詳細(xì)地規(guī)定了在附注中披

露的金融工具信息。

一、金融工具列示

“新準(zhǔn)則”第5條規(guī)定，企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)按照該金融工具的

實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將

該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。實(shí)

際操作過(guò)程中，可以參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)

量》。

（一）初始確認(rèn)為權(quán)益工具的情形從“新準(zhǔn)則”第6-8條可以判

斷，初始確認(rèn)為權(quán)益工具的情形包括以下三方面:

1.發(fā)行不以自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具

企業(yè)發(fā)行的、將來(lái)不以自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具滿足下列

條件之一的，應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)確認(rèn)為權(quán)益工具：該金融工具沒(méi)有包括

交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)；該金融工具沒(méi)有包

括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義

務(wù)。

2.發(fā)行以自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具

企業(yè)發(fā)行的、將來(lái)用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具滿足下列條

件之一的，應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)確認(rèn)為權(quán)益工具：該金融工具是非衍生工

具，且企業(yè)沒(méi)有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算；該金

融工具是衍生工具，且企業(yè)只有通過(guò)交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具換

取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。

3.發(fā)行以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算的金融工具

企業(yè)發(fā)行以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算的金融工具滿足下列條件

之一的，應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)確認(rèn)為權(quán)益工具：可認(rèn)定要求以現(xiàn)金、其他

金融資產(chǎn)結(jié)算的或有結(jié)算條款相關(guān)的事項(xiàng)不會(huì)發(fā)生；只有在發(fā)行方發(fā)

生企業(yè)清算的情況下才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。

（-）金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的列示

對(duì)于是否通過(guò)交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，需要由發(fā)行方和

持有方均不能控制的未來(lái)不確定事項(xiàng)（如股價(jià)指數(shù)、消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變

動(dòng)等）的發(fā)生或不發(fā)生來(lái)確定的金融工具，發(fā)行方應(yīng)將其確認(rèn)為金融

負(fù)債。

對(duì)于發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方

式進(jìn)行結(jié)算的衍生金融工具，發(fā)行方應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)

債，但所有可供選擇的結(jié)算方式表明該衍生金融工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工

具的除外。

例如，2006年12月28日，建投公司發(fā)行優(yōu)先股3000萬(wàn)，發(fā)行條

款規(guī)定建投公司在2007年4月28日3500萬(wàn)贖回。此例中，建投公

司承擔(dān)了支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，所以3000萬(wàn)元優(yōu)先股盡管從法律形

式上看是股票，但根據(jù)“新準(zhǔn)則”，應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負(fù)債和權(quán)益成份的，應(yīng)在初始確認(rèn)

時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)先

確定負(fù)債成份的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融

工具整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成

份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)在負(fù)

債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

例如，建投公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，發(fā)行價(jià)格為3億元，債券利

率（年率）為2%,半年后可以轉(zhuǎn)換成股票。建投公司初始確認(rèn)可轉(zhuǎn)換債

券時(shí)應(yīng)分拆負(fù)債和權(quán)益成份，以市場(chǎng)上不帶轉(zhuǎn)股條件的同類公司債券

的公允價(jià)值確定負(fù)債成份的公允價(jià)值（假設(shè)負(fù)債成份的公允價(jià)值為2

億元），并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價(jià)

格3億元扣除2億萬(wàn)元后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額，為1

億元。

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列示，不得相互抵消；

但同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)以相互抵消后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示:

企業(yè)具有抵消已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行

的；企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。

不符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金融資

產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債進(jìn)行抵消。

二、金融工具披露

“新準(zhǔn)則”規(guī)范的金融工具披露側(cè)重于金融工具的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)披露，

主要包括編制報(bào)表時(shí)所采用的重要會(huì)計(jì)政策和計(jì)量基礎(chǔ)信息（第

15-24條）、套期保值相關(guān)信息（第25-28條）、公允價(jià)值相關(guān)信息（第

29-32條）、金融工具及其風(fēng)險(xiǎn)信息（第33-45條）。

（一）重要會(huì)計(jì)政策和計(jì)量基礎(chǔ)信息

企業(yè)應(yīng)披露編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)金融工具所采用的重要會(huì)計(jì)政策、計(jì)

