《上市公司康得新財務(wù)舞弊動因、手段及審計失敗原因分析案例》12000字

PAGE1上市公司康得新財務(wù)舞弊動因、手段及審計失敗原因分析案例摘要隨著中國經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，國內(nèi)資本市場總?cè)萘空饾u增加，在這個大背景下會計相關(guān)業(yè)務(wù)也因此得到迅速發(fā)展，然而財務(wù)舞弊事件卻頻繁發(fā)生，這不僅損害了我國注冊會計師的形象，同時也阻礙了我國經(jīng)濟社會前進的步伐。本文以康得新為例，基于GONE理論與案例發(fā)生的背景研究分析了康得新財務(wù)舞弊的動因及其手段，其舞弊具有金額大、時間長、手段隱蔽等特點，同時將此次財務(wù)舞弊事件與審計失敗相結(jié)合，進一步研究其審計失敗的原因，在此基礎(chǔ)上給與我國企業(yè)、會計師事務(wù)所以及監(jiān)管機構(gòu)抑制財務(wù)舞弊的相關(guān)意見。關(guān)鍵詞：康得新；財務(wù)舞弊；審計失??；GONE理論目錄摘要 I一引言 1（一） 研究背景 1（二） 研究目的及意義 1（三） 國內(nèi)外文獻綜述 1（四） 創(chuàng)新點 3二相關(guān)概念及理論基礎(chǔ) 4（一） 財務(wù)舞弊的概念 4（二） 審計失敗的概念 4（三） 財務(wù)舞弊動因相關(guān)理論 4三康得新事件舞弊行為分析 6（一） 康得新基本情況 6（二） 康得新財務(wù)舞弊事件全過程 7（三） 康得新財務(wù)舞弊手段 8（四） 基于GONE理論分析康得新財務(wù)舞弊動因 10四康得新事件審計失敗分析 12（一） 瑞華會計師事務(wù)所 12（二） 康得新審計失敗原因分析 13五結(jié)論與建議 15（一） 結(jié)論 15（二） 對策建議 15參考文獻 17一引言研究背景當(dāng)前，中國經(jīng)濟社會快速發(fā)展，為我國企業(yè)生存發(fā)展帶來了良好的環(huán)境。然而有些企業(yè)在發(fā)展的過程中盲目追求利潤增長以及規(guī)模的擴大，選擇利用財務(wù)舞弊行為來實現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)管理目標(biāo)，這種行為不僅是金融市場的一種欺詐行為，也沒有遵循公平競爭原則，在損害投資者利益的同時，也阻礙了中國經(jīng)濟的發(fā)展。另外，從我國近幾年證監(jiān)會發(fā)布的處罰公告中可以看出，受處罰的往往不是小企業(yè)或者不知名的會計師事務(wù)所，而是一些上市公司以及一些規(guī)模較大的會計師事務(wù)所，這也從側(cè)面反映出目前我國金融市場財務(wù)舞弊問題從未得到平息，違法形式和模式卻不斷推陳出新。本文選擇了近年來發(fā)生的康得新公司發(fā)生的財務(wù)舞弊案例進行研究分析，主要以GONE理論為基礎(chǔ)，從真實的案例中去研究康得新財務(wù)舞弊的動機和手段，并結(jié)合對審計失敗的相關(guān)原因分析，提出了防范財務(wù)舞弊的建議和措施，對于穩(wěn)定行業(yè)發(fā)展，降低審計風(fēng)險尤為重要。研究目的及意義在財務(wù)審計過程中，全球財務(wù)舞弊治理都是一項復(fù)雜的龐大式工程。本文研究的是中國上市公司的財務(wù)舞弊問題，在結(jié)合國內(nèi)外文獻的基礎(chǔ)上，基于康得新財務(wù)舞弊以及審計失敗的問題研究，提出了識別財務(wù)舞弊的方法,及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊的問題并提出相應(yīng)的改進措施，同時給從業(yè)者一些啟示，減少給社會和投資人帶來的損失，使得我國金融行業(yè)積極向前發(fā)展。國際上對財務(wù)舞弊的研究由來已久，而我國對財務(wù)舞弊的研究還處于較為不成熟階段。本文把康得新財務(wù)舞弊案當(dāng)成研究樣本，重點關(guān)注審計失敗對上市企業(yè)造成的影響，圍繞財務(wù)舞弊的癥狀進行了一系列分析，使得我國財務(wù)舞弊研究得到進一步檢驗和提升。財務(wù)舞弊事件近年來時有發(fā)生，手段日趨多樣化，本課題梳理了財務(wù)舞弊的動因以及手段，能夠有效地幫助企業(yè)完善管理機制，從根本上來有效地防范財務(wù)舞弊問題的發(fā)生，同時給與相關(guān)的財務(wù)審計人員一定警示作用。國內(nèi)外文獻綜述多年來，財務(wù)舞弊的問題被國內(nèi)外的許多研究者廣泛關(guān)注。本文從財務(wù)舞弊的動機、手段和治理以及審計失敗四個方面總結(jié)歸納了國內(nèi)外眾多研究成果。財務(wù)舞弊動因Bologna和Lindquist（1995）里面提出的冰山理論是對財務(wù)舞弊的動機最早的也是較為深入的研究。該理論將財務(wù)舞弊的動機分為了結(jié)構(gòu)性因素和行為性因素。漏出海面的是結(jié)構(gòu)因素，而行為因素則隱匿于海平面之下，對于結(jié)構(gòu)因素而言更容易被人們所發(fā)掘，而行為因素則依靠于人的主觀意志，不容易被外界所發(fā)掘，因此作為最危險的舞弊因素，其預(yù)防意識需要不斷增強。Albrechtetal.