《會計學(xué)》第四版 課件 第7章 無形資產(chǎn)

第7章無形資產(chǎn)

7.

IntangibleAssets《會計學(xué)》第四版“北京高等教育精品教材”周華編著中國人民大學(xué)出版社國家級優(yōu)秀教學(xué)團隊全國會計領(lǐng)軍人才培養(yǎng)項目建設(shè)成果素養(yǎng)目標1.結(jié)合中國特色社會主義法治體系學(xué)習(xí)會計法規(guī)體系。運用

《中華人民共和國民法典》以及知識產(chǎn)權(quán)法律知識,結(jié)合我國證券市場的案例,對

《企業(yè)會計準則第6號———無形資產(chǎn)》中的規(guī)則進行辯證分析。2.理解會計規(guī)則的理論邏輯、歷史邏輯和實踐邏輯,培養(yǎng)辯證思維能力。理解研發(fā)支出會計處理規(guī)則的設(shè)計理念及其實踐困境。23學(xué)習(xí)目標1.掌握：研發(fā)支出的會計處理規(guī)則；無形資產(chǎn)攤銷?處置的會計處理規(guī)則。2.理解：無形資產(chǎn)的常見種類；無形資產(chǎn)減值準備的計算規(guī)則的設(shè)計思路。3.了解：無形資產(chǎn)的報表列示與附注披露。本章結(jié)合工商企業(yè)的日常業(yè)務(wù)介紹《企業(yè)會計準則第6號———無形資產(chǎn)》中所規(guī)定的會計處理常用規(guī)則。該準則系借鑒《國際會計準則第38號———無形資產(chǎn)》（InternationalAccountingStandard38：IntangibleAssets）制定而成。4發(fā)展與變化2001《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》2006《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》允許部分開發(fā)費用資本化原準則：無形資產(chǎn)依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。新準則：區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。開發(fā)階段的支出如果符合條件，就可以確認為無形資產(chǎn)，即資本化處理。區(qū)分使用壽命有限和使用壽命不確定而規(guī)定了不同的會計規(guī)則允許部分無形資產(chǎn)的攤銷金額計入成本土地使用權(quán)的會計處理有所變化57.1無形資產(chǎn)概述無形資產(chǎn)（intangibleasset），是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。主要是指：（1）知識產(chǎn)權(quán)，如專利（或購入的專利使用權(quán)）、商標（或購入的商標使用權(quán)）、著作權(quán)等；（2）用益物權(quán)，一般是指土地使用權(quán)；（3）其他財產(chǎn)權(quán)利，如非專利技術(shù)（或購入的非專利技術(shù)使用權(quán)）、特許經(jīng)營權(quán)等?，F(xiàn)行會計準則所稱的無形資產(chǎn)不包括商譽（goodwill）。其中，“可辨認”，是指滿足下列條件之一：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；（2）根據(jù)合同約定或法律規(guī)定，該項權(quán)利是可以單獨辨認的。6ContinuedIntangibleasset：Anidentifiablenonmonetaryassetwithoutphysicalsubstance.Thethreecriticalattributesofanintangibleassetare：[IAS38.8]identifiabilitycontrol（powertoobtainbenefitsfromtheasset）

futureeconomicbenefits（suchasrevenuesorreducedfuturecosts）

Identifiability：Anintangibleassetisidentifiablewhenit：[IFRS38.12]isseparable

（capableofbeingseparatedandsold，transferred，licensed，rented，orexchanged，eitherindividuallyoraspartofapackage）orarisesfromcontractualorotherlegalrights，regardlessofwhetherthoserightsaretransferableorseparablefromtheentityorfromotherrightsandobligations.《著作權(quán)法》→《專利法》→《商標法》→《地理標志產(chǎn)品保護規(guī)定》→《反不正當競爭法》→《集成電路布圖設(shè)計保護條例》→《植物新品種保護條例》→……（一）作品；（二）發(fā)明、實用新型、外觀設(shè)計；（三）商標；（四）地理標志；（五）商業(yè)秘密；（六）集成電路布圖設(shè)計；（七）植物新品種；（八）法律規(guī)定的其他客體。

第一百二十三條民事主體依法享有知識產(chǎn)權(quán)。知識產(chǎn)權(quán)是權(quán)利人依法就下列客體享有的專有的權(quán)利：中華人民共和國民法典goodwillvs.negativegoodwill8很多書刊誤把商譽等同于商業(yè)信譽。那真是天大的誤會。商譽商業(yè)信譽商業(yè)信譽（businessreputation）：商號的信用和聲譽商業(yè)信譽是一個很正面的詞，指商號的信用和聲譽。在《民法典》等多部法律里面都有提及?！斗床徽敻偁幏ā返谑臈l規(guī)定，經(jīng)營者不得捏造、散布虛偽事實，損害競爭對手的商業(yè)信譽、商品聲譽。《刑法》規(guī)定有“損害商業(yè)信譽、商品聲譽罪”。商譽（goodwill）：是“啞巴虧”、是一個“鬼”，不是資產(chǎn)。國際會計準則拋出了“自創(chuàng)商譽”（Internallygeneratedgoodwill）概念，試圖把它打扮成“商業(yè)信譽”。11Continued企業(yè)設(shè)置“無形資產(chǎn)”科目核算企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，包括專利（或購入的專利使用權(quán)）?商標（或購入的商標使用權(quán)）?著作權(quán)?非專利技術(shù)（或購入的非專利技術(shù)使用權(quán)）?土地使用權(quán)等。該科目可按無形資產(chǎn)項目進行明細核算。該科目期末借方余額，反映企業(yè)無形資產(chǎn)的成本。