量基礎(chǔ)等信息，主要包括：指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期

損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)充分披露定性信息；指定金融資產(chǎn)為

可供出售金融資產(chǎn)的條件；確定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值的客觀依據(jù)以及

計(jì)算確定金融資產(chǎn)減值損失所使用的具體方法；金融資產(chǎn)和金融負(fù)債

的利得和損失的計(jì)量基礎(chǔ)；金融資產(chǎn)和金融負(fù)債終止確認(rèn)條件；其他

與金融工具相關(guān)的會(huì)計(jì)政策。

“新準(zhǔn)則”第16條規(guī)范了應(yīng)披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的賬面價(jià)值信

息；第17、18條分別規(guī)范了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債應(yīng)披露的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)信息；第19條規(guī)范了金融資產(chǎn)

重新分類后，應(yīng)披露計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生變化的數(shù)據(jù)和原因；第20條規(guī)范了

不符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)披露的信息；第21、22條規(guī)范

了作為擔(dān)保物的金融資產(chǎn)及其被出售或再作為擔(dān)保物時(shí)應(yīng)披露的信

息；第23條規(guī)范了金融資產(chǎn)減值應(yīng)披露的定量信息；第24條規(guī)范了

違約借款應(yīng)披露的信息。

從上述兩部分來(lái)看，第16-24條所規(guī)范的內(nèi)容和第5條互為補(bǔ)充，

構(gòu)成了規(guī)范重要會(huì)計(jì)政策和計(jì)量基礎(chǔ)信息披露的整體，這兩部分內(nèi)容

從定性和定量?jī)煞矫嬉?guī)范了金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、資產(chǎn)減

值等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)應(yīng)披露的信息。

（二）套期保值信息披露

企業(yè)應(yīng)披露與每類套期保值有關(guān)的下列信息：套期關(guān)系的描述；套

期工具的描述及其在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值；被套期風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。

企業(yè)應(yīng)披露與現(xiàn)金流量套期有關(guān)的下列信息：現(xiàn)金流量預(yù)期發(fā)生及

其影響損益的期間；以前運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法處理但預(yù)期不會(huì)發(fā)生的預(yù)

期交易的描述；本期在所有者權(quán)益中確認(rèn)的金額；本期從所有者權(quán)益

中轉(zhuǎn)出、直接計(jì)入當(dāng)期損益的金額；本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出、直接

計(jì)入預(yù)期交易形成的非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債初始確認(rèn)金額的金額；

本期無(wú)效套期形成的利得或損失。

對(duì)于公允價(jià)值套期，企業(yè)應(yīng)披露本期套期工具形成的利得或損失，

以及被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失；對(duì)于境外經(jīng)營(yíng)凈投

資套期，企業(yè)應(yīng)披露本期無(wú)效套期形成的利得或損失。

（三）公允價(jià)值信息披露

企業(yè)可以不披露下列金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值信息：其賬面

價(jià)值與公允價(jià)值相差很小的短期金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；活躍市場(chǎng)中沒(méi)

有報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益

工具結(jié)算的衍生工具。

除此之外，企業(yè)應(yīng)按照每類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債披露下列公允價(jià)值

信息：確定公允價(jià)值所采用的方法；公允價(jià)值是否全部或部分是采用

估值技術(shù)確定；估值技術(shù)對(duì)估值假設(shè)具有重大敏感性的，企業(yè)應(yīng)披露

這一事實(shí)及改變估值假設(shè)可能產(chǎn)生的影響，同時(shí)披露采用這種估值技

術(shù)確定的公允價(jià)值的本期變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期損益的數(shù)額。

對(duì)于缺乏活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，采用更公允的交易價(jià)格或估值

