第2章 增值稅及其會計核算

第二章

增值稅及其會計核算武漢晴川學(xué)院李勇2018年9月1日目錄2.1增值稅概述2.2增值稅應(yīng)納稅額的計算2.3增值稅會計科目的設(shè)置2.4增值稅銷項稅額的會計核算2.5增值稅進(jìn)項稅額的會計核算2.6增值稅出口退稅的會計核算2.7增值稅減免稅款的會計核算2.8小規(guī)模納稅人的會計核算2.9增值稅的征收管理與納稅申報1.理解增值稅的概念、類型、納稅人、征稅范圍及稅率；2.熟悉增值稅的計稅依據(jù)、納稅義務(wù)發(fā)生時間、納稅期

限、發(fā)票及征收管理；3.熟練掌握增值稅的銷項稅額、進(jìn)項稅額及應(yīng)納稅額的計算及其會計核算。本章學(xué)習(xí)目標(biāo)第一節(jié)增值稅概述2.1.1增值稅的概念與類型2.1.2增值稅的特點2.1.3增值稅的征稅范圍2.1.4一般納稅人和小規(guī)模納稅人2.1.5稅率與征收率2.1.1增值稅的概念與類型（一）增值稅的概念增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，以及進(jìn)口貨物的單位和個人，就其取得的貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的銷售額以及進(jìn)口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。其中，服務(wù)包括交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)。2.1.1增值稅的概念與類型（二）增值稅的類型1.生產(chǎn)型增值稅2.收入型增值稅3.消費(fèi)型增值稅對增值額征稅實行普遍征稅多環(huán)節(jié)征稅價外稅消費(fèi)型增值稅稅款抵扣制兩類納稅人2.1.2增值稅的特點2.1.3增值稅的征稅范圍（一）征稅范圍的一般規(guī)定(1)銷售或者進(jìn)口的貨物。貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。(2)提供的應(yīng)稅勞務(wù)：銷售加工、修理修配勞務(wù)。(3)發(fā)生的應(yīng)稅行為：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。(4)視同銷售貨物與視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。2.1.3增值稅的征稅范圍1.視同銷售貨物或視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn):1)將貨物交付其他單位或者個人代銷。2)銷售代銷貨物。3)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目。5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)。6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者。8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。9)向其他單位或個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。10)向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。11)財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。2.1.3增值稅的征稅范圍2.混合銷售。如果一項銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。3.兼營行為。納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。2.1.4一般納稅人和小規(guī)模納稅人（一）一般納稅人增值稅一般納稅人是指年應(yīng)稅銷售超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位（以下簡稱企業(yè)）。（二）小規(guī)模納稅人小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。（財稅〔2018〕33號）文件的規(guī)定，自2018年5月1日起，增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下。2.1.5稅率與征收率（一）基本稅率增值稅一般納稅人銷售或者進(jìn)口貨物，提供應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生應(yīng)稅行為，提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，除按規(guī)定適用低稅率的外，一律為16%的基本稅率。（二）低稅率：10%、6%（三）零稅率

（四）征收率：5%、3%、2%【思考】增值稅一般納稅人銷售適用征收率的貨物，能否開具增值稅專用發(fā)票?第二節(jié)世紀(jì)增值稅應(yīng)納稅額的計算2.2.1增值稅的計稅方法2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算2.2.3小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計算2.2.4進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的計算2.2.1增值稅的計稅方法（一）一般計稅方法應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額（二）簡易計稅方法當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷售額（不含增值稅）×征收率（三）扣繳計稅方法應(yīng)扣繳稅額＝購買方支付的價款÷(1＋稅率)×稅率2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進(jìn)項稅額

