第9章 非貨幣性資產(chǎn)交換

2第九章非貨幣性資產(chǎn)交換學(xué)習(xí)目標1.掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的認定；2.掌握非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的條件；3.掌握公允價值模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的核算；4.掌握成本模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的核算。3學(xué)習(xí)重點及難點公允價值模式下與成本模式下非貨幣性資產(chǎn)核算的區(qū)別4一、非貨幣性資產(chǎn)交換概述

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換的認定51.概念——非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。2.交易對象——非貨幣性資產(chǎn)。3.非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量原則1.公允價值

是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。2.賬面價值

不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益6（三）商業(yè)實質(zhì)的判斷1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同

（1）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。

（2）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。

（3）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的7二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（一）公允價值模式1.非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本，除非有確鑿的證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更加可靠。2.在公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與換入資產(chǎn)賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)。8二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（一）公允價值模式1.不涉及補價的會計處理

案例：9-120X6年12月天津科財股份有限公司以使用中的一批設(shè)備換入天航公司生產(chǎn)的一批小汽車，換入的小汽車作為固定資產(chǎn)管理。換出的設(shè)備的賬面原值是120000元，在交易日的累計折舊為40000元，公允價值85000元。小汽車的賬面價值是90000元，在交換日的公允價值為85000，計稅價格等于公允價值，天航公司換入的設(shè)備是生產(chǎn)產(chǎn)品過程中需要使用的設(shè)備。兩個公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%。假設(shè)公司此前沒有為該批設(shè)備計提資產(chǎn)減值準備，整個交易過程中，支付了1000元的運雜費，沒有發(fā)生相關(guān)稅費。9二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（一）公允價值模式天津財科股份有限公司的賬務(wù)處理如下：將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理借：固定資產(chǎn)清理80000

累計折舊40000

貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備120000支付清理費用借：固定資產(chǎn)清理1000

貸：銀行存款1000確認換入資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)——小汽車85000

貸：固定資產(chǎn)清理81000

營業(yè)外收入4000

10二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（一）公允價值模式天航公司的賬務(wù)處理如下：換出小汽車的增值稅銷項稅額為85000×17%＝14450（元）借：固定資產(chǎn)——設(shè)備85000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）14450

貸：主營業(yè)務(wù)收入85000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）14450借：主營業(yè)務(wù)成本90000

貸：庫存商品——小汽車90000

11二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（一）公允價值模式

2.涉及補價的會計處理

案例：9-2天津科財股份有限公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，以其擁有的全部用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，采用成本模式伎倆。在交換日，此幢公寓樓的賬面原值為11500萬元，已提折舊4000萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為9000萬元，增值稅稅率為11%。乙公司持交易目的的股票投資賬面價值（成本）為8000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為9590萬元。乙公司支付了400萬元給天津科財股份有限公司。乙公司換入公寓樓后繼續(xù)用于經(jīng)營出租，并擬采用公允價值計量模式，天津科財股份有限公司換入股票后仍然用于交易。轉(zhuǎn)讓公寓樓的增值稅尚未支付，假定除增值稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。12二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（一）公允價值模式天津科財股份有限公司編制會計分錄如下：借：交易性金融資產(chǎn)——成本

95900000

銀行存款

4000000貸：其他業(yè)務(wù)收入90000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）9900000借：其他業(yè)務(wù)成本75000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊40000000貸：投資性房地產(chǎn)11500000013二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（一）公允價值模式

乙公司編制會計分錄如下：借：投資性房地產(chǎn)——成本90000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）9900000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本80000000

銀行存款4000000

投資收益1590000014二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（二）成本模式

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價，均不確認損益。

一般來講，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都不能可靠計量時，該項非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)，因為在這種情況下，很難比較兩項資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險和金額方面的差異，很難判斷兩項資產(chǎn)交換后對企業(yè)經(jīng)濟狀況改變所起的不同效用，因而，此類資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)。15二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（二）成本模式

案例：9-3天津科財股份有限公司擁有一臺專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價4500000元，已計提折舊3300000元，浩瀚公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值900000元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。翔宇公司決定以其專有設(shè)備交換浩瀚公司的長期股權(quán)投資，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當時專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價值不能可靠計量；浩瀚公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經(jīng)雙方商定，丁支付了200000元補價。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費。16二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（二）成本模式天津科財股份有限公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理1200000

累計折舊3300000

貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備4500000借：長期股權(quán)投資1000000

銀行存款200000

貸：固定資產(chǎn)清理1200000

浩瀚公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)專有設(shè)備1100000

貸：長期股權(quán)投資900000

銀行存款20000017二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（三）非貨幣性資產(chǎn)組合交換的會計處理1.公允價值模式天津科財股份有限公司應(yīng)作如下會計處理1）換出辦公樓的增值稅稅額=1600000×11%=176000元

換出設(shè)備的增值稅銷項稅額=1200000×17%=204000元

換出庫存商品的增值稅銷項稅額=5250000×17%=892500元

換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進項稅額=（2250000+2500000+3600000）×17%=1419500（元）2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額