（1995）年提出了“舞弊三角理論”,并在后來被學(xué)術(shù)界廣泛運用于對財務(wù)舞弊動因分析之中，這一理論指出，企業(yè)發(fā)生此類事件，主要是由三大原因造成的，即壓力、借口、機會。Bolognaetal.（1993）通過研究提出了著名的GONE理論，并在此基礎(chǔ)上不斷優(yōu)化，最終將財務(wù)舞弊的原因歸納為以下四個方面：機會、暴露、需求、貪婪。Wrightetal.（2009）認(rèn)為企業(yè)進行財務(wù)舞弊的動因還取決于公司對資金以及對市場業(yè)績的需求。國內(nèi)方面，張海婷等（2021）結(jié)合了康美藥業(yè)財務(wù)舞弊案件，指出了財務(wù)舞弊動因主要由貪婪、需求、機會、暴露四個方面組成。文炳洲(2020)認(rèn)為，財務(wù)舞弊層出不窮的原因有很多，有內(nèi)部因素和外部環(huán)境因素，在財務(wù)舞弊中，利益追蹤和中介機構(gòu)與企業(yè)的合作是最關(guān)鍵的。當(dāng)今，出現(xiàn)在我困的各種財務(wù)舞事件，總體呈現(xiàn)一種金額越來越大，手段越發(fā)隱蔽,時間周期較長等新特點。財務(wù)舞弊手段Warfield（1995）研究了股權(quán)結(jié)構(gòu)與會計信息的關(guān)聯(lián)性，其認(rèn)為健全的內(nèi)控制度決定了企業(yè)能否發(fā)展壯大且持久發(fā)展。Albrech（1999）指出舞弊的三種常見手段是操縱營業(yè)利潤、信息披露欺詐和犧牲集體利益。隨后，一些學(xué)者指出，許多企業(yè)在實施舞弊時都采取了虛假增加資產(chǎn)的手段，并發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊經(jīng)常發(fā)生在企業(yè)半年報和年報兩個時期。Wells(2001)通過對比分析，指出公司財務(wù)舞弊主要集中在以下幾種手段：向公司隱瞞重大內(nèi)部事項、錯誤選擇會計政策、故意隱瞞企業(yè)重要資產(chǎn)和關(guān)聯(lián)方交易行為。國內(nèi)方面，黃月菡和陳慶杰（2021）發(fā)現(xiàn)，上市公司常見的財務(wù)舞弊的手段主要包括資產(chǎn)的虛增、負債的過度隱瞞以及對收入的虛增和利用關(guān)聯(lián)方來進行不當(dāng)虛假交易。吳春梅（2013）指出，我國上市公司財務(wù)欺詐主要包括收入欺詐、成本欺詐和綜合欺詐等手段。財務(wù)舞弊治理Albrechtetal.（1995）建議從兩個方面預(yù)防舞弊行為的發(fā)生：分別是減少舞弊機會的可能性和塑造誠實的企業(yè)文化，兩者的結(jié)合起來對防范財務(wù)舞弊有一定的效果。AprilKlein（2002）經(jīng)過統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部審計機構(gòu)的存在可以遏制財務(wù)舞弊的可能性，同時研究發(fā)現(xiàn)，獨立董事對公司商業(yè)決策有著積極的影響。當(dāng)獨立董事人數(shù)占比不到總成員的一半時，公司容易出現(xiàn)舞弊行為。因此，我們認(rèn)為合理比例的獨立董事有利于減少財務(wù)舞弊的發(fā)生。Alghofaili和AlbattahA（2020）認(rèn)為隨著互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展，許多財務(wù)舞弊行為都是通過在線服務(wù)完成的。因此，利用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)可以更方便、高效地發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊。羅文萱（2021）通過對瑞幸咖啡財務(wù)舞弊相關(guān)案例的研究，從商業(yè)角度分析了瑞幸咖啡違反商業(yè)道德等行為，揭示了財務(wù)舞弊對股東嚴(yán)重的負面影響，并從舞弊三角理論闡述了財務(wù)舞弊的背后動機，最后結(jié)合存在的缺陷從企業(yè)監(jiān)管機構(gòu)和第三方中介機構(gòu)的角度提出了三個角度的具體建議。審計失敗張鳳元和李帥(2021)基于證監(jiān)會2008-2018的公告的數(shù)據(jù)進行分析通過對處罰類型、處罰數(shù)量、與處罰原因等進行系統(tǒng)分析提出改進審計質(zhì)量的對策建議。劉靜和邢贏予（2021）以近年來審計失敗瑞華會計師事務(wù)所的典型案例為研究對象，分析了立案即停體系，進而探討了瑞華衰落的根本原因。瑞華會計師事務(wù)所應(yīng)從中吸取經(jīng)驗教訓(xùn)，及時進行整改并加強管理，重新樹立社會形象，其他事務(wù)所乃至整個審計行業(yè)也應(yīng)加強反思，注重前車之鑒。文獻述評綜合上述文獻，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外學(xué)者在對財務(wù)舞弊進行研究時，把手段、動因、治理等當(dāng)成研究重點，他們的研究成果也為進一步研究財務(wù)舞弊提供思路。但隨著國內(nèi)與國際經(jīng)濟大環(huán)境的變化，經(jīng)濟環(huán)境變得更加復(fù)雜，財務(wù)舞弊手段變得更加多樣和隱蔽，需要將案例與理論相結(jié)合，用理論指導(dǎo)實踐，為深入分析怎樣才能避免出現(xiàn)財務(wù)舞弊問題奠定基礎(chǔ)。