＝當(dāng)期銷售額×適用稅率－當(dāng)期進(jìn)項稅額（一）銷項稅額的計算銷項稅額=銷售額×適用稅率1.一般銷售方式下銷售額的確定銷售額是指納稅人銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)以及發(fā)生應(yīng)稅行為時向購買方（承受應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅行為也視為購買方）收取的全部價款和價外費(fèi)用，但不包括向購買方收取的銷項稅額。2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算但是，下列項目不包括在內(nèi):（1）受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅。（2）同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：①由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；②收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；③所收款項全額上繳財政。（3）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。（4）銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)。2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算納稅人提供銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的或者發(fā)生視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額:(1)按照納稅人最近時期銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。(2)按照其他納稅人最近時期銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。(3)按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算2.特殊銷售方式下銷售額的確定（1）采取折扣方式銷售①商業(yè)折扣，又稱折扣銷售，是指銷貨方在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)和發(fā)生應(yīng)稅行為時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。如價款和折扣額未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額。②現(xiàn)金折扣，又稱銷售折扣。是指銷貨方在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)或發(fā)生應(yīng)稅行為后，為了鼓勵購貨方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購貨方的一種折扣優(yōu)待，由于銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財費(fèi)用，因此，銷售折扣不得從銷售額中減除。③銷售折讓。銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的折讓。對銷售折讓可以折讓后的貨款作為銷售額。④銷售退回。銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或者發(fā)生應(yīng)稅行為因故退回的，已開票又不符合作廢條件的，應(yīng)申請開具紅字增值稅發(fā)票，扣減當(dāng)期的銷項稅額（一般計稅方法）或銷售額（簡易計稅方法）。2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算（2）采取以舊換新方式銷售以舊換新是指納稅人在銷售自己的貨物時，有償收回舊貨物的行為。采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格。（3）采取還本銷售方式銷售。還本銷售是指納稅人在銷售貨物后,到一定期限由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款，其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷售額中減除還本支出。2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算（4）采取以物易物方式銷售以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價款的貨物（包括應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅行為）相互結(jié)算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進(jìn)項稅額。（5）包裝物押金的稅務(wù)處理包裝物是指納稅人包裝本單位貨物的各種物品。納稅人銷售貨物時另收取包裝物押金,目的是促使購貨方及早退回包裝物以便周轉(zhuǎn)使用。包裝物的會計核算小結(jié)（按所包裝的物品）租金、使用費(fèi)（銷售貨物的同時收?。┚祁惍a(chǎn)品（除啤酒黃酒）的押金并入當(dāng)期銷售額征收增值稅逾期未收回包裝物不再退還，并入當(dāng)期銷售額征收增值稅一年以內(nèi)且未逾期的，單獨記賬核算，不征增值稅非酒類產(chǎn)品的押金+啤酒黃酒2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算3.差額計征方式下銷售額的確定營改增后，為了有效避免重復(fù)征稅的情況存在，因此引入了差額征稅的辦法，解決納稅人稅收負(fù)擔(dān)增加問題。以下項目屬于按差額確定銷售額：（1）金融商品轉(zhuǎn)讓的銷售額。金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。（2）經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的銷售額。經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，不得開具增值'稅專用發(fā)票。2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算（3）融資租賃和融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額。提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額；提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用（不含本金），扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算（4）航空運(yùn)輸企業(yè)的銷售額，不包括代收的機(jī)場建設(shè)費(fèi)和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款。（5）一般納稅人提供客運(yùn)場站服務(wù)，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付給承運(yùn)方運(yùn)費(fèi)后的余額為銷售額。（6）納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算（7）納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。（8）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。上述規(guī)定從全部價款和價外費(fèi)用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算（二）進(jìn)項稅額的計算進(jìn)項稅額是指納稅人購進(jìn)貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額。1.準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額1)從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票(含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同)上注明的增值稅稅額。2)從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。3)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(包括納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅)和扣除率計算的進(jìn)項稅額。其計算公式為:進(jìn)項稅額=買價×扣除率2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算2017年4月28日，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》(財稅【2017】37號)規(guī)定:自2017年7月1日起，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書的，以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額為進(jìn)項稅額；從按照簡易計稅方法依照3%的征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和11%的扣除率計算進(jìn)項稅額；取得(開具)農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算進(jìn)項稅額；營業(yè)稅改征增值稅試點期間，納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托(受托)加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，維持原扣除力度不變。2018年4月4日，《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》(財稅【2018】32號)規(guī)定:自2018年5月1日起，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%；納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托加工16%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照12%的扣除率計算進(jìn)項稅額。購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點實施辦法》抵扣進(jìn)項稅額的除外。2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點范圍的納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點實施辦法》規(guī)定的方法核定的增值稅進(jìn)項稅額農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定方法如下：①試點納稅人以購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)貨物的，農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額可按照投入產(chǎn)出法、成本法、參照法等進(jìn)行核定；②試點納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品直接銷售的，農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額的確定應(yīng)考慮損耗。4)從境外單位或者個人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，自稅務(wù)機(jī)關(guān)或者扣繳義務(wù)人處取得的解繳稅款的完稅憑證(以下簡稱“稅收繳款憑證”)上注明的增值稅稅額。2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算6）不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣辦法2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，或者2016年5月1后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%在當(dāng)期從銷項稅額中抵扣，第二年抵扣比例為40%，在取得當(dāng)期作待抵扣進(jìn)項稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣。已抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額＝(已抵扣進(jìn)項稅額+待抵扣進(jìn)項稅額）×不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率＝(不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算7）收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅抵扣規(guī)定增值稅一般納稅人支付的通行費(fèi)，暫憑取得的通行費(fèi)發(fā)票（不含財政票據(jù)，下同）上注明的收費(fèi)金額按照下列公式計算可抵扣的進(jìn)項稅額：高速公路通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項稅額=高速公路通行費(fèi)發(fā)票上注明的金額÷(1+3%)×3%一級公路、二級公路、橋、閘通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項稅額=一級公路、二級公路、橋、閘通行費(fèi)發(fā)票上注明的金額÷(1+5%)×5%2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算2、不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額1)納稅人購進(jìn)貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證(即增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證)不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。納稅人憑完稅憑證抵扣進(jìn)項稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票；資料不全的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。2)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中，涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))和不動產(chǎn)。3)非正常損失的購進(jìn)貨物以及相關(guān)的加工、修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。4)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))，加工、修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。5)非正常損失的不動產(chǎn)以及該不動產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。6)非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。7)購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。8)納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。9）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。2.2.2一般納稅人應(yīng)納稅額的計算需要說明的是:1)納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個人消費(fèi)。2)不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。3)納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。4)前文第5)項和第6)項中的貨物是指構(gòu)成不動產(chǎn)實體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通信、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。5)固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形動產(chǎn)。6)非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。2.2.3小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計算

