《會(huì)計(jì)學(xué)》第四版 課件 第7章 無(wú)形資產(chǎn)；第8章 股權(quán)投資

第7章無(wú)形資產(chǎn)

7.

IntangibleAssets《會(huì)計(jì)學(xué)》第四版“北京高等教育精品教材”周華編著中國(guó)人民大學(xué)出版社國(guó)家級(jí)優(yōu)秀教學(xué)團(tuán)隊(duì)全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)項(xiàng)目建設(shè)成果素養(yǎng)目標(biāo)1.結(jié)合中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)法規(guī)體系。運(yùn)用

《中華人民共和國(guó)民法典》以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律知識(shí),結(jié)合我國(guó)證券市場(chǎng)的案例,對(duì)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)———無(wú)形資產(chǎn)》中的規(guī)則進(jìn)行辯證分析。2.理解會(huì)計(jì)規(guī)則的理論邏輯、歷史邏輯和實(shí)踐邏輯,培養(yǎng)辯證思維能力。理解研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理規(guī)則的設(shè)計(jì)理念及其實(shí)踐困境。23學(xué)習(xí)目標(biāo)1.掌握：研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理規(guī)則；無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)?處置的會(huì)計(jì)處理規(guī)則。2.理解：無(wú)形資產(chǎn)的常見(jiàn)種類(lèi)；無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)算規(guī)則的設(shè)計(jì)思路。3.了解：無(wú)形資產(chǎn)的報(bào)表列示與附注披露。本章結(jié)合工商企業(yè)的日常業(yè)務(wù)介紹《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)———無(wú)形資產(chǎn)》中所規(guī)定的會(huì)計(jì)處理常用規(guī)則。該準(zhǔn)則系借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)———無(wú)形資產(chǎn)》（InternationalAccountingStandard38：IntangibleAssets）制定而成。4發(fā)展與變化2001《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》2006《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》允許部分開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化原準(zhǔn)則：無(wú)形資產(chǎn)依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則：區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。開(kāi)發(fā)階段的支出如果符合條件，就可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，即資本化處理。區(qū)分使用壽命有限和使用壽命不確定而規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)規(guī)則允許部分無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額計(jì)入成本土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理有所變化57.1無(wú)形資產(chǎn)概述無(wú)形資產(chǎn)（intangibleasset），是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。主要是指：（1）知識(shí)產(chǎn)權(quán)，如專(zhuān)利（或購(gòu)入的專(zhuān)利使用權(quán)）、商標(biāo)（或購(gòu)入的商標(biāo)使用權(quán)）、著作權(quán)等；（2）用益物權(quán)，一般是指土地使用權(quán)；（3）其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利，如非專(zhuān)利技術(shù)（或購(gòu)入的非專(zhuān)利技術(shù)使用權(quán)）、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所稱(chēng)的無(wú)形資產(chǎn)不包括商譽(yù)（goodwill）。其中，“可辨認(rèn)”，是指滿足下列條件之一：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；（2）根據(jù)合同約定或法律規(guī)定，該項(xiàng)權(quán)利是可以單獨(dú)辨認(rèn)的。6ContinuedIntangibleasset：Anidentifiablenonmonetaryassetwithoutphysicalsubstance.Thethreecriticalattributesofanintangibleassetare：[IAS38.8]identifiabilitycontrol（powertoobtainbenefitsfromtheasset）

futureeconomicbenefits（suchasrevenuesorreducedfuturecosts）

Identifiability：Anintangibleassetisidentifiablewhenit：[IFRS38.12]isseparable

（capableofbeingseparatedandsold，transferred，licensed，rented，orexchanged，eitherindividuallyoraspartofapackage）orarisesfromcontractualorotherlegalrights，regardlessofwhetherthoserightsaretransferableorseparablefromtheentityorfromotherrightsandobligations.《著作權(quán)法》→《專(zhuān)利法》→《商標(biāo)法》→《地理標(biāo)志產(chǎn)品保護(hù)規(guī)定》→《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》→《集成電路布圖設(shè)計(jì)保護(hù)條例》→《植物新品種保護(hù)條例》→……（一）作品；（二）發(fā)明、實(shí)用新型、外觀設(shè)計(jì)；（三）商標(biāo)；（四）地理標(biāo)志；（五）商業(yè)秘密；（六）集成電路布圖設(shè)計(jì)；（七）植物新品種；（八）法律規(guī)定的其他客體。

第一百二十三條民事主體依法享有知識(shí)產(chǎn)權(quán)。知識(shí)產(chǎn)權(quán)是權(quán)利人依法就下列客體享有的專(zhuān)有的權(quán)利：中華人民共和國(guó)民法典goodwillvs.negativegoodwill8很多書(shū)刊誤把商譽(yù)等同于商業(yè)信譽(yù)。那真是天大的誤會(huì)。商譽(yù)商業(yè)信譽(yù)商業(yè)信譽(yù)（businessreputation）：商號(hào)的信用和聲譽(yù)商業(yè)信譽(yù)是一個(gè)很正面的詞，指商號(hào)的信用和聲譽(yù)。在《民法典》等多部法律里面都有提及。《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第十四條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者不得捏造、散布虛偽事實(shí)，損害競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的商業(yè)信譽(yù)、商品聲譽(yù)。《刑法》規(guī)定有“損害商業(yè)信譽(yù)、商品聲譽(yù)罪”。商譽(yù)（goodwill）：是“啞巴虧”、是一個(gè)“鬼”，不是資產(chǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則拋出了“自創(chuàng)商譽(yù)”（Internallygeneratedgoodwill）概念，試圖把它打扮成“商業(yè)信譽(yù)”。11Continued企業(yè)設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算企業(yè)持有的無(wú)形資產(chǎn)，包括專(zhuān)利（或購(gòu)入的專(zhuān)利使用權(quán)）?商標(biāo)（或購(gòu)入的商標(biāo)使用權(quán)）?著作權(quán)?非專(zhuān)利技術(shù)（或購(gòu)入的非專(zhuān)利技術(shù)使用權(quán)）?土地使用權(quán)等。該科目可按無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。該科目期末借方余額，反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的成本。

企業(yè)賬簿中所記載的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的法律證據(jù)。具體而言，對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)，應(yīng)當(dāng)取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)法所規(guī)定的知識(shí)產(chǎn)權(quán)證明文件；對(duì)于用益物權(quán)（土地使用權(quán)），應(yīng)當(dāng)依法辦理不動(dòng)產(chǎn)登記并持有不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬證書(shū)；對(duì)于其他合同上的財(cái)產(chǎn)權(quán)利（如非專(zhuān)利技術(shù)?特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)持有相應(yīng)的合同?公證書(shū)等法律證據(jù)。12專(zhuān)欄1知識(shí)產(chǎn)權(quán)法概覽