創(chuàng)新點財務(wù)舞弊方面的研究近年來不斷深入，學(xué)者們大多數(shù)從動因、手段及治理出發(fā)，本文結(jié)合康得新財務(wù)舞弊具體事件，并結(jié)合其審計失敗的原因，在最新背景下根據(jù)康得新審計失敗的案例研究分析康得新財務(wù)舞弊的動機和手段，給予我國企業(yè)、會計師事務(wù)所以及監(jiān)管機構(gòu)相關(guān)對策意見，不僅能讓上市企業(yè)財務(wù)舞弊的發(fā)生幾率得到下降，也能對審計行業(yè)在我國的發(fā)展起到促進作用。二相關(guān)概念及理論基礎(chǔ)財務(wù)舞弊的概念目前，國內(nèi)學(xué)者從不同視角出發(fā)對財務(wù)舞弊進行了概念界定，具有較強的相似性。美國注冊會計師所定義的財務(wù)舞弊是有目的、有意圖地操控財務(wù)報表中的重大事項，以欺騙企業(yè)財務(wù)報表使用者以及相關(guān)客戶。而我國注冊會計師所認(rèn)為的財務(wù)舞弊則是被審計單位為了非法獲取利益而損害其他投資者以及第三方利益而在財務(wù)方面實施的造假活動。盡管國內(nèi)外學(xué)者在概念界定時的表現(xiàn)形式略有不同，但概念和內(nèi)容基本相同。因此，財務(wù)舞弊的特征可以概括如下：系統(tǒng)性欺詐，實施者主要是管理者，對象是財務(wù)數(shù)據(jù)。審計失敗的概念審計失敗是指審計人員因沒有遵循相關(guān)行業(yè)準(zhǔn)則或能力不足而未能發(fā)現(xiàn)被審單位財政收支以及財務(wù)報表中虛假不實，未能通過規(guī)范系統(tǒng)的審計方法識別發(fā)現(xiàn)，進而出具了錯誤的審計報告，導(dǎo)致審計失敗，引發(fā)審計爭議。審計失敗的本質(zhì)具體概括到以下三個方面：（1）審計單位在執(zhí)行審計流程時，由于各種原因并沒有遵守相關(guān)準(zhǔn)則，審計風(fēng)險很容易轉(zhuǎn)化為審計失敗。（2）審計失敗與被審計單位的經(jīng)營失敗并沒有因果關(guān)系，被審計單位的管理層是經(jīng)營失敗的首要因素，審計人員的職業(yè)行為是否規(guī)范是判斷審計失敗的唯一標(biāo)準(zhǔn)。（3）審計失敗還包括對被審計單位會計報表的審計是否合法、公正，但由于審計人員沒有遵循相關(guān)行業(yè)準(zhǔn)則，致使其發(fā)表了違反公正性的審計報告。財務(wù)舞弊動因相關(guān)理論GONE理論GONE理論將財務(wù)舞弊的動因歸納為貪婪、機會、需要和暴露四個方面，貪婪的表面意思是企業(yè)為了得到更多利益，尋求更好的發(fā)展而采用的一些非法手段。具體主要表現(xiàn)在：企業(yè)為了謀求更好的發(fā)展而進行財務(wù)舞弊的行為。機會來自兩個方面的綜合影響，主要表現(xiàn)在內(nèi)部機會因子和外部機會因子。一方面，內(nèi)部機會因子主要取決于企業(yè)內(nèi)部管理制度是否完善，在企業(yè)資本高度集中的情況下，擁有極少經(jīng)營權(quán)的股東很難在企業(yè)擁有話語權(quán)，這時候大股東一權(quán)在手，不受束縛，很可能做出有利于自身利益的決策，這樣的公司發(fā)生財務(wù)舞弊行為可能性就會增加；另一方面，當(dāng)審計機構(gòu)和證監(jiān)會不能察覺到企業(yè)財務(wù)舞弊行為時，這就可能會對企業(yè)實施財務(wù)舞弊帶來良好的外部因素。需求就是追求某種客觀事物，企業(yè)在發(fā)展的過程中會遇到各種各樣的問題，例如企業(yè)可能為了擴大規(guī)模，尋找必要的資金支持以及吸引投資者投資而需要較美觀度財務(wù)數(shù)據(jù)，管理者和基礎(chǔ)人員可能需要業(yè)績評價也評價工作的完成情況。暴露因子一方面是財務(wù)舞弊行為是否會被暴露，另一方面是財務(wù)舞弊行為暴露后所面臨的處罰力度。如果企業(yè)在實施財務(wù)舞弊行為時，由于手段隱蔽等原因被審計機構(gòu)或者監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)的可能性較低，或者即便發(fā)現(xiàn)之后所收到的處罰微乎其微，那么企業(yè)財務(wù)舞弊發(fā)生的幾率就會越來越高。冰山理論用該理論分析財務(wù)舞弊的動因，主要有兩個方面，并將其看成是海面的一座冰山，漏出海面的部分是我們能看得見的，而這只是冰山一角，這是財務(wù)舞弊的結(jié)構(gòu)性部分，其中揭露了企業(yè)在管理內(nèi)控等方面的問題；然而藏在海面以下的是我們看不見的、更主觀的部分，這其中包含了企業(yè)內(nèi)部價值觀、態(tài)度、理念等，是舞弊行為發(fā)生的行為性部分，這些內(nèi)容往往被企業(yè)隱藏，增加財務(wù)舞弊風(fēng)險，因此對于外部審計人員來說，在關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制方面是否存在缺陷的同時，更應(yīng)該關(guān)注那些被隱藏起來的個體行為。財務(wù)舞弊三角理論運用這一理論分析財務(wù)舞弊動因，可梳理為三大要素，即壓力、機會和借口。