2.2.3小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計算此外，對于小規(guī)模納稅人中的個人(包括個體工商戶和其他個人，但不適用于登記為一般納稅人的個體工商戶)來說，在計算增值稅應(yīng)納稅額時還需要考慮增值稅起征點。銷售額未達(dá)到增值稅起征點的，免征增值稅；達(dá)到起征點的，按規(guī)定全額計算繳納增值稅。增值稅起征點幅度如下:(1)按期納稅的，為月銷售額5000~20000元(含本數(shù))。(2)按次納稅的，為每次(日)銷售額300~500元(含本數(shù))。起征點的調(diào)整由財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定。省、自治區(qū)、直轄市財政廳(局)和國家稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實際情況確定本地區(qū)適用的起征點，并報財政部和國家稅務(wù)總局備案。2.2.3小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計算近年來，為扶持小微企業(yè)的發(fā)展，國家不斷加大稅收支持力度，國務(wù)院及財政、稅務(wù)主管部門多次下發(fā)文件擴(kuò)大稅收優(yōu)惠覆蓋范圍。2013年7月29日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》(財稅【2013】52號)，規(guī)定自2013年8月1日起，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅。2014年10月9日，財政部、國家稅務(wù)總局再次聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅【2014】71號)，進(jìn)一步加大對小微企業(yè)的稅收支持力度，規(guī)定自2014年10月1日起至2015年12月31日，對月銷售額2萬元(含本數(shù))至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。2014年10月11日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第57號)，該文件規(guī)定以1個季度為納稅期限的增值稅小規(guī)模納稅人，季度銷售額不超過9萬元的，可按照財稅【2013】52號文、財稅【2014】71號文的規(guī)定免征增值稅。財稅【2014】71號文的出臺，在效果上相當(dāng)于將原來的增值稅起征點由月銷售額2萬元(年銷售額24萬元)提高到3萬元(年銷售額36萬元)，并將適用范圍從個體工商戶和其他個人擴(kuò)展到小微企業(yè)。2.2.3小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計算2015年8月27日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅【2015】96號)，將財稅【2014】71號文規(guī)定的增值稅政策繼續(xù)執(zhí)行至2017年12月31日。2017年10月20日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于延續(xù)小微企業(yè)增值稅政策的通知》(財稅【2017】76號)，將財稅【2014】71號文規(guī)定的增值稅政策繼續(xù)執(zhí)行至2020年12月31日。2.1.5小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計算【例題】下列各項說法中，正確的有()。A.增值稅起征點的適用范圍僅限于個人，包括登記為一般納稅人的個體工商戶B.納稅人的銷售額超過起征點的，應(yīng)就其銷售額全額按規(guī)定計算繳納增值稅C.納稅人的銷售額超過起征點的，應(yīng)就其超過起征點的銷售額部分按規(guī)定計算繳納增值稅D.對于按期納稅的納稅人，其銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的起征點為月銷售額5000~20000元(含本數(shù))【答案】BD【解析】增值稅起征點的適用范圍限于個人，但不適于登記為一般納稅人的個體工商戶，選項A錯誤。納稅人銷售貨物、勞務(wù)以及銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的銷售額未達(dá)到國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的增值稅起征點的，免征增值稅；達(dá)到起征點的，按規(guī)定全額計算繳納增值稅，選項C錯誤。

增值稅的會計科目設(shè)置2.3.1一般納稅人增值稅的會計科目設(shè)置2.3.2小規(guī)模納稅人增值稅的會計科目設(shè)置2.32.3.1一般納稅人增值稅的會計科目設(shè)置根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”和“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。1.“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的設(shè)置采用多欄的方式，在借方和貸方各設(shè)若干專欄加以反映。增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。(1)“進(jìn)項稅額”專欄，記錄企業(yè)購進(jìn)貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)而支付的、準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的增值稅稅額。企業(yè)購進(jìn)貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)而支付的進(jìn)項稅額，用藍(lán)字登記；退回所購貨物應(yīng)沖銷的進(jìn)項稅額，用紅字登記。2.3.1一般納稅人增值稅的會計科目設(shè)置(2)“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額。(3)“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人已交納的當(dāng)月應(yīng)交增值稅稅額。企業(yè)交納當(dāng)月應(yīng)交的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(已交稅金)”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目)，貸記“銀行存款”科目。(4)“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄，記錄一般納稅人月度終了轉(zhuǎn)出當(dāng)月應(yīng)交未交的增值稅稅額。月末，企業(yè)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬出現(xiàn)貸方余額時，根據(jù)余額借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。(5)“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予減免的增值稅稅額。企業(yè)按規(guī)定直接減免的增值稅稅額借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。除此之外，按稅法有關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減，按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額也通過該科目核算。2.3.1一般納稅人增值稅的會計科目設(shè)置(6)“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”專欄，反映出口企業(yè)銷售貨物后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免、抵、退稅申報，按規(guī)定計算的應(yīng)免、抵稅額，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(出口退稅)”科目。應(yīng)免、抵稅額的計算有兩種方法:1)在取得國家稅務(wù)機(jī)關(guān)《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅審批通知單》后進(jìn)行免、抵、退稅的會計處理，即按批準(zhǔn)數(shù)進(jìn)行會計處理。按《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅審批通知單》批準(zhǔn)的抵免稅額，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(出口退稅)”科目。2)出口企業(yè)進(jìn)行退稅申報時，按退稅申報數(shù)進(jìn)行會計處理。根據(jù)當(dāng)期《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅匯總申報表》的抵免稅額借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(出口退稅)”科目。(7)“銷項稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應(yīng)收取的增值稅稅額，以及從境外單位或個人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應(yīng)扣繳的增值稅稅額。企業(yè)銷售貨物、勞務(wù)及銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)而收取的銷項稅額，