企業(yè)賬簿中所記載的無形資產(chǎn)，應(yīng)當具備相應(yīng)的法律證據(jù)。具體而言，對于知識產(chǎn)權(quán)，應(yīng)當取得知識產(chǎn)權(quán)法所規(guī)定的知識產(chǎn)權(quán)證明文件；對于用益物權(quán)（土地使用權(quán)），應(yīng)當依法辦理不動產(chǎn)登記并持有不動產(chǎn)權(quán)屬證書；對于其他合同上的財產(chǎn)權(quán)利（如非專利技術(shù)?特許經(jīng)營權(quán)等），企業(yè)應(yīng)當持有相應(yīng)的合同?公證書等法律證據(jù)。12專欄1知識產(chǎn)權(quán)法概覽

我國現(xiàn)行的知識產(chǎn)權(quán)法主要由《中華人民共和國商標法》（以下簡稱《商標法》，1982年制定，2013年修正）、《中華人民共和國專利法》（以下簡稱《專利法》，1984年制定，2008年修正）、《中華人民共和國著作權(quán)法》（以下簡稱《著作權(quán)法》1990年制定，2010年修正）、《計算機軟件保護條例》（2001年制定，2013年修訂）、《集成電路布圖設(shè)計保護條例》（2001年制定）等法律法規(guī)構(gòu)成。以下簡要介紹知識產(chǎn)權(quán)的相關(guān)法律規(guī)定。一、商標法

國務(wù)院工商行政管理部門商標局主管全國商標注冊和管理的工作。國務(wù)院工商行政管理部門設(shè)立商標評審委員會，負責處理商標爭議事宜。經(jīng)商標局核準注冊的商標為注冊商標，包括商品商標、服務(wù)商標和集體商標、證明商標；商標注冊人享有商標專用權(quán)，受法律保護。法律、行政法規(guī)規(guī)定必須使用注冊商標的商品，必須申請商標注冊，未經(jīng)核準注冊的，不得在市場銷售。

申請注冊和使用商標，應(yīng)當遵循誠實信用原則。商標使用人應(yīng)當對其使用商標的商品質(zhì)量負責。各級工商行政管理部門應(yīng)當通過商標管理，制止欺騙消費者的行為。