我國(guó)現(xiàn)行的知識(shí)產(chǎn)權(quán)法主要由《中華人民共和國(guó)商標(biāo)法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《商標(biāo)法》，1982年制定，2013年修正）、《中華人民共和國(guó)專(zhuān)利法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《專(zhuān)利法》，1984年制定，2008年修正）、《中華人民共和國(guó)著作權(quán)法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《著作權(quán)法》1990年制定，2010年修正）、《計(jì)算機(jī)軟件保護(hù)條例》（2001年制定，2013年修訂）、《集成電路布圖設(shè)計(jì)保護(hù)條例》（2001年制定）等法律法規(guī)構(gòu)成。以下簡(jiǎn)要介紹知識(shí)產(chǎn)權(quán)的相關(guān)法律規(guī)定。一、商標(biāo)法

國(guó)務(wù)院工商行政管理部門(mén)商標(biāo)局主管全國(guó)商標(biāo)注冊(cè)和管理的工作。國(guó)務(wù)院工商行政管理部門(mén)設(shè)立商標(biāo)評(píng)審委員會(huì)，負(fù)責(zé)處理商標(biāo)爭(zhēng)議事宜。經(jīng)商標(biāo)局核準(zhǔn)注冊(cè)的商標(biāo)為注冊(cè)商標(biāo)，包括商品商標(biāo)、服務(wù)商標(biāo)和集體商標(biāo)、證明商標(biāo)；商標(biāo)注冊(cè)人享有商標(biāo)專(zhuān)用權(quán)，受法律保護(hù)。法律、行政法規(guī)規(guī)定必須使用注冊(cè)商標(biāo)的商品，必須申請(qǐng)商標(biāo)注冊(cè)，未經(jīng)核準(zhǔn)注冊(cè)的，不得在市場(chǎng)銷(xiāo)售。

申請(qǐng)注冊(cè)和使用商標(biāo)，應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。商標(biāo)使用人應(yīng)當(dāng)對(duì)其使用商標(biāo)的商品質(zhì)量負(fù)責(zé)。各級(jí)工商行政管理部門(mén)應(yīng)當(dāng)通過(guò)商標(biāo)管理，制止欺騙消費(fèi)者的行為。