換出資產(chǎn)公允價值總額=1600000+1200000+5250000=8050000（元）

換入資產(chǎn)公允價值總額=2250000+2500000+3600000=8350000（元）3）計算換入資產(chǎn)中成本

換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費＝8050000+300000+0=835000018二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（三）非貨幣性資產(chǎn)組合交換的會計處理1.公允價值模式4）計算確定換入各項資產(chǎn)的成本

貨運車的成本=8350000×（2250000÷8350000×100%）=2250000（元）

轎車的成本=8350000×（2500000÷8350000×100%）=2500000（元）

客運汽車的成本=8350000×（3600000÷8350000×100%）=3600000（元）5）編制會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理2700000

累計折舊1350000

貸：固定資產(chǎn)——辦公樓2250000

——機器設(shè)備1800000

19二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（三）非貨幣性資產(chǎn)組合交換的會計處理1.公允價值模式

借：固定資產(chǎn)——貨運車2250000

——轎車2500000

——客運汽車3600000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）1419500

貸：固定資產(chǎn)清理2700000

主營業(yè)務(wù)收入5250000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1272500

銀行存款447000

營業(yè)外收入10000

借：主營業(yè)務(wù)成本4500000

貸：庫存商品4500000

20二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（三）非貨幣性資產(chǎn)組合交換的會計處理1.公允價值模式乙公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理1）換入辦公樓的營業(yè)稅稅額=1600000×11%=176000元

換入設(shè)備的增值稅銷項稅額=1200000×17%=204000元

換入原材料的增值稅銷項稅額=5250000×17%=892500元2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額

換出資產(chǎn)公允價值總額=2250000+2500000+3600000=8350000（元）

換入資產(chǎn)公允價值總額==1600000+1200000+5250000＝8050000（元）3）計算換入資產(chǎn)中成本

換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)公允價值－收取的補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費＝8350000－300000+0=805000021二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（三）非貨幣性資產(chǎn)組合交換的會計處理1.公允價值模式4）計算確定換入各項資產(chǎn)的成本

辦公樓的成本=8050000×（1600000÷800000×100%）=1600000（元）

機器設(shè)備的成本=8050000×（1200000÷8050000×100%）=1200000（元）

原材料的成本=8050000×（5250000÷8050000×100%）=5250000（元）5）編制會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理6450000

累計折舊3300000

貸：固定資產(chǎn)——貨運車

2250000

——轎車

1800000

——客運汽車450000022二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（三）非貨幣性資產(chǎn)組合交換的會計處理1.公允價值模式

借：固定資產(chǎn)——辦公樓

1600000

——機器設(shè)備

1200000

——原材料

5250000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）1272500

銀行存款474000貸：固定資產(chǎn)清理2700000

主營業(yè)務(wù)收入5250000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1272500

銀行存款447000

營業(yè)外收入1000023二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（三）非貨幣性資產(chǎn)組合交換的會計處理1.公允價值模式

借：主營業(yè)務(wù)成本4500000

貸：庫存商品4500000其中，營業(yè)外收入的金額為換出貨運車、轎車和客運汽車的公允價值8350000（2250000+2500000+3600000）元與賬面價值6450000［（2250000-750000）＋（3000000-1350000）＋（4500000-1200000）］元的差額，即1900000元。

24二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（三）非貨幣性資產(chǎn)組合交換的會計處理2.以賬面價值計量的情況案例：9-5天津科財股份有限公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專有設(shè)備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與星宇公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與星宇公司正在建造過程中的一幢建筑物、對翔宇公司的長期股權(quán)投資進行交換。天津科財股份有限公司換出專有設(shè)備的賬面原價為12000000元，已提折舊7500000元；專利技術(shù)賬面原價為4500000元，已攤銷金額為2700000元。星宇公司在建工程截止到交換日的成本為5250000元，對翔宇公司的長期股權(quán)投資賬面余額為1500000元。由于天津科財股份有限公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場上已不多見，因此，公允價值不能可靠計量。星宇公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于翔宇公司不是上市公司，星宇公司對翔宇公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、星宇公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備。25二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（三）非貨幣性資產(chǎn)組合交換的會計處理2.以賬面價值計量的情況天津科財股份有限公司的賬務(wù)處理如下：（1）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：換入資產(chǎn)賬面價值總額=5250000+1500000=6750000元換出資產(chǎn)賬面價值總額=（12000000-7500000）+（4500000-2700000）=6300000元（2）確定換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=6300000元（3）計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例：在建工程占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=5250000÷6750000=77.8%長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=1500000÷6750000=22.2%26二、非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

（三）非貨幣性資產(chǎn)組合交換的會計處理2.以賬面價值計量的情況（4）確定各項換入資產(chǎn)成本：在建工程成本=6300000×77.8%=4900000.14元長期股權(quán)投資成本=6300000×22.2%=1390000.86元（5）會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理4500000

累計折舊7500000

貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備12000000借：在建工程4901400

長期股權(quán)投資