任何能夠?qū)⒆匀蝗?、法人或者其他組織的商品與他人的商品區(qū)別開的標志，包括文字、圖形、字母、數(shù)字、三維標志、顏色組合和聲音等，以及上述要素的組合，均可以作為商標申請注冊。申請注冊的商標，應(yīng)當有顯著特征，便于識別，并不得與他人在先取得的合法權(quán)利相沖突。商標注冊人有權(quán)標明“注冊商標”或者注冊標記。13Continued注冊商標的有效期為十年，自核準注冊之日起計算。每次續(xù)展注冊的有效期為十年。轉(zhuǎn)讓注冊商標經(jīng)核準后，予以公告。受讓人自公告之日起享有商標專用權(quán)。經(jīng)許可使用他人注冊商標的，必須在使用該注冊商標的商品上標明被許可人的名稱和商品產(chǎn)地。為相關(guān)公眾所熟知的商標，持有人認為其權(quán)利受到侵害時，可以依法請求馳名商標保護。二、專利法《專利法》所稱的發(fā)明創(chuàng)造是指發(fā)明、實用新型和外觀設(shè)計。發(fā)明，是指對產(chǎn)品、方法或者其改進所提出的新的技術(shù)方案。實用新型，是指對產(chǎn)品的形狀、構(gòu)造或者其結(jié)合所提出的適于實用的新的技術(shù)方案。外觀設(shè)計，是指對產(chǎn)品的形狀、圖案或者其結(jié)合以及色彩與形狀、圖案的結(jié)合所作出的富有美感并適于工業(yè)應(yīng)用的新設(shè)計。國務(wù)院專利行政部門負責管理全國的專利工作；統(tǒng)一受理和審查專利申請，依法授予專利權(quán)。省、自治區(qū)、直轄市人民政府管理專利工作的部門負責本行政區(qū)域內(nèi)的專利管理工作。14Continued執(zhí)行本單位的任務(wù)或者主要是利用本單位的物質(zhì)技術(shù)條件所完成的發(fā)明創(chuàng)造為職務(wù)發(fā)明創(chuàng)造。職務(wù)發(fā)明創(chuàng)造申請專利的權(quán)利屬于該單位；申請被批準后，該單位為專利權(quán)人。專利申請權(quán)和專利權(quán)可以轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓專利申請權(quán)或者專利權(quán)的，當事人應(yīng)當訂立書面合同，并向國務(wù)院專利行政部門登記，由國務(wù)院專利行政部門予以公告。專利申請權(quán)或者專利權(quán)的轉(zhuǎn)讓自登記之日起生效。授予專利權(quán)的發(fā)明和實用新型，應(yīng)當具備新穎性、創(chuàng)造性和實用性。新穎性，是指該發(fā)明或者實用新型不屬于現(xiàn)有技術(shù)；也沒有任何單位或者個人就同樣的發(fā)明或者實用新型在申請日以前向國務(wù)院專利行政部門提出過申請，并記載在申請日以后公布的專利申請文件或者公告的專利文件中。創(chuàng)造性，是指與現(xiàn)有技術(shù)相比，該發(fā)明具有突出的實質(zhì)性特點和顯著的進步，該實用新型具有實質(zhì)性特點和進步。實用性，是指該發(fā)明或者實用新型能夠制造或者使用，并且能夠產(chǎn)生積極效果?，F(xiàn)有技術(shù)，是指申請日以前在國內(nèi)外為公眾所知的技術(shù)。15Continued授予專利權(quán)的外觀設(shè)計，應(yīng)當不屬于現(xiàn)有設(shè)計；也沒有任何單位或者個人就同樣的外觀設(shè)計在申請日以前向國務(wù)院專利行政部門提出過申請，并記載在申請日以后公告的專利文件中。授予專利權(quán)的外觀設(shè)計與現(xiàn)有設(shè)計或者現(xiàn)有設(shè)計特征的組合相比，應(yīng)當具有明顯區(qū)別。授予專利權(quán)的外觀設(shè)計不得與他人在申請日以前已經(jīng)取得的合法權(quán)利相沖突。現(xiàn)有設(shè)計，是指申請日以前在國內(nèi)外為公眾所知的設(shè)計。發(fā)明專利權(quán)的期限為二十年，實用新型專利權(quán)和外觀設(shè)計專利權(quán)的期限為十年，均自申請日起計算。專利權(quán)人應(yīng)當自被授予專利權(quán)的當年開始繳納年費。三、著作權(quán)法中國公民、法人或者其他組織的作品，不論是否發(fā)表，依法享有著作權(quán)。該法所稱的著作權(quán)即版權(quán)。該法所稱的“作品”，包括以下列形式創(chuàng)作的文學(xué)、藝術(shù)和自然科學(xué)、社會科學(xué)、工程技術(shù)等作品：文字作品；口述作品；工程設(shè)計圖、產(chǎn)品設(shè)計圖、地圖、示意圖等圖形作品和模型作品；計算機軟件等。下列各項不適用著作權(quán)法：（一）法律、法規(guī)，國家機關(guān)的決議、決定、命令和其他具有立法、行政、司法性質(zhì)的文件，及其官方正式譯文；（二）時事新聞；（三）歷法、通用數(shù)表、通用表格和公式。16Continued作者的署名權(quán)、修改權(quán)、保護作品完整權(quán)的保護期不受限制。公民的作品，其發(fā)表權(quán)等權(quán)利的保護期為作者終生及其死亡后五十年，截止于作者死亡后第五十年的12月31日；如果是合作作品，截止于最后死亡的作者死亡后第五十年的12月31日。使用他人作品應(yīng)當同著作權(quán)人訂立許可使用合同，法律另有規(guī)定的除外。轉(zhuǎn)讓《著作權(quán)法》規(guī)定的權(quán)利，應(yīng)當訂立書面合同。在下列情況下使用作品，可以不經(jīng)著作權(quán)人許可，不向其支付報酬，但應(yīng)當指明作者姓名、作品名稱，并且不得侵犯著作權(quán)人依照《著作權(quán)法》享有的其他權(quán)利：為個人學(xué)習(xí)、研究或者欣賞，使用他人已經(jīng)發(fā)表的作品；為介紹、評論某一作品或者說明某一問題，在作品中適當引用他人已經(jīng)發(fā)表的作品；為學(xué)校課堂教學(xué)或者科學(xué)研究，翻譯或者少量復(fù)制已經(jīng)發(fā)表的作品，供教學(xué)或者科研人員使用，但不得出版發(fā)行；免費表演。17Continued四、法律責任《中華人民共和國民法通則》第九十四條規(guī)定，“公民、法人享有著作權(quán)（版權(quán)），依法有署名、發(fā)表、出版、獲得報酬等權(quán)利”。第一百一十八條規(guī)定，“公民、法人的著作權(quán)（版權(quán)）、專利權(quán)、商標專用權(quán)、發(fā)現(xiàn)權(quán)、發(fā)明權(quán)和其他科技成果權(quán)受到剽竊、篡改、假冒等侵害的，有權(quán)要求停止侵害，消除影響，賠償損失”?！吨腥A人民共和國刑法》第二百一十七條規(guī)定，以營利為目的，未經(jīng)著作權(quán)人許可，復(fù)制發(fā)行其文字作品、音樂、電影、電視、錄像作品及其他作品；違法所得數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金；違法所得數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。第二百一十八條規(guī)定，以營利為目的，銷售明知是侵權(quán)的復(fù)制品，違法所得數(shù)額巨大的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。18192021知識產(chǎn)權(quán)法的國際比較WTO協(xié)議中國法律1版權(quán)及相關(guān)權(quán)利2商標3地理標志4工業(yè)設(shè)計5專利6集成電路外觀設(shè)計7未公開信息，包括商業(yè)秘密《著作權(quán)法》《商標法》《專利法》《計算機軟件保護條例》集成電路外觀設(shè)計保護條例布圖設(shè)計專有權(quán)屬于布圖設(shè)計創(chuàng)作者，該條例另有規(guī)定的除外。布圖設(shè)計專有權(quán)的保護期為10年，自布圖設(shè)計登記申請之日或者在世界任何地方首次投入商業(yè)利用之日起計算，以較前日期為準。但是，無論是否登記或者投入商業(yè)利用，布圖設(shè)計自創(chuàng)作完成之日起15年后，不再受本條例保護。品種權(quán)的保護期限，自授權(quán)之日起，藤本植物、林木、果樹和觀賞樹木為20年，其他植物為15年。25專欄2國際會計準則所規(guī)定的無形資產(chǎn)的確認條件無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：（１）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（２）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入時，應(yīng)當對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟因素作出合理估計，并且應(yīng)當有明確證據(jù)支持。267.2無形資產(chǎn)入賬價值的確定無形資產(chǎn)應(yīng)當以實際成本作為入賬價值。Intangibleassetsareinitiallymeasuredatcost.[IAS38.24]企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌?報刊名等，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。原因在于，很難確切地界定它們的實際成本Brands，mastheads，publishingtitles，customerlistsanditemssimilarinsubstancethatareinternallygeneratedshouldnotberecognisedasassets.[IAS38.63]277.2.1外購的無形資產(chǎn)外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款?相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。Continued一、購入土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)的情形自然資源使用權(quán)是指海域使用權(quán)?探礦權(quán)?采礦權(quán)?取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)（不含土地使用權(quán)）。根據(jù)營改增的相關(guān)規(guī)定，購買土地使用權(quán)的增值稅適用稅率為9%，購買自然資源使用權(quán)的增值稅適用稅率為6%。企業(yè)應(yīng)當按照除增值稅進項稅額以外的，為購入土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)所發(fā)生的全部代價入賬?！纠?—1】天良科技股份公司購入某地塊的土地使用權(quán)，共轉(zhuǎn)賬支付價稅合計數(shù)65400000元，其中，金額為60000000元，稅額為5400000元。其他稅費略。根據(jù)上述資料，編制會計分錄如下：借：無形資產(chǎn)