以及從境外單位或個人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應(yīng)扣繳的增值稅稅額用藍(lán)字登記；退回銷售貨物應(yīng)沖銷的銷項稅額，用紅字登記。2.3.1一般納稅人增值稅的會計科目設(shè)置(8)“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口產(chǎn)品按規(guī)定退回的增值稅稅額。出口貨物退回的增值稅稅額，用藍(lán)字登記；出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)而補(bǔ)繳已退的稅款，用紅字登記。出口企業(yè)當(dāng)期按規(guī)定應(yīng)退稅額，借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款”科目，貸記本科目。(9)“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及由于其他原因而不應(yīng)從銷項稅額中抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。此外，企業(yè)出口貨物時按稅法規(guī)定計算的不得免征和抵扣稅額的部分，應(yīng)在借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目的同時，貸記本科目。(10)“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，

記錄一般納稅人月度終了轉(zhuǎn)出當(dāng)月多交的增值稅稅額。月末，企業(yè)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬目出現(xiàn)借方余額時，根據(jù)余額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記本科目。由于目前會計制度對“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目月末余額是全額轉(zhuǎn)出還是就預(yù)交部分轉(zhuǎn)出不明確，故企業(yè)在實際工作中有兩種處理:一種是只就當(dāng)月多交部分轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目；另一種是將期末留抵稅額和當(dāng)月多交部分一并轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，從而造成“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”期末借方余額含義不一樣。但是，無論采取何種辦法，在納稅申報時，上期留抵稅額均不包括多交部分。2.3.1一般納稅人增值稅的會計科目設(shè)置上述專欄的設(shè)置可用丁字賬表示如下應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅借方貸方(1)進(jìn)項稅額(2)銷項稅額抵減(3)已交稅金(4)轉(zhuǎn)出未交增值稅(5)減免稅款(6)出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額(7)銷項稅額(8)出口退稅(9)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出(10)轉(zhuǎn)出多交增值稅