首先，企業(yè)在面臨巨大的經(jīng)濟壓力、行業(yè)競爭壓力或者其他壓力的時，很可能為了趕超競爭對手，為了在行業(yè)占領(lǐng)一席之地而選擇舞弊行為，最主要的行為動機就是因為企業(yè)承受著壓力；其次，機會是企業(yè)進行財務(wù)舞弊卻不會被發(fā)現(xiàn)或者即便被發(fā)現(xiàn)了也能夠逃過處罰，具體情況主要有企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善，處罰力度小，審計人員能力不足未能執(zhí)行嚴(yán)格的審計程序以及審計機構(gòu)與被審計單位之間的親密關(guān)系。最后，企業(yè)在面臨壓力、獲得機會之后會進行財務(wù)舞弊，還有一個致使財務(wù)舞弊的動因就是借口，意思是企業(yè)必須找到某些看似合適的理由來解釋這種行為，使之成為一種合理的、正當(dāng)?shù)男袨椋还芙忉屇芊癞a(chǎn)生說服力。風(fēng)險因子理論該理論與本文所采用的GONE理論具有類似的共同性與相關(guān)性，該理論分為一般風(fēng)險因素和個別風(fēng)險因素，當(dāng)兩個因素同時發(fā)揮作用時，財務(wù)舞弊的可能性則會極大地增加。財務(wù)舞弊機會以及舞弊被識別的可能性，這就是一般風(fēng)險因素，管理人員的貪婪、需求概括為個別風(fēng)險因素，一般風(fēng)險因素容易被外部審計人員發(fā)現(xiàn)，而個別風(fēng)險因素主觀性較強，很難被外部審計人員以及監(jiān)管機構(gòu)控制。三康得新事件舞弊行為分析康得新基本情況康得新全稱是“康得新復(fù)合材料股份有限公司”，由北京康得新印刷器材有限公司演變而來。該公司成立于2001年8月，2010年7月在深圳證券交易所上市。注冊資本35409002.82萬元，股票代碼為002450，是一家高分子材料科技企業(yè)，填補了國內(nèi)預(yù)涂膜和光學(xué)膜兩大產(chǎn)業(yè)的多項空白。其自然人鐘玉是康得新的實際控制人，持有康得集團80%的股權(quán)。如圖1所示，康得新控股九家公司全資持有其中七家。在財務(wù)舞弊事件曝光之前，康得新一直是領(lǐng)先的國內(nèi)高分子膜材料技術(shù)和產(chǎn)業(yè)平臺，其業(yè)績一直處于行業(yè)領(lǐng)先地位。圖1：康得新集團控股結(jié)構(gòu)康得新財務(wù)舞弊事件全過程2019年1月15日康得新因未能償付2018年度第一期超短期融資券從而導(dǎo)致實質(zhì)性違約。2019年1月20日康得新表示的確存在資金被股東占用情況。2019年1月22日證監(jiān)會對其進行立案調(diào)查，康得新簡稱由“康得新”變?yōu)椤癝T康得新”。2019年4月30日康得新公布2018年年報以及2019年第一季度報，公司賬面顯示有153.16億元貨幣資金，董監(jiān)高無法對年報真實性做出保證。2019年5月14日康得新在其關(guān)注回復(fù)中稱其把122億元人民幣存于北京銀行，而且能提供網(wǎng)銀記錄，但北京銀行卻表示，該公司在自己銀行的賬戶余額為“0”。2019年7月5日證監(jiān)會確認(rèn)了康得新的違法行為，并發(fā)布了相應(yīng)的處罰公告，康得新2015年-2018年內(nèi)虛增利潤總額達119億元，行為極其惡劣。2020年9月22日證監(jiān)會發(fā)布對康得新當(dāng)事人處罰決定?？档眯仑攧?wù)舞弊手段虛增利潤2015年至2018年，康得新通過不存在業(yè)務(wù)對銷售流程進行造假而虛增利潤總額119.21億元，占披露利潤總額的165.55%。康得新通過虛假地增加收入和利潤，相應(yīng)地虛增了公司相關(guān)成本費用來保持報表的穩(wěn)定，使企業(yè)利率看似處于正常水平。這種行為具有高度的欺騙性，因此很難發(fā)現(xiàn)其欺詐行為。而通過對康得新外銷合同以及外銷清單進行檢查發(fā)現(xiàn)，很多外銷合同都是康得新自制冒充，實際上并沒有所謂的銷售業(yè)務(wù)，在這一過程中注冊會計師可以說是沒有保持職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有認(rèn)真執(zhí)行審計程序。表1：康得新2015-2018年財務(wù)造假規(guī)模（億元）2015年2016年2017年2018年合計虛構(gòu)利潤23.8130.8939.74%24.77119.21對外披露利潤16.4623.0229.12%3.4372.01虛構(gòu)利潤比144.65%134.19%136.47%722.16%165.55%數(shù)據(jù)來源：康得新年報證監(jiān)會官網(wǎng)虛假記載銀行存款2014年，該公司就現(xiàn)金管理與北京西單支行訂立了合作協(xié)議，由該運行對其資金進行集中統(tǒng)一管理，表面是為了讓資金得到有效管理和周轉(zhuǎn)，其實際為財務(wù)舞弊提供機會。表2：2015-2018年康得新年報披露銀行存款余額年份銀行存款余額（億元）北京西單銀行賬戶余額（億元）2015年95.7145.992016年146.8961.602017年177.81102.882018年144.68122.09數(shù)據(jù)來源：康得新年報虛構(gòu)關(guān)聯(lián)交易康得新虛假的銷售業(yè)務(wù)還存在于與關(guān)聯(lián)方的銷售交易業(yè)務(wù)中，康得新通過虛構(gòu)與關(guān)聯(lián)方根本不存在的銷售業(yè)務(wù)進而達到增加營業(yè)收入的目的，大量的虛增業(yè)務(wù)使得康得新不再對外公布供應(yīng)商名單，通過檢查甚至發(fā)現(xiàn)有些供應(yīng)商的注冊地就是康得新，這無疑佐證了康得新財務(wù)舞弊的事實，同時再審計過程中給審計人員帶來了一定的迷惑性。