任何能夠?qū)⒆匀蝗恕⒎ㄈ嘶蛘咂渌M織的商品與他人的商品區(qū)別開(kāi)的標(biāo)志，包括文字、圖形、字母、數(shù)字、三維標(biāo)志、顏色組合和聲音等，以及上述要素的組合，均可以作為商標(biāo)申請(qǐng)注冊(cè)。申請(qǐng)注冊(cè)的商標(biāo)，應(yīng)當(dāng)有顯著特征，便于識(shí)別，并不得與他人在先取得的合法權(quán)利相沖突。商標(biāo)注冊(cè)人有權(quán)標(biāo)明“注冊(cè)商標(biāo)”或者注冊(cè)標(biāo)記。13Continued注冊(cè)商標(biāo)的有效期為十年，自核準(zhǔn)注冊(cè)之日起計(jì)算。每次續(xù)展注冊(cè)的有效期為十年。轉(zhuǎn)讓注冊(cè)商標(biāo)經(jīng)核準(zhǔn)后，予以公告。受讓人自公告之日起享有商標(biāo)專(zhuān)用權(quán)。經(jīng)許可使用他人注冊(cè)商標(biāo)的，必須在使用該注冊(cè)商標(biāo)的商品上標(biāo)明被許可人的名稱(chēng)和商品產(chǎn)地。為相關(guān)公眾所熟知的商標(biāo)，持有人認(rèn)為其權(quán)利受到侵害時(shí)，可以依法請(qǐng)求馳名商標(biāo)保護(hù)。二、專(zhuān)利法《專(zhuān)利法》所稱(chēng)的發(fā)明創(chuàng)造是指發(fā)明、實(shí)用新型和外觀設(shè)計(jì)。發(fā)明，是指對(duì)產(chǎn)品、方法或者其改進(jìn)所提出的新的技術(shù)方案。實(shí)用新型，是指對(duì)產(chǎn)品的形狀、構(gòu)造或者其結(jié)合所提出的適于實(shí)用的新的技術(shù)方案。外觀設(shè)計(jì)，是指對(duì)產(chǎn)品的形狀、圖案或者其結(jié)合以及色彩與形狀、圖案的結(jié)合所作出的富有美感并適于工業(yè)應(yīng)用的新設(shè)計(jì)。國(guó)務(wù)院專(zhuān)利行政部門(mén)負(fù)責(zé)管理全國(guó)的專(zhuān)利工作；統(tǒng)一受理和審查專(zhuān)利申請(qǐng)，依法授予專(zhuān)利權(quán)。省、自治區(qū)、直轄市人民政府管理專(zhuān)利工作的部門(mén)負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)的專(zhuān)利管理工作。14Continued執(zhí)行本單位的任務(wù)或者主要是利用本單位的物質(zhì)技術(shù)條件所完成的發(fā)明創(chuàng)造為職務(wù)發(fā)明創(chuàng)造。職務(wù)發(fā)明創(chuàng)造申請(qǐng)專(zhuān)利的權(quán)利屬于該單位；申請(qǐng)被批準(zhǔn)后，該單位為專(zhuān)利權(quán)人。專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)和專(zhuān)利權(quán)可以轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)或者專(zhuān)利權(quán)的，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)訂立書(shū)面合同，并向國(guó)務(wù)院專(zhuān)利行政部門(mén)登記，由國(guó)務(wù)院專(zhuān)利行政部門(mén)予以公告。專(zhuān)利申請(qǐng)權(quán)或者專(zhuān)利權(quán)的轉(zhuǎn)讓自登記之日起生效。授予專(zhuān)利權(quán)的發(fā)明和實(shí)用新型，應(yīng)當(dāng)具備新穎性、創(chuàng)造性和實(shí)用性。新穎性，是指該發(fā)明或者實(shí)用新型不屬于現(xiàn)有技術(shù)；也沒(méi)有任何單位或者個(gè)人就同樣的發(fā)明或者實(shí)用新型在申請(qǐng)日以前向國(guó)務(wù)院專(zhuān)利行政部門(mén)提出過(guò)申請(qǐng)，并記載在申請(qǐng)日以后公布的專(zhuān)利申請(qǐng)文件或者公告的專(zhuān)利文件中。創(chuàng)造性，是指與現(xiàn)有技術(shù)相比，該發(fā)明具有突出的實(shí)質(zhì)性特點(diǎn)和顯著的進(jìn)步，該實(shí)用新型具有實(shí)質(zhì)性特點(diǎn)和進(jìn)步。實(shí)用性，是指該發(fā)明或者實(shí)用新型能夠制造或者使用，并且能夠產(chǎn)生積極效果。現(xiàn)有技術(shù)，是指申請(qǐng)日以前在國(guó)內(nèi)外為公眾所知的技術(shù)。15Continued授予專(zhuān)利權(quán)的外觀設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)不屬于現(xiàn)有設(shè)計(jì)；也沒(méi)有任何單位或者個(gè)人就同樣的外觀設(shè)計(jì)在申請(qǐng)日以前向國(guó)務(wù)院專(zhuān)利行政部門(mén)提出過(guò)申請(qǐng)，并記載在申請(qǐng)日以后公告的專(zhuān)利文件中。授予專(zhuān)利權(quán)的外觀設(shè)計(jì)與現(xiàn)有設(shè)計(jì)或者現(xiàn)有設(shè)計(jì)特征的組合相比，應(yīng)當(dāng)具有明顯區(qū)別。授予專(zhuān)利權(quán)的外觀設(shè)計(jì)不得與他人在申請(qǐng)日以前已經(jīng)取得的合法權(quán)利相沖突。現(xiàn)有設(shè)計(jì)，是指申請(qǐng)日以前在國(guó)內(nèi)外為公眾所知的設(shè)計(jì)。發(fā)明專(zhuān)利權(quán)的期限為二十年，實(shí)用新型專(zhuān)利權(quán)和外觀設(shè)計(jì)專(zhuān)利權(quán)的期限為十年，均自申請(qǐng)日起計(jì)算。專(zhuān)利權(quán)人應(yīng)當(dāng)自被授予專(zhuān)利權(quán)的當(dāng)年開(kāi)始繳納年費(fèi)。三、著作權(quán)法中國(guó)公民、法人或者其他組織的作品，不論是否發(fā)表，依法享有著作權(quán)。該法所稱(chēng)的著作權(quán)即版權(quán)。該法所稱(chēng)的“作品”，包括以下列形式創(chuàng)作的文學(xué)、藝術(shù)和自然科學(xué)、社會(huì)科學(xué)、工程技術(shù)等作品：文字作品；口述作品；工程設(shè)計(jì)圖、產(chǎn)品設(shè)計(jì)圖、地圖、示意圖等圖形作品和模型作品；計(jì)算機(jī)軟件等。下列各項(xiàng)不適用著作權(quán)法：（一）法律、法規(guī)，國(guó)家機(jī)關(guān)的決議、決定、命令和其他具有立法、行政、司法性質(zhì)的文件，及其官方正式譯文；（二）時(shí)事新聞；（三）歷法、通用數(shù)表、通用表格和公式。16Continued作者的署名權(quán)、修改權(quán)、保護(hù)作品完整權(quán)的保護(hù)期不受限制。公民的作品，其發(fā)表權(quán)等權(quán)利的保護(hù)期為作者終生及其死亡后五十年，截止于作者死亡后第五十年的12月31日；如果是合作作品，截止于最后死亡的作者死亡后第五十年的12月31日。使用他人作品應(yīng)當(dāng)同著作權(quán)人訂立許可使用合同，法律另有規(guī)定的除外。轉(zhuǎn)讓《著作權(quán)法》規(guī)定的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)訂立書(shū)面合同。在下列情況下使用作品，可以不經(jīng)著作權(quán)人許可，不向其支付報(bào)酬，但應(yīng)當(dāng)指明作者姓名、作品名稱(chēng)，并且不得侵犯著作權(quán)人依照《著作權(quán)法》享有的其他權(quán)利：為個(gè)人學(xué)習(xí)、研究或者欣賞，使用他人已經(jīng)發(fā)表的作品；為介紹、評(píng)論某一作品或者說(shuō)明某一問(wèn)題，在作品中適當(dāng)引用他人已經(jīng)發(fā)表的作品；為學(xué)校課堂教學(xué)或者科學(xué)研究，翻譯或者少量復(fù)制已經(jīng)發(fā)表的作品，供教學(xué)或者科研人員使用，但不得出版發(fā)行；免費(fèi)表演。17Continued四、法律責(zé)任《中華人民共和國(guó)民法通則》第九十四條規(guī)定，“公民、法人享有著作權(quán)（版權(quán)），依法有署名、發(fā)表、出版、獲得報(bào)酬等權(quán)利”。第一百一十八條規(guī)定，“公民、法人的著作權(quán)（版權(quán)）、專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)專(zhuān)用權(quán)、發(fā)現(xiàn)權(quán)、發(fā)明權(quán)和其他科技成果權(quán)受到剽竊、篡改、假冒等侵害的，有權(quán)要求停止侵害，消除影響，賠償損失”?！吨腥A人民共和國(guó)刑法》第二百一十七條規(guī)定，以營(yíng)利為目的，未經(jīng)著作權(quán)人許可，復(fù)制發(fā)行其文字作品、音樂(lè)、電影、電視、錄像作品及其他作品；違法所得數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金；違法所得數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。第二百一十八條規(guī)定，以營(yíng)利為目的，銷(xiāo)售明知是侵權(quán)的復(fù)制品，違法所得數(shù)額巨大的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。18192021知識(shí)產(chǎn)權(quán)法的國(guó)際比較WTO協(xié)議中國(guó)法律1版權(quán)及相關(guān)權(quán)利2商標(biāo)3地理標(biāo)志4工業(yè)設(shè)計(jì)5專(zhuān)利6集成電路外觀設(shè)計(jì)7未公開(kāi)信息，包括商業(yè)秘密《著作權(quán)法》《商標(biāo)法》《專(zhuān)利法》《計(jì)算機(jī)軟件保護(hù)條例》集成電路外觀設(shè)計(jì)保護(hù)條例布圖設(shè)計(jì)專(zhuān)有權(quán)屬于布圖設(shè)計(jì)創(chuàng)作者，該條例另有規(guī)定的除外。布圖設(shè)計(jì)專(zhuān)有權(quán)的保護(hù)期為10年，自布圖設(shè)計(jì)登記申請(qǐng)之日或者在世界任何地方首次投入商業(yè)利用之日起計(jì)算，以較前日期為準(zhǔn)。但是，無(wú)論是否登記或者投入商業(yè)利用，布圖設(shè)計(jì)自創(chuàng)作完成之日起15年后，不再受本條例保護(hù)。品種權(quán)的保護(hù)期限，自授權(quán)之日起，藤本植物、林木、果樹(shù)和觀賞樹(shù)木為20年，其他植物為15年。25專(zhuān)欄2國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（１）與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（２）該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。267.2無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本作為入賬價(jià)值。Intangibleassetsareinitiallymeasuredatcost.[IAS38.24]企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌?報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。原因在于，很難確切地界定它們的實(shí)際成本Brands，mastheads，publishingtitles，customerlistsanditemssimilarinsubstancethatareinternallygeneratedshouldnotberecognisedasassets.[IAS38.63]277.2.1外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款?相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。Continued一、購(gòu)入土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)的情形自然資源使用權(quán)是指海域使用權(quán)?探礦權(quán)?采礦權(quán)?取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)（不含土地使用權(quán)）。根據(jù)營(yíng)改增的相關(guān)規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)的增值稅適用稅率為9%，購(gòu)買(mǎi)自然資源使用權(quán)的增值稅適用稅率為6%。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額以外的，為購(gòu)入土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)所發(fā)生的全部代價(jià)入賬?！纠?—1】天良科技股份公司購(gòu)入某地塊的土地使用權(quán)，共轉(zhuǎn)賬支付價(jià)稅合計(jì)數(shù)65400000元，其中，金額為60000000元，稅額為5400000元。其他稅費(fèi)略。根據(jù)上述資料，編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：無(wú)形資產(chǎn)