60000000

應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額）5400000

貸：銀行存款

6540000028Continued二、購入知識產(chǎn)權(quán)（商標、專利、著作權(quán)）、非專利技術(shù)的情形根據(jù)營改增的相關(guān)規(guī)定，購買知識產(chǎn)權(quán)（商標?專利?著作權(quán)）?非專利技術(shù)的交易涉及增值稅，適用稅率為6%。企業(yè)應(yīng)將增值稅進項稅額記入“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，將其余全部代價計入無形資產(chǎn)的入賬價值?！纠?—2】潤葉家具有限公司為增值稅一般納稅人，該公司購入德藝高科有限公司的一項發(fā)明專利，增值稅專用發(fā)票上注明的金額為5000000元，增值稅稅額為300000元，價稅合計5300000元。已經(jīng)通過銀行轉(zhuǎn)賬支付的全部價款。其會計分錄如下：借：無形資產(chǎn)5000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）300000

貸：銀行存款530000029Continued購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益（按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定應(yīng)予資本化的除外）。此情形下的會計處理原理同例5—4。限于篇幅，茲不贅述。30317.2.2研發(fā)支出研發(fā)支出究竟應(yīng)當如何進行會計處理，是國際上的一大難題。理論上，存在三種可能。一是全部計入當期損益，此即“費用化”（expensing）。其結(jié)果往往是“丑化”了當期利潤表。二是全部以某種名目（如“無形資產(chǎn)”）列入資產(chǎn)，作掛賬處理，此即“資本化”（capitalization）。其結(jié)果往往是“美化”了當期利潤表，但資產(chǎn)數(shù)字顯然過于浮夸。三是在以上兩者之間進行折中，實行“附條件的資本化”。我國的企業(yè)會計準則和國際會計準則采取的做法是方法三。32Continued準則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目，應(yīng)當區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。研究階段的支出全部作“費用化”處理，應(yīng)當于發(fā)生時記入“管理費用”科目。無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，應(yīng)當將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，記入“管理費用”科目。開發(fā)階段的支出，實行“附條件的資本化”，同時滿足下列條件才能確認為無形資產(chǎn)：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。33AccountingforR&DExpendituresResearchisoriginalandplannedinvestigationundertakenwiththeprospectofgainingnewscientificortechnicalknowledgeandunderstanding.Nointangibleassetarisingfromresearchshallberecognised.Expenditureonresearch（orontheresearchphaseofaninternalproject）shallberecognisedasanexpensewhenitisincurred.Development