根據(jù)中國證監(jiān)會的通報，2015年至2018年，康得新復(fù)合與康得集團之間的關(guān)聯(lián)方交易分別為58.37億元、76.72億元、171.5億元和159.31億元。這些關(guān)聯(lián)交易看似表明真實存在，其真實性卻無法達到保障。圖2：2015年-2018年康得新與康得集團關(guān)聯(lián)交易金額及關(guān)聯(lián)交易額占資產(chǎn)的比重非法改變募集資金用途根據(jù)證監(jiān)會公布數(shù)據(jù)顯示，康得新2015年和2016年以建設(shè)高分子膜材料項目等理由用非公開的方式一共募集了29.82億和47.84億兩筆資金，然而這兩筆錢卻以支付設(shè)備款的名義轉(zhuǎn)出，最后通過多種違法取到流回康得新企業(yè)內(nèi)部，用來配合虛構(gòu)利潤的行為。 原用途實際用途原用途實際用途圖3：康得新募集資金情況圖基于GONE理論分析康得新財務(wù)舞弊動因貪婪因子此次案件中，康得新財務(wù)舞弊者主要有企業(yè)管理者、會計師事務(wù)所以及相關(guān)銀行。對于企業(yè)管理者來說，鐘玉掌控康得新絕大多數(shù)股權(quán)，擁有極大的控制權(quán)和話語權(quán)，一方面為財務(wù)舞弊提供了便利條件，另一方面，在康得新預(yù)涂膜和光學(xué)膜順利推出后，自然人鐘玉為了占領(lǐng)更多的市場，又在新型的顯示技術(shù)裸眼3D技術(shù)上加大了投資，然而此次投資的產(chǎn)品并沒有得到社會認(rèn)可，與此同時光學(xué)膜的發(fā)展也遇到了瓶頸。此時鐘玉不但沒有停下步伐，而是不斷擴張，甚至用質(zhì)押股權(quán)的方式來獲得資金流，最終造成資金流的斷裂以及企業(yè)虧損，這時的管理者為了自身利益，用虛增關(guān)聯(lián)方交易等手段來虛增利潤，蒙蔽公眾的雙眼。對于會計師事務(wù)所來說，康得新連續(xù)幾年虛增利潤且存在虛假銷售合同等跡象，作為內(nèi)資八大的會計師事務(wù)所卻沒有察覺，是由于專業(yè)能力不夠，還是為了維護客戶關(guān)注幫助其隱瞞事實，這一點我們不得而知。對于銀行來說，銀行資金的流入流出均應(yīng)該在賬簿上進行提現(xiàn)，而對于康得新此次虛增資金事件，銀行也應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。機會因子機會因子可以分為內(nèi)部機會和外部機會。一方面，從康得新股權(quán)結(jié)構(gòu)我們可以看出，自然人鐘玉掌控了康得新絕大部分股權(quán)，其一旦產(chǎn)生財務(wù)舞弊的想法，其他人很難有權(quán)利來進行制止，其內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷，與此同時，康得新的監(jiān)事會成員僅有3人，并且3人每年對關(guān)聯(lián)方交易以及實際控制人使用資金情況都表示同意，在康得新無法清償?shù)狡趥鶆?wù)時同時離職，種種跡象不得不讓人斷定為這3人有串通舞弊的嫌疑。另一方面，瑞華會計師事務(wù)所已經(jīng)連續(xù)多年為康得新進行審計，很可能造成審計機構(gòu)與被審計單位的親密關(guān)系或者習(xí)慣性思維，導(dǎo)致瑞華審計時放松警惕，未執(zhí)行嚴(yán)格的審計程序，從而為財務(wù)舞弊提供機會。表3：2014-2019年負債康得新審計的事務(wù)所及審計意見時間會計師事務(wù)所審計意見類型簽字會計師2014年瑞華會計師事務(wù)所標(biāo)準(zhǔn)無保留意見李海林、江曉2015年瑞華會計師事務(wù)所標(biāo)準(zhǔn)無保留意見李海林、江曉2016年瑞華會計師事務(wù)所標(biāo)準(zhǔn)無保留意見江曉、邱志強2017年瑞華會計師事務(wù)所標(biāo)準(zhǔn)無保留意見邱志強、鄭龍興2018年瑞華會計師事務(wù)所無法表示意見江曉、王支建2019年公證天業(yè)會計師事務(wù)所無法表示意見沈巖、鐘海濤需要因子需要因子分析主要分為個人層面利益的需要和企業(yè)層面利益的需要，個人層面利益的需要主要表現(xiàn)在自然人鐘玉等人挪用公司資金，通過虛擬資金池等方式將資金轉(zhuǎn)入個人賬戶以控制企業(yè)，而企業(yè)員工很可能為了自身業(yè)績需求以及豐厚的報酬選擇為企業(yè)隱瞞財務(wù)舞弊的事實；企業(yè)層面利益的需要主要表現(xiàn)在康得新在2015年至2018年利潤總額實際都是負數(shù)，企業(yè)很可能為了維持公司聲譽，避免退市的風(fēng)險，進而選擇用財務(wù)舞弊的方式填補報表缺陷。