60000000

應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5400000

貸：銀行存款

6540000028Continued二、購(gòu)入知識(shí)產(chǎn)權(quán)（商標(biāo)、專(zhuān)利、著作權(quán)）、非專(zhuān)利技術(shù)的情形根據(jù)營(yíng)改增的相關(guān)規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)知識(shí)產(chǎn)權(quán)（商標(biāo)?專(zhuān)利?著作權(quán)）?非專(zhuān)利技術(shù)的交易涉及增值稅，適用稅率為6%。企業(yè)應(yīng)將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，將其余全部代價(jià)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值?！纠?—2】潤(rùn)葉家具有限公司為增值稅一般納稅人，該公司購(gòu)入德藝高科有限公司的一項(xiàng)發(fā)明專(zhuān)利，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的金額為5000000元，增值稅稅額為300000元，價(jià)稅合計(jì)5300000元。已經(jīng)通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付的全部?jī)r(jià)款。其會(huì)計(jì)分錄如下：借：無(wú)形資產(chǎn)5000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）300000

貸：銀行存款530000029Continued購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益（按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定應(yīng)予資本化的除外）。此情形下的會(huì)計(jì)處理原理同例5—4。限于篇幅，茲不贅述。30317.2.2研發(fā)支出研發(fā)支出究竟應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是國(guó)際上的一大難題。理論上，存在三種可能。一是全部計(jì)入當(dāng)期損益，此即“費(fèi)用化”（expensing）。其結(jié)果往往是“丑化”了當(dāng)期利潤(rùn)表。二是全部以某種名目（如“無(wú)形資產(chǎn)”）列入資產(chǎn)，作掛賬處理，此即“資本化”（capitalization）。其結(jié)果往往是“美化”了當(dāng)期利潤(rùn)表，但資產(chǎn)數(shù)字顯然過(guò)于浮夸。三是在以上兩者之間進(jìn)行折中，實(shí)行“附條件的資本化”。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取的做法是方法三。32Continued準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段。研究階段的支出全部作“費(fèi)用化”處理，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)記入“管理費(fèi)用”科目。無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出的，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，記入“管理費(fèi)用”科目。開(kāi)發(fā)階段的支出，實(shí)行“附條件的資本化”，同時(shí)滿足下列條件才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（一）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（二）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。33AccountingforR&DExpendituresResearchisoriginalandplannedinvestigationundertakenwiththeprospectofgainingnewscientificortechnicalknowledgeandunderstanding.Nointangibleassetarisingfromresearchshallberecognised.Expenditureonresearch（orontheresearchphaseofaninternalproject）shallberecognisedasanexpensewhenitisincurred.Development

istheapplicationofresearchfindingsorotherknowledgetoaplanordesignfortheproductionofneworsubstantiallyimprovedmaterials，devices，products，processes，systemsorservicesbeforethestartofcommercialproductionoruse.34ContinuedAnintangibleassetarisingfromdevelopment（orfromthedevelopmentphaseofaninternalproject）

shallberecognisedif，andonlyif，anentitycandemonstrateallofthefollowing：（a）thetechnicalfeasibilityofcompletingtheintangibleassetsothatitwillbeavailableforuseorsale.（b）itsintentiontocompletetheintangibleassetanduseorsellit.（c）itsabilitytouseorselltheintangibleasset.（d）howtheintangibleassetwillgenerateprobablefutureeconomicbenefits.Amongotherthings，theentitycandemonstratetheexistenceofamarketfortheoutputoftheintangibleassetortheintangibleassetitselfor，ifitistobeusedinternally，theusefulnessoftheintangibleasset.（e）theavailabilityofadequatetechnical，financialandotherresourcestocompletethedevelopmentandtouseorselltheintangibleasset.（f）itsabilitytomeasurereliablytheexpenditureattributabletotheintangibleassetduringitsdevelopment.35專(zhuān)欄3區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段的困難性國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定了區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段的操作指南。——研究（research）是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。比如，意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)?！_(kāi)發(fā)（development）是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對(duì)于研究階段而言，開(kāi)發(fā)階段應(yīng)已完成研究階段的工作，在很大程度上已具備形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)等，均屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)。讀罷國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，人們往往會(huì)感到困惑。顯然，上述規(guī)定并不能幫助實(shí)務(wù)工作者很好地區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段，因?yàn)楦静淮嬖谧鞔藚^(qū)分的證據(jù)。因此，也就不難理解為何研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理會(huì)成為一大難題。

36Continued【例7—3】中興科技股份公司的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目本年度共發(fā)生開(kāi)支9600000元，均以銀行存款支付。其中，符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段支出為9000000元，且已獲得發(fā)明專(zhuān)利；其余均作費(fèi)用化處理。其賬務(wù)處理如下。（1）發(fā)生研發(fā)支出時(shí)借：研發(fā)支出9600000

貸：銀行存款9600000

（2）作資本化處理時(shí)借：無(wú)形資產(chǎn)9000000

貸：研發(fā)支出9000000

（3）作費(fèi)用化處理時(shí)借：管理費(fèi)用600000

貸：研發(fā)支出600000美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants,AICPA）《1934年交易法》授權(quán)美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）制定信息披露規(guī)則《1933年證券法》推出強(qiáng)制性的公眾公司CPA審計(jì)制度美國(guó)證監(jiān)會(huì)《會(huì)計(jì)系列公告第4號(hào)》（ASRNo.4）授權(quán)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定信息披露規(guī)則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FinancialAccountingStandardsBoard；FASB）委員不必是CPA，來(lái)自事務(wù)所、學(xué)術(shù)界、實(shí)業(yè)界和金融分析師（CFA）行業(yè)。1973年起由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)提供經(jīng)費(fèi)；2002年起，按照《2002年薩班斯-奧克斯利法案》獲得經(jīng)費(fèi)支持。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（1959—1973）（AccountingPrinciplesBoard；APB）委員必須是CPA，來(lái)自事務(wù)所、學(xué)術(shù)界、實(shí)業(yè)界。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（1936—1959）（CommitteeonAccountingProcedure；CAP）委員必須是CPA，來(lái)自事務(wù)所、學(xué)術(shù)界。193319341938197319592021《APB意見(jiàn)書(shū)》（APBOpinions）31

份《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》·ARB（AccountingResearchBulletin）51

份《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》（SFAS），編號(hào)達(dá)168號(hào)，有空缺。解釋公告，編號(hào)達(dá)第48號(hào)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，編號(hào)達(dá)第8號(hào)，有空缺。職員立場(chǎng)公告，若干。技術(shù)公告，若干。20092009年起，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編》（FASBAccountingStandards