2.3.1一般納稅人增值稅的會計科目設(shè)置2.“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目“未交增值稅”明細(xì)科目核算一般納稅人月度終了從“應(yīng)交增值稅”或“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入當(dāng)月應(yīng)交未交、多交或預(yù)交的增值稅稅額，以及當(dāng)月交納以前期間未交的增值稅稅額。月末，企業(yè)應(yīng)將當(dāng)月發(fā)生的應(yīng)交增值稅稅額自“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目和“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)科目。其會計分錄為:借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)貸:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅借:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅貸:應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅2.3.1一般納稅人增值稅的會計科目設(shè)置月末，企業(yè)將本月多交的增值稅稅額自“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)科目。其會計分錄為:借:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出多交增值稅)企業(yè)當(dāng)月上繳上月應(yīng)交未交的增值稅時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，本科目的借方余額反映的是企業(yè)期末留抵稅額和當(dāng)月預(yù)交等多交的增值稅，貸方余額反映的是期末結(jié)轉(zhuǎn)下期應(yīng)交的增值稅。2.3.1一般納稅人增值稅的會計科目設(shè)置3.“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)交的增值稅稅額。企業(yè)預(yù)交增值稅時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目。4.“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項稅額”科目“待抵扣進(jìn)項稅額”明細(xì)科目核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予在以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額。該明細(xì)科目主要包括:一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予在以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額；實行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進(jìn)項稅額。2.3.1一般納稅人增值稅的會計科目設(shè)置5.“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項稅額”科目“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”明細(xì)科目核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額。該明細(xì)科目主要包括:一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項稅額。6.“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細(xì)科目核算一般納稅人銷售貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需要在以后期間確認(rèn)為銷項稅額的增值稅稅額。2.3.1一般納稅人增值稅的會計科目設(shè)置7.“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目兼有銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的原增值稅一般納稅人，截至納入“營改增”試點之日前的增值稅期末留抵稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目。納入“營改增”試點當(dāng)月月初，原增值稅一般納稅人應(yīng)按不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。2.3.1一般納稅人增值稅的會計科目設(shè)置8.“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”項目核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)交、繳納等業(yè)務(wù)。9.“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅稅額。10.“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交增值稅”科目核算納稅人購進(jìn)在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位或個人在境內(nèi)的應(yīng)稅行為代扣代交的增值稅。2.3.2小規(guī)模納稅人增值稅的會計科目設(shè)置對于增值稅小規(guī)模納稅人，其銷售收入的核算與一般納稅人相同，也是不含增值稅應(yīng)稅銷售額，其應(yīng)納增值稅稅額通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算?！盃I改增”后小規(guī)模納稅人增值稅核算，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，增加了兩個二級明細(xì)科目，即“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”與“代扣代交增值稅”。小規(guī)模納稅人“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的借方發(fā)生額反映已繳的增值稅稅額，貸方發(fā)生額反映應(yīng)交增值稅稅額；期末借方余額反映多繳的增值稅稅額；期末貸方余額反映尚未繳納的增值稅稅額。增值稅銷項稅額的會計核算2.42.4.1一般銷售方式下銷項稅額的會計核算企業(yè)銷售貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收或已收的金額，借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”等科目，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額(或采用簡易計稅方法計算的應(yīng)納增值稅稅額)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額或簡易計稅)”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目)。發(fā)生銷售退回的，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會計分錄。會計上收入或利得確認(rèn)時點先于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額或簡易計稅)”科目。1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算(1)直接收款方式下銷項稅額的會計核算。采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，其納稅義務(wù)發(fā)生時間均為收到銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票當(dāng)天。企業(yè)應(yīng)根據(jù)銷售結(jié)算憑證和銀行存款進(jìn)賬單，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等；按增值稅專用發(fā)票上所列稅額或按普通發(fā)票上所列貨款除以(1+增值稅稅率)后再乘以增值稅稅率所計算的增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目，按實際銷售額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。其會計分錄為:借:銀行存款(應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款)等貸:主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)2.4.1一般銷售方式下銷項稅額的會計核算2.4.1一般銷售方式下銷項稅額的會計核算(2)托收承付、委托銀行收款方式下銷項稅額的會計核算。采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；若先開具發(fā)票，則為開具發(fā)票當(dāng)天。企業(yè)應(yīng)根據(jù)托收承付或委托收款結(jié)算憑證和發(fā)票，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。2.4.1一般銷售方式下銷項稅額的會計核算(3)賒銷和分期收款方式下銷項稅額的會計核算。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；若先開具發(fā)票，則為開具發(fā)票的當(dāng)天。一般情況下，納稅人在合同約定的收款日期開具增值稅專用發(fā)票(或普通發(fā)票)，并計算增值稅銷項稅額，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。在這種銷售方式下，企業(yè)將商品交付購貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，在滿足收入確認(rèn)的其他條件時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項的公允價值或現(xiàn)行售價一次確認(rèn)收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強(qiáng)調(diào)的是一個結(jié)算時點，與風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，所以企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。在賒銷和分期收款方式下，會計上的收入確認(rèn)時點先于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待合同約定收款日期(即發(fā)生納稅義務(wù))時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額或簡易計稅)”科目。2.4.1一般銷售方式下銷項稅額的會計核算需要注意的是，在某些情況下，企業(yè)銷售商品會采取分期收款的方式，如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額計入“未實現(xiàn)融資收益”科目，并在合同或協(xié)議期間按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費(fèi)用。其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。2.4.1一般銷售方式下銷項稅額的會計核算【知識鏈接】會計準(zhǔn)則中關(guān)于分期收款銷售商品的規(guī)定分期收款銷售商品是指商品已交付，但貨款分期收回的銷售方式。這種銷售方式可以分為不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品和具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品兩種類型。對于一般情況下的分期收款銷售商品，即不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，企業(yè)將商品交付購貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給購貨方。在滿足收入確認(rèn)的條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入:合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自的義務(wù)；該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)(以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項的公允價值(或現(xiàn)行售價)一次性確認(rèn)收入。需要注意的是，按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強(qiáng)調(diào)的是一個結(jié)算時點，與風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，因此企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。2.4.1一般銷售方式下銷項稅額的會計核算對于具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額計入“未實現(xiàn)融資收益”科目，并在合同或協(xié)議期間內(nèi)按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費(fèi)用。關(guān)于分期收款發(fā)出商品的收入確認(rèn)時點和計量方法，我國2017年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(財會【2017】22號)規(guī)定:合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。2.4.1一般銷售方式下銷項稅額的會計核算(4)預(yù)收貨款方式下銷項稅額的會計核算。采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；若先開具發(fā)票，則為開具發(fā)票的當(dāng)天。企業(yè)收到預(yù)收貨款時借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目，待貨物發(fā)出時，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。2.4.2

視同銷售方式下銷項稅額的會計核算2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算企業(yè)發(fā)生現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定視同銷售的行為，應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計制度進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，并按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額(或采用簡易計稅方法計算的應(yīng)納增值稅稅額)，借記“應(yīng)付職工薪酬”“利潤分配”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額或簡易計稅)”科目。(1)將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物銷項稅額的會計核算?，F(xiàn)行增值稅法規(guī)定，委托其他納稅人代銷貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或部分貨款的當(dāng)天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；若先開具發(fā)票，則為開具發(fā)票的當(dāng)天。委托代銷有兩種方式，即視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式。1)采取視同買斷方式代銷商品，代銷方可以自己制定銷售價格，銷售價格與買斷價格之間的差額為代銷方的利潤。如果雙方約定，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實質(zhì)區(qū)別。在符合商品收入確認(rèn)條件時，委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售商品收入，受托方作為購進(jìn)商品處理。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補(bǔ)償，那么委托方在交付商品時通常不確認(rèn)收入，受托方也不作為購進(jìn)商品處理，受托方將商品銷售后，按實際售價確認(rèn)銷售收入，并向委托方開具代銷清單；委托方收到代銷清單時，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。委托方收到代銷清單，按應(yīng)收的款項，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。2.4.2