istheapplicationofresearchfindingsorotherknowledgetoaplanordesignfortheproductionofneworsubstantiallyimprovedmaterials，devices，products，processes，systemsorservicesbeforethestartofcommercialproductionoruse.34ContinuedAnintangibleassetarisingfromdevelopment（orfromthedevelopmentphaseofaninternalproject）

shallberecognisedif，andonlyif，anentitycandemonstrateallofthefollowing：（a）thetechnicalfeasibilityofcompletingtheintangibleassetsothatitwillbeavailableforuseorsale.（b）itsintentiontocompletetheintangibleassetanduseorsellit.（c）itsabilitytouseorselltheintangibleasset.（d）howtheintangibleassetwillgenerateprobablefutureeconomicbenefits.Amongotherthings，theentitycandemonstratetheexistenceofamarketfortheoutputoftheintangibleassetortheintangibleassetitselfor，ifitistobeusedinternally，theusefulnessoftheintangibleasset.（e）theavailabilityofadequatetechnical，financialandotherresourcestocompletethedevelopmentandtouseorselltheintangibleasset.（f）itsabilitytomeasurereliablytheexpenditureattributabletotheintangibleassetduringitsdevelopment.35專欄3區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的困難性國際準則規(guī)定了區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的操作指南?！芯浚╮esearch）是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。研究階段是探索性的，為進一步開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。比如，意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。——開發(fā)（development）是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)已完成研究階段的工作，在很大程度上已具備形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營等，均屬于開發(fā)活動。讀罷國際會計準則，人們往往會感到困惑。顯然，上述規(guī)定并不能幫助實務(wù)工作者很好地區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，因為根本不存在作此區(qū)分的證據(jù)。因此，也就不難理解為何研發(fā)支出的會計處理會成為一大難題。

36Continued【例7—3】中興科技股份公司的研究開發(fā)項目本年度共發(fā)生開支9600000元，均以銀行存款支付。其中，符合資本化條件的開發(fā)階段支出為9000000元，且已獲得發(fā)明專利；其余均作費用化處理。其賬務(wù)處理如下。（1）發(fā)生研發(fā)支出時借：研發(fā)支出9600000

貸：銀行存款9600000

（2）作資本化處理時借：無形資產(chǎn)9000000

貸：研發(fā)支出9000000

（3）作費用化處理時借：管理費用600000

貸：研發(fā)支出600000美國注冊會計師協(xié)會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants,AICPA）《1934年交易法》授權(quán)美國證監(jiān)會（SEC）制定信息披露規(guī)則《1933年證券法》推出強制性的公眾公司CPA審計制度美國證監(jiān)會《會計系列公告第4號》（ASRNo.4）授權(quán)美國注冊會計師協(xié)會制定信息披露規(guī)則財務(wù)會計準則委員會（FinancialAccountingStandardsBoard；FASB）委員不必是CPA，來自事務(wù)所、學(xué)術(shù)界、實業(yè)界和金融分析師（CFA）行業(yè)。1973年起由財務(wù)會計基金會提供經(jīng)費；2002年起，按照《2002年薩班斯-奧克斯利法案》獲得經(jīng)費支持。會計原則委員會（1959—1973）（AccountingPrinciplesBoard；APB）委員必須是CPA，來自事務(wù)所、學(xué)術(shù)界、實業(yè)界。會計程序委員會（1936—1959）（CommitteeonAccountingProcedure；CAP）委員必須是CPA，來自事務(wù)所、學(xué)術(shù)界。193319341938197319592021《APB意見書》（APBOpinions）31

份《會計研究公報》·ARB（AccountingResearchBulletin）51

份《財務(wù)會計準則公告》（SFAS），編號達168號，有空缺。解釋公告，編號達第48號。財務(wù)會計概念公告，編號達第8號，有空缺。職員立場公告，若干。技術(shù)公告，若干。20092009年起，《會計準則匯編》（FASBAccountingStandards

CodificationTM

）資料來源：周華，《會計規(guī)則的由來（四卷本）》，中國人民大學(xué)出版社，2023年出版。—1959《會計研究公報第51號：合并財務(wù)報表》；美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）組建會計原則委員會（APB）取代CAP?！?958《會計研究公報第49號：每股收益》；《會計研究公報第50號：或有事項》要求記載結(jié)果可以合理預(yù)計的或有損失?！?957《會計研究公報第48號：企業(yè)合并》限制使用權(quán)益結(jié)合法—1956—1955—1954—1953—1952—1951—1950《會計研究公報第40號：企業(yè)合并》提出“購買法”和“權(quán)益結(jié)合法”?！?949—1948—1947《會計研究公報第29號：存貨計價》提出“成本與市價孰低法”?！?946—1945—1944《會計研究公報第23號：所得稅的會計處理》提出“所得稅費用”概念和“納稅影響會計法”?！?943—1942—1941—1940—1939