CodificationTM

）資料來(lái)源：周華，《會(huì)計(jì)規(guī)則的由來(lái)（四卷本）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2023年出版?！?959《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第51號(hào)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表》；美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）組建會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）取代CAP?！?958《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第49號(hào)：每股收益》；《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第50號(hào)：或有事項(xiàng)》要求記載結(jié)果可以合理預(yù)計(jì)的或有損失。—1957《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第48號(hào)：企業(yè)合并》限制使用權(quán)益結(jié)合法—1956—1955—1954—1953—1952—1951—1950《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第40號(hào)：企業(yè)合并》提出“購(gòu)買(mǎi)法”和“權(quán)益結(jié)合法”?！?949—1948—1947《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第29號(hào)：存貨計(jì)價(jià)》提出“成本與市價(jià)孰低法”?！?946—1945—1944《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第23號(hào)：所得稅的會(huì)計(jì)處理》提出“所得稅費(fèi)用”概念和“納稅影響會(huì)計(jì)法”?！?943—1942—1941—1940—1939

AIA的《審計(jì)程序的擴(kuò)展》創(chuàng)設(shè)術(shù)語(yǔ)GAAP—1938美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）

的會(huì)計(jì)系列公告（ASR4）授權(quán)AIA制定會(huì)計(jì)規(guī)則—1937—1936美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA）設(shè)立會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）—1935—1934《1934年證券交易法》授權(quán)美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）制定信息披露規(guī)則—1933《1933年證券法》推出強(qiáng)制性注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度；九大會(huì)計(jì)公司提出審計(jì)師報(bào)告的推薦格式。CAP的時(shí)代資料來(lái)源：周華，《會(huì)計(jì)規(guī)則的由來(lái)（四卷本）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2023年出版。—1973財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（FAF）設(shè)立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），取代APB。SEC的會(huì)計(jì)系列公告（ASR150）力挺FASB。—1972—1971APB意見(jiàn)書(shū)第18號(hào)《普通股投資的權(quán)益法》—1970APB意見(jiàn)書(shū)第16號(hào)《企業(yè)合并》、APB意見(jiàn)書(shū)第17號(hào)《無(wú)形資產(chǎn)》引發(fā)廣泛爭(zhēng)議?！?969—1968—1967布里洛夫的文章“卑鄙的權(quán)益結(jié)合法”（DirtyPooling）—1966APB意見(jiàn)書(shū)第8號(hào)《養(yǎng)老金計(jì)劃的成本》建議在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)養(yǎng)老金負(fù)債—1965APB意見(jiàn)書(shū)第6號(hào)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)的地位》—1964APB意見(jiàn)書(shū)第4號(hào)《投資稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理（修訂）》；APB意見(jiàn)書(shū)第5號(hào)《承租人財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)租賃合同的處理》—1963SEC否決APB意見(jiàn)書(shū)第2號(hào)—1962APB意見(jiàn)書(shū)第2號(hào)《投資稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理》—1961—1960—1959《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第51號(hào)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表》；美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）組建會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）取代CAP。APB的時(shí)代資料來(lái)源：周華，《會(huì)計(jì)規(guī)則的由來(lái)（四卷本）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2023年出版?！?001SFAS141取消權(quán)益結(jié)合法；SFAS142商譽(yù)不應(yīng)攤銷(xiāo)；SFAS144長(zhǎng)期資產(chǎn)減值；安然事件。—2000—1999—1998SFAS133《衍生工具和套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理》采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)—1997SFAS130《報(bào)告綜合收益》—1996E5+2；《1996年全國(guó)證券市場(chǎng)改進(jìn)法》敦促SEC關(guān)注國(guó)際準(zhǔn)則；IASC成立戰(zhàn)略工作組?！?995SFAS121《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和待售耐用資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》；SFAS123《股份支付》，要求披露。—1994—1993SFAS114《債權(quán)人對(duì)貸款減值的會(huì)計(jì)處理》；SFAS115《特定債券和權(quán)益證券的會(huì)計(jì)處理》提出交易性金融資產(chǎn)?！?992SFAS109《所得稅的會(huì)計(jì)處理》，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。—1991《聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司改進(jìn)法》把GAAP的適用范圍被擴(kuò)大至銀行業(yè)監(jiān)管領(lǐng)域?！?990—1989—1988—1987SFAS95《現(xiàn)金流量表》；SFAS96《所得稅的會(huì)計(jì)處理》引入“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”?！?986—1985—1984—1983IOSCO成立；SFAS77《轉(zhuǎn)讓附有追索權(quán)的應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理》為資產(chǎn)證券化大開(kāi)綠燈。—1982—1981

SFAS52《外幣折算》要求匯兌損益計(jì)入利潤(rùn)表—1980SFAS35《規(guī)定受益型養(yǎng)老金計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理與報(bào)告》把精算報(bào)告納入會(huì)計(jì)報(bào)表。—1979SFAS34《利息支出的資本化》。—1978—1977SFAS15《債務(wù)重組》不確認(rèn)合同條款的變更—1976美國(guó)國(guó)會(huì)調(diào)查包含證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題—1975SFAS5《或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理》要求記錄預(yù)計(jì)負(fù)債；SFAS12《上市證券的會(huì)計(jì)處理》采用成本與市價(jià)孰低法?！?974SFAS1《研究開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理》原則上要求研發(fā)支出一律作費(fèi)用化處理。FASB的時(shí)代資料來(lái)源：周華，《會(huì)計(jì)規(guī)則的由來(lái)（四卷本）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2023年出版。417.2.3土地使用權(quán)的處理規(guī)則企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋厥褂脵?quán)及建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所取得的用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物的土地，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物的成本。42Continued【例7—4】20×7年1月，新農(nóng)實(shí)業(yè)股份公司斥資65400000元購(gòu)入一塊土地的使用權(quán)，收到的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的金額為60000000元，稅額為5400000元，價(jià)稅合計(jì)為65400000元。該公司在該土地上自行建造管理總部大樓，工程造價(jià)為96000000元。20×8年12月31日，工程完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假設(shè)土地使用權(quán)使用年限為50年，管理總部大樓的使用年限為100年。殘值均為0，都采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)和計(jì)提折舊。其賬務(wù)處理如下：（1）支付土地使用權(quán)購(gòu)買(mǎi)價(jià)款。

借：無(wú)形資產(chǎn) 60000000

應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5400000

貸：銀行存款 65400000（2）在該土地上自行建造辦公大樓。

借：在建工程 96000000

貸：銀行存款 9600000043Continued（3）建筑工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)。

借：固定資產(chǎn) 96000000

貸：在建工程 96000000（4）每月分期攤銷(xiāo)土地使用權(quán)時(shí)（從取得土地使用權(quán)當(dāng)月起）。

借：管理費(fèi)用 100000

貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 100000（5）每月計(jì)提折舊時(shí)（從固定資產(chǎn)入賬的次月起）。

借：管理費(fèi)用 80000

貸：累計(jì)折舊 8000044分類(lèi)ClassificationIntangibleassetsareclassifiedas：[IAS38.88]Indefinitelife：Noforeseeablelimittotheperiodoverwhichtheassetisexpectedtogeneratenetcashinflowsfortheentity.Finitelife：Alimitedperiodofbenefittotheentity.