視同銷售方式下銷項稅額的會計核算2.4.2

視同銷售方式下銷項稅額的會計核算2)采取收取手續(xù)費(fèi)方式代銷商品，代銷方只能按代銷協(xié)議確定的代銷價格銷售代銷商品。企業(yè)發(fā)出代銷商品時借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目；采用收取手續(xù)費(fèi)方式委托其他單位代銷的商品，也可以單獨設(shè)置“委托代銷商品”科目。企業(yè)收到代銷單位的代銷清單，并根據(jù)代銷清單開具增值稅專用發(fā)票，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。委托單位支付的代銷手續(xù)費(fèi)，應(yīng)在接到受托單位轉(zhuǎn)來的普通發(fā)票后，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”科目。2.4.2

視同銷售方式下銷項稅額的會計核算(2)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)(不在同一縣、市)用于銷售的銷項稅額的會計核算。設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)(不在同一縣、市)用于銷售，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間為貨物移送的當(dāng)天。貨物調(diào)出方在貨物移送時要開具增值稅專用發(fā)票并計算銷項稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目，按確定的價格貸記“庫存商品”科目，同時按確定的價稅合計數(shù)借記“應(yīng)收賬款——調(diào)入方”科目；調(diào)入方按確定的貨價借記“庫存商品”科目，按增值稅專用發(fā)票上注明的稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，同時按價稅合計數(shù)貸記“應(yīng)付賬款——調(diào)出方”科目。2.4.2

視同銷售方式下銷項稅額的會計核算(3)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利及個人消費(fèi)的銷項稅額的會計核算。納稅人將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利及個人消費(fèi)的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間為貨物移送的當(dāng)天。其銷項稅額的計算公式為:銷項稅額=計稅價格×增值稅稅率在移送貨物時，如果貨物的所有權(quán)屬未發(fā)生改變，按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本及其增值稅銷項稅額之和，借記“應(yīng)付職工薪酬”等科目，按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本貸記“庫存商品”“原材料”科目，同時貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；如果貨物的所有權(quán)屬發(fā)生改變，按自產(chǎn)或委托加工貨物的公允價值及其增值稅銷項稅額之和，借記“應(yīng)付職工薪酬”等科目，按自產(chǎn)或委托加工貨物的公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目，并借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。2.4.2

視同銷售方式下銷項稅額的會計核算(4)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物作為投資的銷項稅額的會計核算。按現(xiàn)行增值稅法規(guī)定，將應(yīng)稅貨物作為投資提供給其他單位或者個體工商戶，應(yīng)視同銷售貨物計算銷項稅額，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間為貨物移送的當(dāng)天。企業(yè)以產(chǎn)成品、庫存商品作為投資，其賬務(wù)處理為:借:長期股權(quán)投資(投出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))貸:主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入(投出資產(chǎn)的公允價值)應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(公允價值×稅率)銀行存款(支付的相關(guān)稅費(fèi))借:主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本存貨跌價準(zhǔn)備貸:庫存商品2.4.2

視同銷售方式下銷項稅額的會計核算(5)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈送給其他單位或者個人的銷項稅額的會計核算。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈送給其他單位或者個人，要視同銷售貨物計算增值稅銷項稅額，其納稅義務(wù)發(fā)生時間及開具增值稅專用發(fā)票的時間為貨物移送的當(dāng)天。按所贈貨物的成本與所贈貨物不含稅售價或組成計稅價格乘以稅率計算的應(yīng)納增值稅之和借記“營業(yè)外支出”科目，按所贈貨物的成本貸記“庫存商品”“原材料”科目，按應(yīng)納增值稅銷項稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。2.4.2

視同銷售方式下銷項稅額的會計核算(6)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或投資者的銷項稅額的會計核算。將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或投資者，要視同銷售貨物計算增值稅銷項稅額，其納稅義務(wù)發(fā)生時間及開具增值稅專用發(fā)票的時間為貨物移送的當(dāng)天。按所分配貨物的售價或組成計稅價格、增值稅銷項稅額之和借記“應(yīng)付股利”科目，按分配貨物的售價、組成計稅價格貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按應(yīng)納增值稅銷項稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。2.4.2

視同銷售方式下銷項稅額的會計核算【知識鏈接】會計準(zhǔn)則與《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于銷售商品收入確認(rèn)條件的規(guī)定1.會計準(zhǔn)則中關(guān)于銷售商品收入確認(rèn)條件的規(guī)定《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(財會【2017】22號)規(guī)定，企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入:(1)合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自的義務(wù)。(2)該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。(3)該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款。(4)該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額。(5)企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。取得相關(guān)商品控制權(quán)是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。2.4.2