暴露因子一方面，康得新董事長對企業(yè)的控制并不是直接體現(xiàn)在控制權(quán)上，而是通過康得新投資計提來控制康得新的運行，這使得其權(quán)利凌駕于內(nèi)部控制至上，因此康得新的內(nèi)部控制大概率是無效的，即使審計師的能力足夠強，也很難發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制的缺陷；另一方面，從表4處罰結(jié)果來看，與康得新巨大的舞弊數(shù)據(jù)相比，證監(jiān)會對康得新的處罰力度并不算大，由此可見康得新的暴露成本較低。同時，在利益驅(qū)動下，銀行有動機為康得新提供虛擬資金池，這大大降低了欺詐暴露的可能性。表4：康得新財務(wù)舞弊企業(yè)及相關(guān)人員處罰匯總表受處罰人處罰金額處罰形式康得新公司60萬元責(zé)令改正并警告鐘玉90萬元給予警告，且其終身不得進入證券市場王瑜30萬元給予警告，且其終身不得進入證券市場徐曙20萬元給予警告，且其十年內(nèi)不得進入證券市場張麗雄15萬元給予警告，且其十年內(nèi)不得進入證券市場數(shù)據(jù)來源：證監(jiān)會官網(wǎng)四康得新事件審計失敗分析瑞華會計師事務(wù)所在我國內(nèi)資事務(wù)所中，瑞華會計師事務(wù)所曾躋身于前八，成立于2013年4月，在康得新事件發(fā)生之前，該事務(wù)所的業(yè)務(wù)面比較廣，幾乎覆蓋了全國。表5：瑞華排名與收入?yún)R總表2014年2015年2016年2017年2018年排名34266收入（億元）277,592.64306,202.57403,014.91287,998.62287,855.10從業(yè)者人數(shù)2335人2357人2514人2459人2266人數(shù)據(jù)來源：中注協(xié)網(wǎng)站表6：瑞華近年來行政處罰概況被審計單位項目被處罰時間行政處罰鍵橋通訊2012年報審計2016.1270萬元非法所得被沒收且罰款70萬元海南亞太實業(yè)2013年報審計2017.139萬元非法所得被沒收且罰款78萬元遼寧振隆特產(chǎn)IP02012-2014年報審計2017.3130萬元非法所得被沒收且罰款260萬元勤上光電2013年年報審計2017.395萬元非法所得被沒收且罰款95萬元華澤鈷鎳2013-2014年報審計2018.12130萬元非法所得被沒收且罰款390萬元零七股份2014年年報審計2019．855萬元非法所得被沒收且罰款55萬元數(shù)據(jù)來源：中國證監(jiān)會網(wǎng)站由表5可知，瑞華在最近五年內(nèi)的排名有一定的波動，最優(yōu)秀的情況出現(xiàn)在2016年，在此之后有了一定的下降。通過表6了解到，該事務(wù)所2016-2019年間頻繁受到監(jiān)管部門的處罰，并且除了上述處罰以外還有本文所研究的康得新審計失敗案例。證監(jiān)會對瑞華的行政處罰一定程度上阻止了瑞華會計師事務(wù)所的人才引進以及業(yè)務(wù)的拓展，在康得新事件之后，瑞華的聲譽受到了嚴(yán)重打擊，大量的合伙人紛紛離開。2019年10月，該事務(wù)所有190名合伙人在相關(guān)會議中表示要退伙，兩個月之后，留存該事務(wù)所的合伙人只剩下了140名。合伙人數(shù)量大幅下降，該事務(wù)所的業(yè)務(wù)量也不斷縮減，大量企業(yè)終止與瑞華會計師事務(wù)所的合作，因此合作企業(yè)數(shù)量不斷減少?？档眯聦徲嬍≡蚍治鲲L(fēng)險評估不規(guī)范詢問流于形式康得新虛增利潤的現(xiàn)象在四年之內(nèi)都有發(fā)生，足以暴露出其財務(wù)與運營兩方面都出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的問題。公司的管理層長期以來對信息非常熟悉，底層員工也注意到了公司異常的運營狀況。不過，即使在這種情況下，瑞華會計師事務(wù)所仍然沒有按合法合理的流程進行詢問，沒有對主要業(yè)務(wù)中潛藏的風(fēng)險有所把握。采取的詢問秩序是有問題的，詢問時選擇的對象要么對公司實際情況不了解，要么刻意隱瞞。然而，瑞華審計人員卻沒有敏銳地意識到這一點，沒有保持良好的職業(yè)懷疑，而是選擇相信或故意隱瞞，且沒有核實。檢查記錄與文件程序未能嚴(yán)格執(zhí)行康得新對客戶與供應(yīng)商進行虛構(gòu)，由此偽造了大量發(fā)票，增加銷售。由于虛增了大量利潤，康得新也存在著應(yīng)收賬款額度較高的情況。為了避免敗露，公司隨意計提壞賬損失。到2018年末，該公司的應(yīng)收賬款達到了609354.28萬元，也就是說壞賬準(zhǔn)備應(yīng)該為122813.55萬元。結(jié)合對歷史數(shù)據(jù)的分析，如此龐大的應(yīng)收賬款很難全部收回。但瑞華沒有確認(rèn)應(yīng)收賬款的相關(guān)記錄、銷售合同和銀行文件。風(fēng)險評估康得新由于審計程序較為寬松，這勢必對其審計效果產(chǎn)生不良影響。審計程序執(zhí)行不當(dāng)有效分析程序未執(zhí)行由證監(jiān)會進行調(diào)查了解到，在2015-2017年這段時間內(nèi)，該公司虛增利潤的情況一直存在且逐年上升，虛增部分由23.81億元升至39.74億元。瑞華會計師事務(wù)所在過去三年中發(fā)布了無條件審計報告。其實在這段時間內(nèi)，該公司的新財務(wù)數(shù)據(jù)也有出現(xiàn)了異常。在2015、2016年的財富管理方面，如果把年化率設(shè)定為4%，只有750億元的投資。