457.3無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類(lèi)似計(jì)量單位數(shù)量。其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)以系統(tǒng)合理的方式予以攤銷(xiāo)。應(yīng)攤銷(xiāo)金額為其成

本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額（已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)扣除已計(jì)提的減值準(zhǔn)備累計(jì)金額）。預(yù)計(jì)殘值一般為零。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其常見(jiàn)情形是：企業(yè)擁有的著作權(quán)?專(zhuān)利；購(gòu)入的商標(biāo)使用權(quán)等。46Continued攤銷(xiāo)期間自可供使用時(shí)起至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。攤銷(xiāo)方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，具體計(jì)算方法可比照固定資產(chǎn)的折舊方法處理。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)。攤銷(xiāo)金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。若無(wú)形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過(guò)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)，則可將攤銷(xiāo)金額計(jì)入產(chǎn)品或其他資產(chǎn)的成本。企業(yè)設(shè)置

“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目核算對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷(xiāo)。該科目期末貸方余額，反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)額。47Continued【例7—5】神農(nóng)機(jī)械股份公司20×5年1月轉(zhuǎn)賬支付6360000元購(gòu)得一項(xiàng)商標(biāo)的使用權(quán)，使用期限為10年。增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的金額為6000000元，增值稅稅額為360000元，價(jià)稅合計(jì)為6360000元。其會(huì)計(jì)分錄如下：（1）取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：借：無(wú)形資產(chǎn)6000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）360000

貸：銀行存款6360000

（2）當(dāng)月攤銷(xiāo)時(shí)：借：管理費(fèi)用50000

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)50000使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不應(yīng)攤銷(xiāo)。無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。48復(fù)核：使用壽命有限的企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法進(jìn)行復(fù)核。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷(xiāo)期限和攤銷(xiāo)方法。Theamortisationperiodandtheamortisationmethodforanintangibleassetwithafiniteusefullifeshallbereviewedatleastateachfinancialyear-end.Iftheexpectedusefullifeoftheassetisdifferentfrompreviousestimates，theamortisationperiodshallbechangedaccordingly.Iftherehasbeenachangeintheexpectedpatternofconsumptionofthefutureeconomicbenefitsembodiedintheasset，theamortisationmethodshallbechangedtoreflectthechangedpattern.Suchchangesshallbeaccountedforaschangesinaccountingestimates.49復(fù)核：使用壽命不確定的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。Theusefullifeofanintangibleassetthatisnotbeingamortisedshallbereviewedeachperiodtodeterminewhethereventsandcircumstancescontinuetosupportanindefiniteusefullifeassessmentforthatasset.Iftheydonot，thechangeintheusefullifeassessmentfromindefinitetofiniteshallbeaccountedforasachangeinanaccountingestimate.[IAS38.109]50專(zhuān)欄4使用壽命的確定及其復(fù)核一、確定使用壽命的參照標(biāo)準(zhǔn)來(lái)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的，其使用壽命不應(yīng)超過(guò)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等實(shí)現(xiàn)延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計(jì)入該資

產(chǎn)的使用壽命。合同或法律沒(méi)有規(guī)定的，應(yīng)綜合各方面情況判斷。比如，與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)，或聘請(qǐng)相關(guān)專(zhuān)家進(jìn)行論證等。按照上述方法仍無(wú)法合理確定經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。二、確定使用壽命的考慮因素確定使用壽命時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮如下因素：運(yùn)用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類(lèi)似資產(chǎn)使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對(duì)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)的估計(jì)；以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供服務(wù)的市場(chǎng)需求情況；現(xiàn)在或潛在的競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)期采取的行動(dòng)；為維持該資產(chǎn)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益能力的預(yù)期維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；對(duì)該資產(chǎn)控制期限的法律規(guī)定或類(lèi)似限制，如特許使用期間、租賃期等；與企業(yè)持有其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。51Continued三、使用壽命的復(fù)核對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)其使用壽命及攤銷(xiāo)方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命及攤銷(xiāo)方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷(xiāo)期限和攤銷(xiāo)方法。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間復(fù)核其使用壽命。如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。527.4無(wú)形資產(chǎn)的減值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日（即結(jié)賬、編制資產(chǎn)負(fù)債表之日）考慮計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額”與“資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”兩者之間較高者確定。如果估計(jì)結(jié)果表明無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值（即賬面價(jià)值虛高），則應(yīng)將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。53Continued企業(yè)設(shè)置

“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目核算企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。該科目可按無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。此分錄實(shí)際上起到了在會(huì)計(jì)報(bào)表上減記資產(chǎn)?減記利潤(rùn)的作用。該科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果涉及攤銷(xiāo)，則在記載資產(chǎn)減值損失后的會(huì)計(jì)期間，應(yīng)當(dāng)在減值后的賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上重新計(jì)算該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額。針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)算的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。也就是說(shuō)，即使其可收回金額有所回升，也不應(yīng)予以記載。處置無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)注銷(xiāo)原記載的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。54Continued【例7—6】沿用例7—5的資料。20×8年12月31日，神農(nóng)機(jī)械股份公司認(rèn)為該專(zhuān)利存在減值跡象。計(jì)算的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量為1800000元，公允價(jià)值為1600000元。預(yù)計(jì)該專(zhuān)利的使用年限為3年。其會(huì)計(jì)分錄如下：（1）計(jì)算該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)在計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值賬面價(jià)值＝6000000－（6000000÷10×4）＝3600000（元）（2）計(jì)提減值準(zhǔn)備應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝3600000－1800000＝1800000（元）借：資產(chǎn)減值損失1800000

貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1800000

（3）計(jì)算剩余使用年限內(nèi)年攤銷(xiāo)額。剩余使用年限內(nèi)年攤銷(xiāo)額＝1800000÷3＝600000（元）55專(zhuān)欄5無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)和減值概括準(zhǔn)則條文可知，壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)（如專(zhuān)利?著作權(quán)?購(gòu)入的商標(biāo)使用權(quán)等）應(yīng)當(dāng)先攤銷(xiāo)再考慮減值，壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)（如企業(yè)擁有的商標(biāo)等）不考慮攤銷(xiāo)事宜，只需考慮減值（如圖2所示）。長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值是會(huì)計(jì)學(xué)中頗有爭(zhēng)議的問(wèn)題。本書(shū)第4章避開(kāi)這一敏感話題不談，是為了突出固定資產(chǎn)減值與折舊的關(guān)系，并有意讓讀者對(duì)之存疑。本著“不憤不啟，不悱不發(fā)”的理念，以下簡(jiǎn)要闡釋減值算法的理論問(wèn)題。56專(zhuān)欄5無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)和減值可收回金額是資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。兩者的計(jì)算均具有一定的主觀性。由于長(zhǎng)期資產(chǎn)通常不具有同質(zhì)性，新舊程度?色彩差異等細(xì)微因素均會(huì)影響固定資產(chǎn)的“公允價(jià)值”，在實(shí)際處置之前“處置費(fèi)用”也是估計(jì)確定的，因此，“凈額”的主觀性是顯而易見(jiàn)的?！艾F(xiàn)值”的計(jì)算更是令會(huì)計(jì)管理工作者感到困惑，因?yàn)楝F(xiàn)值存在邏輯上的問(wèn)題，它實(shí)際上要求企業(yè)在不知道現(xiàn)在的公允價(jià)值的情況下必須知道未來(lái)的現(xiàn)金流量?時(shí)間和折現(xiàn)率。這些參數(shù)又要借助于管理層的最佳估計(jì)?？傊?，管理層只能通過(guò)估計(jì)來(lái)得到可收回金額，資產(chǎn)減值損失的主觀性可想而知。就原理而論，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是缺乏原始憑證支持的會(huì)計(jì)行為。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》大量地借鑒了美國(guó)證券市場(chǎng)上的所謂“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第145號(hào)——長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值》），所推出的現(xiàn)值算法無(wú)疑給了管理層更大的自由度。577.5無(wú)形資產(chǎn)的處置1.轉(zhuǎn)銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。轉(zhuǎn)銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，沖銷(xiāo)與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的全部賬戶(hù)記錄，即貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，同時(shí)，借記“累計(jì)攤銷(xiāo)”“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