AIA的《審計程序的擴展》創(chuàng)設(shè)術(shù)語GAAP—1938美國證監(jiān)會（SEC）

的會計系列公告（ASR4）授權(quán)AIA制定會計規(guī)則—1937—1936美國會計師協(xié)會（AIA）設(shè)立會計程序委員會（CAP）—1935—1934《1934年證券交易法》授權(quán)美國證監(jiān)會（SEC）制定信息披露規(guī)則—1933《1933年證券法》推出強制性注冊會計師審計制度；九大會計公司提出審計師報告的推薦格式。CAP的時代資料來源：周華，《會計規(guī)則的由來（四卷本）》，中國人民大學(xué)出版社，2023年出版?！?973財務(wù)會計基金會（FAF）設(shè)立財務(wù)會計準則委員會（FASB），取代APB。SEC的會計系列公告（ASR150）力挺FASB?！?972—1971APB意見書第18號《普通股投資的權(quán)益法》—1970APB意見書第16號《企業(yè)合并》、APB意見書第17號《無形資產(chǎn)》引發(fā)廣泛爭議?！?969—1968—1967布里洛夫的文章“卑鄙的權(quán)益結(jié)合法”（DirtyPooling）—1966APB意見書第8號《養(yǎng)老金計劃的成本》建議在資產(chǎn)負債表中列報養(yǎng)老金負債—1965APB意見書第6號《會計研究公報的地位》—1964APB意見書第4號《投資稅收優(yōu)惠的會計處理（修訂）》；APB意見書第5號《承租人財務(wù)報表中對租賃合同的處理》—1963SEC否決APB意見書第2號—1962APB意見書第2號《投資稅收優(yōu)惠的會計處理》—1961—1960—1959《會計研究公報第51號：合并財務(wù)報表》；美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）組建會計原則委員會（APB）取代CAP。APB的時代資料來源：周華，《會計規(guī)則的由來（四卷本）》，中國人民大學(xué)出版社，2023年出版?！?001SFAS141取消權(quán)益結(jié)合法；SFAS142商譽不應(yīng)攤銷；SFAS144長期資產(chǎn)減值；安然事件?！?000—1999—1998SFAS133《衍生工具和套期活動的會計處理》采用公允價值會計—1997SFAS130《報告綜合收益》—1996E5+2；《1996年全國證券市場改進法》敦促SEC關(guān)注國際準則；IASC成立戰(zhàn)略工作組?！?995SFAS121《長期資產(chǎn)減值和待售耐用資產(chǎn)的會計處理》；SFAS123《股份支付》，要求披露?！?994—1993SFAS114《債權(quán)人對貸款減值的會計處理》；SFAS115《特定債券和權(quán)益證券的會計處理》提出交易性金融資產(chǎn)?！?992SFAS109《所得稅的會計處理》，資產(chǎn)負債表債務(wù)法?！?991《聯(lián)邦存款保險公司改進法》把GAAP的適用范圍被擴大至銀行業(yè)監(jiān)管領(lǐng)域。—1990—1989—1988—1987SFAS95《現(xiàn)金流量表》；SFAS96《所得稅的會計處理》引入“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”?！?986—1985—1984—1983IOSCO成立；SFAS77《轉(zhuǎn)讓附有追索權(quán)的應(yīng)收款項的會計處理》為資產(chǎn)證券化大開綠燈?！?982—1981

SFAS52《外幣折算》要求匯兌損益計入利潤表—1980SFAS35《規(guī)定受益型養(yǎng)老金計劃的會計處理與報告》把精算報告納入會計報表。—1979SFAS34《利息支出的資本化》?！?978—1977SFAS15《債務(wù)重組》不確認合同條款的變更—1976美國國會調(diào)查包含證券市場會計審計問題—1975SFAS5《或有事項的會計處理》要求記錄預(yù)計負債；SFAS12《上市證券的會計處理》采用成本與市價孰低法?！?974SFAS1《研究開發(fā)支出的會計處理》原則上要求研發(fā)支出一律作費用化處理。FASB的時代資料來源：周華，《會計規(guī)則的由來（四卷本）》，中國人民大學(xué)出版社，2023年出版。417.2.3土地使用權(quán)的處理規(guī)則企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當分別進行處理。外購?fù)恋厥褂脵?quán)及建筑物所支付的價款應(yīng)當在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所取得的用于建造對外出售的房屋建筑物的土地，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當計入所建造的房屋建筑物的成本。42Continued【例7—4】20×7年1月，新農(nóng)實業(yè)股份公司斥資65400000元購入一塊土地的使用權(quán)，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的金額為60000000元，稅額為5400000元，價稅合計為65400000元。該公司在該土地上自行建造管理總部大樓，工程造價為96000000元。20×8年12月31日，工程完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)。假設(shè)土地使用權(quán)使用年限為50年，管理總部大樓的使用年限為100年。殘值均為0，都采用直線法進行攤銷和計提折舊。其賬務(wù)處理如下：（1）支付土地使用權(quán)購買價款。