然而，2015年和2016年康得新賬面上的現(xiàn)金分別為100.9億元和153.9億元。如此明顯的現(xiàn)金異常卻被注冊會計師忽略，瑞華會計師事務(wù)所沒有及時有效地實施分析程序，財務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)的異常未引起關(guān)注，審計失敗成為必然。有效細節(jié)測試未執(zhí)行在審計中，要格外關(guān)注應(yīng)收賬款與營業(yè)利潤，因為這兩方面往往潛藏著較高的風(fēng)險。然而，瑞華事務(wù)所并沒有對收入以及相關(guān)的銷售進行有效地細節(jié)測試，且沒有仔細檢查相應(yīng)的銷售合同。假設(shè)瑞華會計師事務(wù)所能對收入等項目進行有效地截止測試并抽查相關(guān)憑證，那么很可能會發(fā)現(xiàn)康得新虛增收入這種行為。與此同時，2015年末，該公司并沒有對募集資金的流向進行披露，瑞華也沒有關(guān)注這一點，未能從細節(jié)入手進行核實，致使該公司2018年年報存在虛假記錄。質(zhì)量控制不嚴(yán)格質(zhì)量控制制度不健全近幾年來，瑞華會計師事務(wù)所多次被爆出審計失敗問題。目前，我國雖然頒布了一系列的法律法規(guī)，但仍有一些會計事務(wù)所輕視法定和監(jiān)管機制，沒有真正執(zhí)行，把標(biāo)準(zhǔn)放在一邊，或者在相關(guān)政策迅速變化的同時，一些會計師事務(wù)所仍然采用老一套的注冊。這時如果監(jiān)管機構(gòu)的職責(zé)和態(tài)度不明確，對會計師事務(wù)所的監(jiān)管力度過于寬松，最終會導(dǎo)致監(jiān)督浮于表面，無法提現(xiàn)真正的價值。審計人員專業(yè)勝任能力不足在對康得新復(fù)合的審計中，康得新連續(xù)三年利潤大幅膨脹，瑞華的審計師未能注意到這一重要問題，也未采取任何措施，這主要是因為審計師的能力不足造成的。被審計單位責(zé)任被審計單位經(jīng)營失敗審計與經(jīng)營互為獨立，審計不能因為經(jīng)營失敗也隨之失敗，但經(jīng)營失敗卻有可能引發(fā)審計失敗?？档眯略谶^去幾年的虧損中并沒有什么改變，但是為了達到預(yù)期的盈利水平，僅僅依靠實際交易是不可能達成目標(biāo)的，因此產(chǎn)生了欺詐的想法。被審計單位的內(nèi)部控制內(nèi)部控制是指企業(yè)為實現(xiàn)規(guī)定的經(jīng)營目標(biāo)，確保企業(yè)資產(chǎn)、內(nèi)部經(jīng)營管理、財務(wù)報告及其他相關(guān)資料的正確性和可靠性，所采用的自我約束、自我規(guī)劃、自我控制等一系列方法、手段和措施的總稱?？档眯略趦?nèi)部控制方面存在嚴(yán)重缺陷，管理層控制人數(shù)較少，其實際控制人鐘玉持有公司大部分股權(quán)，而其他小股東可能幾乎沒有發(fā)言權(quán)。為了避免公司退市以及在激烈的市場競爭中占領(lǐng)一席之地，企業(yè)實際控制人指示財務(wù)部門夸大利潤，將虧損轉(zhuǎn)為營利。五結(jié)論與建議結(jié)論縱觀康得新整個財務(wù)舞弊事件的全過程，我們可以清楚地看到，以鐘玉為核心的康得新高管中，有部分人為了追求公司更快地發(fā)展以及一些不正當(dāng)利益，做出了很多違法違規(guī)行為。這些行為給企業(yè)、投資者、會計師事務(wù)所以及我國資本市場都帶來了無法挽回的損失。對于企業(yè)來說，康得新因為此次財務(wù)舞弊事件其支付能力急劇下降；對于投資者來說，購買創(chuàng)業(yè)板新股的投資者可以說是極大虧損；對于審計機構(gòu)來說，瑞華會計師事務(wù)所由于被審計單位一系列頻繁的舞弊事件而失去了大部分客戶，公司的聲譽受到了極大的威脅，以至于瀕臨破產(chǎn)。本文通過對康得新在瑞華審計失敗的案例分析，研究了財務(wù)舞弊背后的原因。通過研究發(fā)現(xiàn)，瑞華對一些可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的項目沒有保持應(yīng)有的專業(yè)懷疑態(tài)度，其審計程序執(zhí)行不到位，太過浮于表面。此外，康得新本身一直存在一些內(nèi)部缺陷，其內(nèi)部質(zhì)量控制不到位。同時，外部競爭環(huán)境使康得新產(chǎn)生了財務(wù)舞弊的想法，企業(yè)在有限的時間內(nèi)減少審計投入或降低審計質(zhì)量，導(dǎo)致審計失敗。基于這些原因，為了解決相關(guān)問題，每個與其相關(guān)的人都需要堅守自己的職責(zé)，努力為市場的發(fā)展做出貢獻。希望未來企業(yè)管理者能夠通過合理有效的方法提高公司業(yè)績，對公眾負責(zé)，誠信經(jīng)營；注冊會計師可以始終保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，減少審計失敗事件的發(fā)生；政府部門也要與時俱進，不斷完善法律法規(guī)，加強對金融行業(yè)的管理和處罰；在市場投資者、企業(yè)員工、管理層、審計機構(gòu)和政府的努力下，減少財務(wù)舞弊的發(fā)生，共同促進金融業(yè)的發(fā)展。