【例7—7】江南制造有限公司決定注銷(xiāo)某項(xiàng)發(fā)明專(zhuān)利。賬面原價(jià)為1000000元，累計(jì)攤銷(xiāo)額為500000元，無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為300000元。殘值為0。其賬務(wù)處理如下：借：累計(jì)攤銷(xiāo)500000

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300000

營(yíng)業(yè)外支出200000

貸：無(wú)形資產(chǎn)100000058Continued2.出售無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。按照收到的對(duì)價(jià)，借記“銀行存款”等資產(chǎn)類(lèi)科目，同時(shí)注銷(xiāo)該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的全部賬戶(hù)記錄（即貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，同時(shí)，借記“累計(jì)攤銷(xiāo)”“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目）。按所收對(duì)價(jià)與所付代價(jià)之差，借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目?！纠?—8】江南制造有限公司轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)發(fā)明專(zhuān)利。賬面原值為390000元，累計(jì)攤銷(xiāo)為300000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的交易金額為100000元，稅額為6000元，價(jià)稅合計(jì)為106000元?？铐?xiàng)已存入銀行。其會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款106000

累計(jì)攤銷(xiāo)300000

貸：無(wú)形資產(chǎn)390000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）6000

資產(chǎn)處置損益 1000059無(wú)形資產(chǎn)的報(bào)表列示與附注披露資產(chǎn)負(fù)債表中的“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目，是按照“無(wú)形資產(chǎn)”總賬科目的借方余額，減去“累計(jì)攤銷(xiāo)”總賬科目的貸方余額，再減去“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”總賬科目的貸方余額之后的金額列報(bào)的。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額?累計(jì)攤銷(xiāo)額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法；用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值?當(dāng)期攤銷(xiāo)額等情況；計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。無(wú)形資產(chǎn)附注披露的信息可歸納如表6-1所示資

產(chǎn)金額負(fù)債和股東權(quán)益金額流動(dòng)資產(chǎn)：

流動(dòng)負(fù)債：

貨幣資金

短期借款

交易性金融資產(chǎn)

交易性金融負(fù)債

衍生金融資產(chǎn)

衍生金融負(fù)債

應(yīng)收票據(jù)

應(yīng)付票據(jù)

應(yīng)收賬款

應(yīng)付賬款

應(yīng)收款項(xiàng)融資

預(yù)收款項(xiàng)

預(yù)付款項(xiàng)

合同負(fù)債

其他應(yīng)收款

應(yīng)付職工薪酬

存貨

應(yīng)交稅費(fèi)

合同資產(chǎn)

其他應(yīng)付款

持有待售資產(chǎn)

持有待售負(fù)債

一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)

一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債

其他流動(dòng)資產(chǎn)

其他流動(dòng)負(fù)債

流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)

流動(dòng)負(fù)債合計(jì)

非流動(dòng)資產(chǎn)：

非流動(dòng)負(fù)債：

債權(quán)投資

長(zhǎng)期借款

其他債權(quán)投資

應(yīng)付債券

長(zhǎng)期應(yīng)收款

租賃負(fù)債長(zhǎng)期股權(quán)投資

長(zhǎng)期應(yīng)付款其他權(quán)益工具投資

預(yù)計(jì)負(fù)債

其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)

遞延收益

投資性房地產(chǎn)

遞延所得稅負(fù)債

固定資產(chǎn)

其他非流動(dòng)負(fù)債

在建工程

非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

負(fù)債合計(jì)

油氣資產(chǎn)

股東權(quán)益：

使用權(quán)資產(chǎn)

股本

無(wú)形資產(chǎn)

其他權(quán)益工具

開(kāi)發(fā)支出

資本公積

商譽(yù)

減：庫(kù)存股

長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

其他綜合收益

遞延所得稅資產(chǎn)

專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備

其他非流動(dòng)資產(chǎn)

盈余公積

非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)

未分配利潤(rùn)

股東權(quán)益合計(jì)

資產(chǎn)總計(jì)

負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)

資產(chǎn)負(fù)債表

累計(jì)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額余額無(wú)形資產(chǎn)余額61附注：披露格式項(xiàng)目年初賬面金額本期增加額本期減少額期末賬面金額一、原價(jià)合計(jì)1.2.二、累計(jì)攤銷(xiāo)額1.2.三、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額合計(jì)1.2.四、無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值合計(jì)62對(duì)比：IAS38Costmodel.Afterinitialrecognitionthebenchmarktreatmentisthatintangibleassetsshouldbecarriedatcostlessanyamortisationandimpairmentlosses.[IAS38.74]Revaluationmodel.

Intangibleassetsmaybecarriedatarevaluedamount（basedonfairvalue）lessanysubsequentamortisationandimpairmentlossesonlyiffairvaluecanbedeterminedbyreferencetoanactivemarket.[IAS38.75]Suchactivemarketsareexpectedtobeuncommonforintangibleassets.[IAS38.78]Exampleswheretheymightexist：

Milkquotas.Stockexchangeseats.Taximedallions.Undertherevaluationmodel，revaluationincreasesarecrediteddirectlyto"revaluationsurplus"withinequityexcepttotheextentthatitreversesarevaluationdecreasepreviouslyrecognisedinprofitandloss.Iftherevaluedintangiblehasafinitelifeandis，therefore，beingamortised（seebelow）therevaluedamountisamortised.[IAS38.85]第8章股權(quán)投資

8.Equityinvestment《會(huì)計(jì)學(xué)》第四版2013年入選“北京高等教育精品教材”周華編著中國(guó)人民大學(xué)出版社國(guó)家級(jí)優(yōu)秀教學(xué)團(tuán)隊(duì)全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)項(xiàng)目建設(shè)成果素養(yǎng)目標(biāo)1.結(jié)合中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)法規(guī)體系。運(yùn)用

《中華人民共和國(guó)民法典》,結(jié)合我國(guó)證券市場(chǎng)的案例,對(duì)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》股權(quán)投資會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行辯證分析。2.理解會(huì)計(jì)規(guī)則的理論邏輯、歷史邏輯和實(shí)踐邏輯,培養(yǎng)辯證思維能力。理解交易性金融資產(chǎn)、其他權(quán)益工具投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)規(guī)則的設(shè)計(jì)理念及其實(shí)踐困境。3.了解次貸危機(jī)期間國(guó)際財(cái)經(jīng)界對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的批評(píng),以及