借：無形資產(chǎn) 60000000

應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額）5400000

貸：銀行存款 65400000（2）在該土地上自行建造辦公大樓。

借：在建工程 96000000

貸：銀行存款 9600000043Continued（3）建筑工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時。

借：固定資產(chǎn) 96000000

貸：在建工程 96000000（4）每月分期攤銷土地使用權(quán)時（從取得土地使用權(quán)當月起）。

借：管理費用 100000

貸：累計攤銷 100000（5）每月計提折舊時（從固定資產(chǎn)入賬的次月起）。

借：管理費用 80000

貸：累計折舊 8000044分類ClassificationIntangibleassetsareclassifiedas：[IAS38.88]Indefinitelife：Noforeseeablelimittotheperiodoverwhichtheassetisexpectedtogeneratenetcashinflowsfortheentity.Finitelife：Alimitedperiodofbenefittotheentity.

457.3無形資產(chǎn)的攤銷企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命有限的，應(yīng)當估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量。其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)以系統(tǒng)合理的方式予以攤銷。應(yīng)攤銷金額為其成

本扣除預(yù)計殘值后的金額（已計提減值準備的，還應(yīng)扣除已計提的減值準備累計金額）。預(yù)計殘值一般為零。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其常見情形是：企業(yè)擁有的著作權(quán)?專利；購入的商標使用權(quán)等。46Continued攤銷期間自可供使用時起至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。攤銷方法應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，具體計算方法可比照固定資產(chǎn)的折舊方法處理。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷。攤銷金額一般應(yīng)當計入當期損益。若無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)而實現(xiàn)，則可將攤銷金額計入產(chǎn)品或其他資產(chǎn)的成本。企業(yè)設(shè)置

“累計攤銷”科目核算對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計提的累計攤銷。該科目期末貸方余額，反映企業(yè)無形資產(chǎn)累計攤銷額。47Continued【例7—5】神農(nóng)機械股份公司20×5年1月轉(zhuǎn)賬支付6360000元購得一項商標的使用權(quán)，使用期限為10年。增值稅專用發(fā)票上注明的金額為6000000元，增值稅稅額為360000元，價稅合計為6360000元。其會計分錄如下：（1）取得無形資產(chǎn)時：借：無形資產(chǎn)6000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）360000

貸：銀行存款6360000

（2）當月攤銷時：借：管理費用50000

貸：累計攤銷50000使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不應(yīng)攤銷。無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。48復(fù)核：使用壽命有限的企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當改變攤銷期限和攤銷方法。Theamortisationperiodandtheamortisationmethodforanintangibleassetwithafiniteusefullifeshallbereviewedatleastateachfinancialyear-end.Iftheexpectedusefullifeoftheassetisdifferentfrompreviousestimates，theamortisationperiodshallbechangedaccordingly.Iftherehasbeenachangeintheexpectedpatternofconsumptionofthefutureeconomicbenefitsembodiedintheasset，theamortisationmethodshallbechangedtoreflectthechangedpattern.Suchchangesshallbeaccountedforaschangesinaccountingestimates.49復(fù)核：使用壽命不確定的企業(yè)應(yīng)當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當估計其使用壽命，并按本準則規(guī)定處理。Theusefullifeofanintangibleassetthatisnotbeingamortisedshallbereviewedeachperiodtodeterminewhethereventsandcircumstancescontinuetosupportanindefiniteusefullifeassessmentforthatasset.Iftheydonot，thechangeintheusefullifeassessmentfromindefinitetofiniteshallbeaccountedforasachangeinanaccountingestimate.[IAS38.109]50專欄4使用壽命的確定及其復(fù)核一、確定使用壽命的參照標準來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等實現(xiàn)延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本，續(xù)約期應(yīng)當計入該資

產(chǎn)的使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定的，應(yīng)綜合各方面情況判斷。比如，與同行業(yè)的情況進行比較、參考歷史經(jīng)驗，或聘請相關(guān)專家進行論證等。按照上述方法仍無法合理確定經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。二、確定使用壽命的考慮因素確定使用壽命時，應(yīng)當考慮如下因素：運用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對未來發(fā)展趨勢的估計；以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供服務(wù)的市場需求情況；現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動；為維持該資產(chǎn)帶來經(jīng)濟利益能力的預(yù)期維護支出，以及企業(yè)預(yù)計支付有關(guān)支出的能力；對該資產(chǎn)控制期限的法律規(guī)定或類似限制，如特許使用期間、租賃期等；與企業(yè)持有其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。51Continued三、使用壽命的復(fù)核對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了對其使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核。使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當改變攤銷期限和攤銷方法。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當在每個會計期間復(fù)核其使用壽命。如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，應(yīng)當估計其使用壽命，并按使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行會計處理。527.4無形資產(chǎn)的減值按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日（即結(jié)賬、編制資產(chǎn)負債表之日）考慮計算無形資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當根據(jù)“資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額”與“資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”兩者之間較高者確定。如果估計結(jié)果表明無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值（即賬面價值虛高），則應(yīng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。53Continued企業(yè)設(shè)置