視同銷售方式下銷項稅額的會計核算2.企業(yè)所得稅法中關(guān)于銷售商品收入確認(rèn)條件的規(guī)定《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函【2008】875號)規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn):(1)商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。(2)企業(yè)對已售出的商品既沒有保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制。(3)收入的金額能夠可靠地計量。(4)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。比較會計準(zhǔn)則與《企業(yè)所得稅法》關(guān)于收入確認(rèn)的條件可以發(fā)現(xiàn)，會計和稅法關(guān)于收入的確認(rèn)條件是不同的，對于兩者的差異部分，在計征企業(yè)所得稅時應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。(1)混合銷售行為的會計核算。如果一項銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售?；旌箱N售所涉及的服務(wù)和貨物只是針對一項銷售行為而言的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。例如，供電器材廠銷售供電設(shè)備并負(fù)責(zé)工程安裝，則供電器材廠在這項行為中既銷售了貨物又銷售了服務(wù)。現(xiàn)行稅法規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅服務(wù)的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。其中，“以貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅服務(wù)”是指納稅人每年的貨物銷售額與應(yīng)稅服務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，貨物的銷售額超過50%，兼營應(yīng)稅服務(wù)的營業(yè)額不到50%。混合銷售行為屬于按照銷售貨物繳納增值稅的，其銷售額應(yīng)是貨物的銷售額與服務(wù)的銷售額之和；此外，該混合銷售行為涉及的服務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額，在計算該混合銷售行為的增值稅時，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第11號)規(guī)定:納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率；一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算(2)兼營行為的會計核算?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，按照以下方法適用稅率或者征收率:1)兼有不同稅率的銷售貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。2)兼有不同征收率的銷售貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用征收率。3)兼有不同稅率和征收率的銷售貨物，加工、修理修配勞務(wù)，服務(wù)，無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算在實務(wù)中，尤其需要注意兼營行為與混合銷售行為的區(qū)別。兼營是指增值稅納稅人同時從事多種應(yīng)稅銷售行為，且從事的各項應(yīng)稅銷售行為之間并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。例如，某試點一般納稅人既銷售貨物，又銷售不動產(chǎn)，如果該納稅人能夠分別核算上述兩項應(yīng)稅行為的銷售額，那么這兩項應(yīng)稅銷售行為應(yīng)當(dāng)分別適用不同的稅率；如果未分別核算，則從高適用稅率。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算(3)包裝物銷售、包裝物押金的會計核算。1)包裝物銷售的銷項稅額的會計核算。包裝物無論是隨同產(chǎn)品銷售還是單獨銷售，均應(yīng)計算繳納增值稅借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”科目貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2)包裝物押金的銷項稅額的會計核算。納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算，時間在1年內(nèi)又未過期的，不并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計算增值稅銷項稅額。“逾期”是指按合同約定實際逾期或以1年為期限，對收取1年以上的押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并入銷售額計稅。納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長短，超過1年(含1年)仍不退還的均并入銷售額征稅。應(yīng)當(dāng)注意的是，包裝物押金不同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時作為價外費(fèi)用并入銷售額計算銷項稅額。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。對銷售啤酒、黃酒所收取的押金，按上述一般押金的規(guī)定處理。在收取包裝物押金時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。逾期不再退還的包裝物押金應(yīng)借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算(4)折扣銷售方式銷項稅額的會計核算。折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。由于折扣是在實現(xiàn)銷售的同時發(fā)生的，因此稅法規(guī)定:如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果未在同一張發(fā)票上的“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額或者將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。此外，關(guān)于折扣銷售的這項規(guī)定僅限于現(xiàn)金折扣。如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購進(jìn)的貨物用于實物折扣，則該實物款項不能從貨物銷售額中減除，而應(yīng)按《增值稅暫行條例實施細(xì)則》“視同銷售貨物”中的“贈送其他單位或個人”計算征收增值稅。應(yīng)當(dāng)注意的是，折扣銷售不同于銷售折扣。銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為了鼓勵購貨方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購貨方的一種折扣優(yōu)待。例如，10天內(nèi)付款，貨款折扣2%；20天內(nèi)付款，貨款折扣1%；30天內(nèi)全價付款。銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，