《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)———金融工具》的編寫(xiě)背景。4.培養(yǎng)交叉學(xué)科思維能力。關(guān)于股權(quán)投資會(huì)計(jì)規(guī)則及其金融學(xué)背景知識(shí),可觀看影片

《監(jiān)守自盜》(2011年奧斯卡最佳紀(jì)錄片),閱讀論文

《法律制度、金融預(yù)期與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(《中國(guó)人民大學(xué)學(xué)報(bào)》2009年第6期)、

《股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)則研究———從“權(quán)益法”的理論缺陷談起》(《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2011年第10期)6465學(xué)習(xí)目標(biāo)1.掌握：交易性金融資產(chǎn)、其他權(quán)益工具投資的核算方法；長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的成本法和權(quán)益法。2.理解：交易性金融資產(chǎn)、其他權(quán)益工具投資的會(huì)計(jì)規(guī)則的來(lái)歷；權(quán)益法的設(shè)計(jì)思路。3.了解：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)算方法。66引言現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要求投資方根據(jù)其對(duì)被投資單位的影響程度，以及其股權(quán)投資是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量等因素，分別采用“成本法”（costmethod）和“權(quán)益法”（equitymethod）、“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”、“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”四套規(guī)則進(jìn)行股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。上述四套會(huì)計(jì)規(guī)則中，成本法、權(quán)益法這兩套會(huì)計(jì)規(guī)則，是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014年修訂）從私立機(jī)構(gòu)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)公布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——在聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》借鑒而來(lái)的。其中，權(quán)益法起源于20世紀(jì)70年代初美國(guó)證券市場(chǎng)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，即《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)第18號(hào)——普通股投資的權(quán)益法》。6768引言交易性金融資產(chǎn)、其他權(quán)益工具投資這兩套會(huì)計(jì)規(guī)則，是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017年修訂）從《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》借鑒而來(lái)的。這兩套會(huì)計(jì)規(guī)則起源于20世紀(jì)90年代初美國(guó)證券市場(chǎng)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，即《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第115號(hào)——特定債券和權(quán)益證券的會(huì)計(jì)處理》。由于國(guó)際準(zhǔn)則原文中存在缺乏理論依據(jù)乃至缺乏合理邏輯的問(wèn)題，我國(guó)的會(huì)計(jì)管理工作者在這一領(lǐng)域多有困擾，故有必要對(duì)之予以辯證分析。本章將沿著時(shí)間線索，即按照會(huì)計(jì)規(guī)則在美國(guó)證券市場(chǎng)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中的出場(chǎng)順序，依次講解成本法、權(quán)益法、交易性金融資產(chǎn)和其他權(quán)益工具投資的設(shè)計(jì)理念、操作要點(diǎn)及其理論缺陷。698.1股權(quán)投資概述8.1.1解讀“股東權(quán)”依法理而論，企業(yè)以股東的身份對(duì)外投資所形成的財(cái)產(chǎn)權(quán)利統(tǒng)稱(chēng)為股東權(quán)（shareholders’

rights）。股東權(quán)的產(chǎn)生歷史晚于物權(quán)和債權(quán)，關(guān)于股東權(quán)的理論研究亟待加強(qiáng)。第一，股東權(quán)是民事權(quán)利的一種，是一種特殊的社員權(quán)。

廣義的股東權(quán)，泛指股東得以向公司主張的各種權(quán)利，故股東依據(jù)合同、侵權(quán)行為、不當(dāng)?shù)美蜔o(wú)因管理對(duì)公司享有的債權(quán)亦包括在內(nèi)；狹義的股東權(quán)，則僅指股東基于股東資格而享有的、從公司獲取經(jīng)濟(jì)利益并參與公司經(jīng)營(yíng)管理的權(quán)利。

股東權(quán)既包含財(cái)產(chǎn)權(quán)利，也包含非財(cái)產(chǎn)權(quán)利。會(huì)計(jì)學(xué)所涉及的股東權(quán)概念僅為狹義的股東權(quán)，且側(cè)重于財(cái)產(chǎn)權(quán)利。70Continued第二，股東權(quán)與物權(quán)既有聯(lián)系又有區(qū)別。對(duì)于投資方來(lái)說(shuō)，通常是從股權(quán)投資所代表的股東權(quán)的意義上去理解，而不是從物權(quán)的意義上去理解的。實(shí)際上，

結(jié)合股權(quán)流通的便利性來(lái)說(shuō)，對(duì)有限責(zé)任公司的股權(quán)投資是難以從物權(quán)的意義上去理解的。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中所提及的股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)從股東權(quán)（而不是物權(quán)）的角度來(lái)理解。第三，會(huì)計(jì)程序只能定位于記載股東權(quán)的取得成本，而難以定位于反映股東權(quán)的確切價(jià)值。這是因?yàn)?，股東權(quán)是多種抽象的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)的總稱(chēng)，對(duì)它很難給出定價(jià)。這與債權(quán)形成鮮明對(duì)照。在真實(shí)交易價(jià)格形成之前，并不存在公認(rèn)的股東權(quán)定價(jià)規(guī)則。記賬者所能觀測(cè)到的只是股東權(quán)的實(shí)際成交價(jià)格，此即“歷史成本”。Continued至于股票的最新市價(jià)，它所反映的僅僅是邊際投資者（marginalinvestor）或者說(shuō)少數(shù)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資者所形成的交易價(jià)格，并非就全部股權(quán)而言的股權(quán)價(jià)值。因此，股票的最新市價(jià)既非“公允”亦非“價(jià)值”。當(dāng)今時(shí)代，沒(méi)有哪一個(gè)學(xué)科能夠科學(xué)地計(jì)算股權(quán)的價(jià)值，林林總總的金融估值手法中沒(méi)有哪一個(gè)是普遍接受的。

在這種背景下，四種適用于股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)則陸續(xù)設(shè)計(jì)出臺(tái)。718.1.2企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系所規(guī)定的股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)則1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014年修訂）所規(guī)定的會(huì)計(jì)規(guī)則準(zhǔn)則所稱(chēng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并非字面意義上的期限較長(zhǎng)的股權(quán)投資，

而是特指以下三種情形的股權(quán)投資。（1）投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制

（control）的權(quán)益性投資（equityinvestment），即對(duì)子公司的投資?？刂?，是指投資方擁有對(duì)被投資單位的權(quán)力，通過(guò)參與被投資單位的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資單位的權(quán)力影響其回報(bào)金額。728.1.2企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系所規(guī)定的股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)則（2）投資方能夠與其他合營(yíng)方一起，對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制（jointcontrol）的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)（jointventure）的投資。共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。投資方與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。合營(yíng)企業(yè)，是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。738.1.2企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系所規(guī)定的股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)則（3）投資方對(duì)被投資單位具有重大影響（significantinfluence）的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)（associate）的投資。重大影響，是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。748.1.2企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系所規(guī)定的股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)則準(zhǔn)則規(guī)定，投資方應(yīng)當(dāng)采用成本法核算其能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期