“無形資產(chǎn)減值準備”科目核算企業(yè)無形資產(chǎn)發(fā)生減值時計提的減值準備。該科目可按無形資產(chǎn)項目進行明細核算。計算無形資產(chǎn)減值準備時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”科目。此分錄實際上起到了在會計報表上減記資產(chǎn)?減記利潤的作用。該科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn)減值準備。如果涉及攤銷，則在記載資產(chǎn)減值損失后的會計期間，應(yīng)當在減值后的賬面價值的基礎(chǔ)上重新計算該無形資產(chǎn)的攤銷額。針對無形資產(chǎn)計算的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。也就是說，即使其可收回金額有所回升，也不應(yīng)予以記載。處置無形資產(chǎn)時，應(yīng)當注銷原記載的無形資產(chǎn)減值準備。54Continued【例7—6】沿用例7—5的資料。20×8年12月31日，神農(nóng)機械股份公司認為該專利存在減值跡象。計算的預(yù)計未來現(xiàn)金流量為1800000元，公允價值為1600000元。預(yù)計該專利的使用年限為3年。其會計分錄如下：（1）計算該項商標權(quán)在計提減值準備前的賬面價值賬面價值＝6000000－（6000000÷10×4）＝3600000（元）（2）計提減值準備應(yīng)計提的減值準備＝3600000－1800000＝1800000（元）借：資產(chǎn)減值損失1800000

貸：無形資產(chǎn)減值準備1800000

（3）計算剩余使用年限內(nèi)年攤銷額。剩余使用年限內(nèi)年攤銷額＝1800000÷3＝600000（元）55專欄5無形資產(chǎn)的攤銷和減值概括準則條文可知，壽命有限的無形資產(chǎn)（如專利?著作權(quán)?購入的商標使用權(quán)等）應(yīng)當先攤銷再考慮減值，壽命不確定的無形資產(chǎn)（如企業(yè)擁有的商標等）不考慮攤銷事宜，只需考慮減值（如圖2所示）。長期資產(chǎn)的減值是會計學(xué)中頗有爭議的問題。本書第4章避開這一敏感話題不談，是為了突出固定資產(chǎn)減值與折舊的關(guān)系，并有意讓讀者對之存疑。本著“不憤不啟，不悱不發(fā)”的理念，以下簡要闡釋減值算法的理論問題。56專欄5無形資產(chǎn)的攤銷和減值可收回金額是資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。兩者的計算均具有一定的主觀性。由于長期資產(chǎn)通常不具有同質(zhì)性，新舊程度?色彩差異等細微因素均會影響固定資產(chǎn)的“公允價值”，在實際處置之前“處置費用”也是估計確定的，因此，“凈額”的主觀性是顯而易見的?！艾F(xiàn)值”的計算更是令會計管理工作者感到困惑，因為現(xiàn)值存在邏輯上的問題，它實際上要求企業(yè)在不知道現(xiàn)在的公允價值的情況下必須知道未來的現(xiàn)金流量?時間和折現(xiàn)率。這些參數(shù)又要借助于管理層的最佳估計?？傊?，管理層只能通過估計來得到可收回金額，資產(chǎn)減值損失的主觀性可想而知。就原理而論，資產(chǎn)減值會計是缺乏原始憑證支持的會計行為?！秶H會計準則第36號——資產(chǎn)減值》大量地借鑒了美國證券市場上的所謂“公認會計原則”（《財務(wù)會計準則公告第145號——長期資產(chǎn)的減值》），所推出的現(xiàn)值算法無疑給了管理層更大的自由度。577.5無形資產(chǎn)的處置1.轉(zhuǎn)銷無形資產(chǎn)時的會計處理無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應(yīng)當將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。轉(zhuǎn)銷無形資產(chǎn)時，沖銷與該無形資產(chǎn)有關(guān)的全部賬戶記錄，即貸記“無形資產(chǎn)”科目，同時，借記“累計攤銷”“無形資產(chǎn)減值準備”科目。

【例7—7】江南制造有限公司決定注銷某項發(fā)明專利。賬面原價為1000000元，累計攤銷額為500000元，無形資產(chǎn)減值準備為300000元。殘值為0。其賬務(wù)處理如下：借：累計攤銷500000

無形資產(chǎn)減值準備300000

營業(yè)外支出200000

貸：無形資產(chǎn)100000058Continued2.出售無形資產(chǎn)時的會計處理企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。按照收到的對價，借記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目，同時注銷該無形資產(chǎn)有關(guān)的全部賬戶記錄（即貸記“無形資產(chǎn)”科目，同時，借記“累計攤銷”“無形資產(chǎn)減值準備”科目）。按所收對價與所付代價之差，借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目?！纠?—8】江南制造有限公司轉(zhuǎn)讓一項發(fā)明專利。賬面原值為390000元，累計攤銷為300000元，未計提減值準備。增值稅專用發(fā)票上注明的交易金額為100000元，稅額為6000元，價稅合計為106000元?？铐椧汛嫒脬y行。其會計分錄如下：借：銀行存款106000

累計攤銷