是一種兼銷售性質(zhì)與融資性質(zhì)為一體的行為，銷售折扣實際上是一種融資性質(zhì)的財務(wù)費(fèi)用，因此銷售折扣不得從銷售額中扣除。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算(5)以舊換新方式銷項稅額的會計核算。以舊換新是指納稅人在銷售自己的貨物時，有償收回舊貨物的行為。采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算（6)還本銷售方式銷項稅額的會計核算。還本銷售是指納稅人在銷售貨物后，到一定期限由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款。采用這種銷售方式的目的主要在于促銷或者籌資。通過利用還本銷售對消費(fèi)者的巨大吸引力，可以將大量的積壓產(chǎn)品銷售出去，以便回收資金轉(zhuǎn)投優(yōu)勢產(chǎn)品，也可以擴(kuò)大銷售額、提高產(chǎn)品知名度和市場占有率；還本銷售的籌資目的主要體現(xiàn)為這種銷售方式實際上是以貨物換取資金的使用價值，到期還本不付息的融資方法。采取還本銷售方式銷售貨物，其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷售額中減除還本支出。實際發(fā)生的還本支出，根據(jù)還本銷售方式的不同目的將其計入相應(yīng)的期間費(fèi)用科目，即以促銷為目的的，相應(yīng)的還本支出應(yīng)計入“銷售費(fèi)用”科目；以籌資為目的的，相應(yīng)的還本支出應(yīng)計入“財務(wù)費(fèi)用”科目。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算(7)以物易物方式銷項稅額的會計核算。以物易物是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價款的貨物相互結(jié)算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應(yīng)做購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進(jìn)項稅額。需要注意的是，在以物易物購銷活動中，應(yīng)分別開具合法的票據(jù)。如果收到的貨物不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或其他合法扣稅憑證，則不能抵扣進(jìn)項稅額。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，以物易物行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。其中，貨幣性資產(chǎn)是指持有的貨幣資金和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，換入資產(chǎn)的成本有兩種計量基礎(chǔ):一是按公允價值計量；二是按賬面價值計量。無論是按公允價值計量，還是按賬面價值計量，換出方所換出的資產(chǎn)屬于增值稅征稅范圍的，均應(yīng)按照公允價值或者依照增值稅相關(guān)規(guī)定確定的銷售額作為計稅依據(jù)計算銷項稅額；換入方所取得的資產(chǎn)，能夠取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或其他合法扣稅憑證的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定計提進(jìn)項稅額。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算(8)以物抵債方式銷項稅額的會計核算。以物抵債是指企業(yè)以自己的存貨抵償債務(wù)的行為。企業(yè)以自己的產(chǎn)品或庫存商品抵償債務(wù)，應(yīng)按其計稅價格計算繳納增值稅，并根據(jù)存貨價值與債務(wù)價值的不同差額情況，借記“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”，或者貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”。其會計分錄為:借:應(yīng)付賬款等(賬面余額)營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失貸:主營業(yè)務(wù)收入(不含稅售價/公允價值)應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)銀行存款(支付的相關(guān)費(fèi)用)應(yīng)交稅費(fèi)(應(yīng)交的其他相關(guān)稅金)營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益借:主營業(yè)務(wù)成本存貨跌價準(zhǔn)備貸:庫存商品(賬面余額)2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算(9)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)(不動產(chǎn)除外)的銷項稅額的會計核算。

增值稅一般納稅人銷售自己使用過的屬于稅法規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，在2014年7月1日以前按簡易計稅方法依4%的征收率減半征收增值稅，自2014年7月1日起調(diào)整為按簡易計稅方法依照3%的征收率減按2%征收增值稅；銷售自己使用過的屬于稅法規(guī)定可以抵扣且已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，以及雖然稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額，但由于自身原因(如未取得增值稅專用發(fā)票、增值稅專用發(fā)票逾期未認(rèn)證或逾期未申報抵扣等)未實際抵扣的固定資產(chǎn)，按照適用稅率(16%或10%)征收增值稅。其中，已使用過的固定資產(chǎn)是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，出售固定資產(chǎn)應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶核算，發(fā)生的凈損益記入“資產(chǎn)處置損益”賬戶。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算(10)銷售適用簡易計稅方法計稅的特定貨物的會計核算。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售適用簡易計稅方法計稅的貨物，按照不含稅銷售額和征收率計算其應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額。按照簡易計稅方法計算出來的稅額不屬于增值稅銷項稅額，不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目核算，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目。2.4.3特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算(11)“買一贈一”銷售方式的會計核算。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人要視同銷售計算繳納增值稅。此處的無償贈送往往是指在沒有經(jīng)濟(jì)利益或其他利益可能流入的情況下，納稅人自愿、無償?shù)貙⑵溆袡?quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給合法受贈人的行為。很顯然，“買一贈一”的促銷行為并不屬于無償贈送，應(yīng)屬于附有條件、義務(wù)的有償贈送，是以購買方購買商品為前提的，類似于成套、捆綁或降價銷售。因此，納稅人采用“買一贈一”方式銷售貨物，對于隨同銷售所贈送的貨物不需要視同銷售計算繳納增值稅，只需要按其實際收到的不含稅銷售金額繳納增值稅。在進(jìn)行賬務(wù)處理時，將實際收到的銷售金額按銷售貨物和隨同銷售贈送貨物的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)其銷售收入，同時應(yīng)將銷售貨物和隨同銷售贈送的貨物品名、數(shù)量以及按各項商品公允價值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)的價格和金額在同一張發(fā)票上注明。需要注意的是，在目前的實際征管中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對“買一贈一”的具體規(guī)定都不一樣，也有的地區(qū)將“買一贈一”視為視同銷售。2.4.4銷售勞務(wù)銷項稅額的會計核算納稅人銷售勞務(wù)，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為提供勞務(wù)同時收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天。在進(jìn)行賬務(wù)處理時，納稅人按照確認(rèn)的收入和按規(guī)定收取的增值稅稅額借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目，按照按規(guī)定收取的增值稅稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”