對策建議企業(yè)自身方面對策建議對于企業(yè)自身來講，本文通過上述對康得新財務(wù)舞弊案例進行分析，我們發(fā)現(xiàn)康得新內(nèi)部控制存在巨大缺陷，其監(jiān)事會成員僅3人，這三人在此時案件中很可能是相互勾結(jié)，這是造成財務(wù)舞弊行為發(fā)生的原因之一。因此對于我國上市公司而言，必須建立完善的內(nèi)部控制制度，定期對企業(yè)內(nèi)部進行檢查，不斷適應(yīng)外部環(huán)境要求，防止根本性問題的發(fā)生。與此同時，公司董事會中獨立董事的人數(shù)應(yīng)占一定比例，避免形成一家獨大的情況，在康得新事件中，其董事長鐘玉獨攬大權(quán)，一人掌握決策權(quán)，獨立專行，最終使得企業(yè)走向破產(chǎn)。最后，企業(yè)應(yīng)注意公司員工的意識形態(tài)和道德教育，引導(dǎo)他們樹立正確的價值觀，不要忘記企業(yè)文化基本是正直可靠的，提高他們的整體素質(zhì)，避免出現(xiàn)聯(lián)合舞弊的情況發(fā)生。審計機構(gòu)方面對策建議對于審計人員來說，由于瑞華會計師事務(wù)所已連續(xù)三年為康得新發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，因此瑞華無法逃避其在這起舞弊事件中的責(zé)任。一方面，很可能是事務(wù)所為了降低成本，公司將在年度報告期內(nèi)聘請一定數(shù)量的實習(xí)生實施年度審計，審計人員的素質(zhì)得不到保證。另一方面，部分審計人員忘記了初心與使命，不講究誠信，工作實踐中沒有認(rèn)真、誠實地執(zhí)行審計程序，導(dǎo)致審計失敗。因此，我們需要不斷完善外部審計的監(jiān)督機制，加強專業(yè)審計機構(gòu)建設(shè)，加強對注冊會計師從業(yè)人員的監(jiān)督，防范銀行等機構(gòu)充當(dāng)共犯，使財務(wù)舞弊企業(yè)難以在市場中生存。政府監(jiān)管部門的對策建議對監(jiān)管部門來說，對上市公司財務(wù)舞弊行為的處罰必須足以損害到上市公司的利益，這樣或許才能有效遏制財務(wù)舞弊案件的頻繁發(fā)生。因此，證監(jiān)會應(yīng)該加強監(jiān)管和懲罰重點檢查上市公司，利用有限的監(jiān)管資源實現(xiàn)問題突出；同時，監(jiān)管部門應(yīng)完善相關(guān)法律法規(guī)，加強處罰力度。對于管理層的財務(wù)舞弊行為的處罰不只是僅限于罰款層面，情節(jié)嚴(yán)重的可以追究其刑事責(zé)任，通過懲罰措施使資本市場實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。參考文獻[1]張海婷,李子馨,孟詩策.康美藥業(yè)財務(wù)舞弊手段及動因分析——基于GONE理論[J].現(xiàn)代商業(yè),2021(15):124-128.[2]文炳洲,焦少杰.利益驅(qū)使、中介背書與上市公司財務(wù)舞弊——基于2008—2017年證監(jiān)會處罰公告書[J].財會通訊,2020(23):96-100.[3]黃月菡,陳慶杰.上市公司財務(wù)舞弊手段及其審計研究[J].科技和產(chǎn)業(yè),2021,21(10):197-202.[4]吳春梅.論析上市公司財務(wù)舞弊行為防范與治理[J].現(xiàn)代商業(yè),2013(08):254-255.[5]羅文萱.公司治理中的商業(yè)倫理——基于瑞幸財務(wù)舞弊的案例分析[J].新會計,2021(09):32-37.[6]陳冠凝,龐曉萍.證監(jiān)會處罰決定對會計師事務(wù)所質(zhì)量管理的啟示[J].中國注冊會計師,2021(10):78-80.[7]查沛然,劉名旭.基于GONE理論的康得新財務(wù)舞弊分析[J].商業(yè)會計,2022(05):96-98.[8]王向飛.基于GONE理論的物流上市公司財務(wù)舞弊動因及治理研究——以皖江物流為例[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊,2022(06):91-93.[9]劉浩斐,葉思凡,施辰陽,李心然,樂妍,高穎佳.淺析瑞華會計師事務(wù)所對康得新的審計失敗[J].中國集體經(jīng)濟,2022(05):139-140.[10]田豐榮.公司財務(wù)舞弊案例分析識別與防范——以康得新企業(yè)為例[J].現(xiàn)代企業(yè),2021(09):172-173.[11]婁可凡.基于PDCA循環(huán)的會計師事務(wù)所審計風(fēng)險防范和審計質(zhì)量控制研究——以立信審計武漢國藥科技股份有限公司為例[J].市場周刊,2021,34(09):132-136.[12]肖潔,蔣堯明.會計師事務(wù)所合伙人民事責(zé)任與審計質(zhì)量——基于威懾效應(yīng)視角[J].會計之友,2021(18):124-131.[13]馬慧琳.康美藥業(yè)財務(wù)舞弊案例分析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2021(08):52-54.[14]婁桂蓮,張文慧.康得新財務(wù)舞弊案例分析[J].合作經(jīng)濟與科技,2021(16):146-148.DOI:10.13665/ki.hzjjykj.2021.16.061.[15]焦海仙.關(guān)于新形勢下公司財務(wù)舞弊審計存在的問