結(jié)果計(jì)量的，應(yīng)披露下列信息：在損益中確認(rèn)該實(shí)際交易價(jià)格與公允

價(jià)值之間形成的差異所采用的會(huì)計(jì)政策；該項(xiàng)差異的期初和期末余額。

（四）金融工具及其風(fēng)險(xiǎn)信息披露

企業(yè)應(yīng)披露與金融工具有關(guān)的下列收入、費(fèi)用利得或損失。披露在

活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通

過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的下列信息：因公允價(jià)值不能可靠計(jì)量而未作

相關(guān)公允價(jià)值披露的事實(shí)；該金融工具的描述、賬面價(jià)值以及公允價(jià)

值不能可靠計(jì)量的原因；該金融工具相關(guān)市場(chǎng)的描述；企業(yè)是否有意

處置該金融工具以及可能的處置方式；本期已終止確認(rèn)該金融工具的,

應(yīng)披露該金融工具終止確認(rèn)時(shí)的賬面價(jià)值以及終止確認(rèn)形成的損益。

企業(yè)應(yīng)披露與各類金融工具風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的描述性信息和數(shù)量信息。披

露與每類金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的下列信息：尚未逾期和發(fā)生減值的

金融資產(chǎn)定性信息（與第23條的定量信息相對(duì)應(yīng)）；原已逾期或發(fā)生

減值但相關(guān)合同條款已重新商定過(guò)的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；在不考慮

可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(jí)（如不符合相互抵消條件的凈額結(jié)算

協(xié)議等）的情況下，最能代表企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的金

額，以及可利用擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的信息。

企業(yè)應(yīng)披露與敏感性分析有關(guān)的下列信息：資產(chǎn)負(fù)債表日所面臨的

各類市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)（包括貨幣風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)）的敏感性

分析；本期敏感性分析所使用的方法和假設(shè)。

企業(yè)采用風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值法或類似方法進(jìn)行敏感性分析能夠反映風(fēng)險(xiǎn)變量

之間（如利率和匯率之間等）的關(guān)聯(lián)性，且企業(yè)已采用該種方法管理

財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的，但應(yīng)披露下列信息：用于該種敏感性分析的方法、選用

的主要參數(shù)和假設(shè)；所使用方法的目的，以及使用該種方法不能充分

反映相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價(jià)值的可能性。

三、“新準(zhǔn)則”與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

2005年8月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）公布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告

準(zhǔn)則第7號(hào)一金融工具：披露》（IFRS7）,IFRS7重新修訂了《國(guó)際會(huì)

計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)一金融工具：披露和列報(bào)》（IAS32）中的披露部分，并

取代了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)一銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的披

露》（IAS30）中的金融披露，IAS32中的披露規(guī)定和IAS30被廢止，

修訂后的IAS32只規(guī)范了金融工具的列報(bào)?！靶聹?zhǔn)則”的實(shí)質(zhì)內(nèi)容與

IFRS7和修訂后的IAS32基本一致，實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，只是在一些細(xì)

節(jié)上存在差異。如上所述，“新準(zhǔn)則”規(guī)范了披露和列報(bào)兩方面內(nèi)容,

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則用IFRS7和IAS32規(guī)范披露和列報(bào)。存在的差異還有以

下兩點(diǎn)：

第一，“新準(zhǔn)則”第3條和第4條規(guī)范了不涉及的事項(xiàng)，國(guó)際會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則不涉及的事項(xiàng)包括：雇員福利計(jì)劃中的雇主權(quán)利和義務(wù)、保險(xiǎn)合

同、企業(yè)合并、股份支付、聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)中的權(quán)益。相比之下，“新準(zhǔn)

則”適用的范圍比較狹窄，更加謹(jǐn)慎。

第二，IFRS7要求披露壞賬準(zhǔn)備信息、嵌入衍生工具信息、復(fù)合金融

工具信息，“新準(zhǔn)則”對(duì)此沒(méi)作要求。

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