房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算實務培訓(中稅協(xié)2024)

國家稅務總局進修學院講稿

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算

國家稅務總局黨校涉稅會計教研中心chen

2024-2-28

第一講房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的主要內容

一、房地產(chǎn)企業(yè)各階段會計核算的內容

房地產(chǎn)開發(fā)階段可分為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的設立階段、開發(fā)項目的打算階段、項目開發(fā)階

段、房地產(chǎn)銷售階段及利潤安排階段。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的各個階段特點不同，其會計核

算的側重點也有所不同。

（一）開發(fā)企業(yè)設立階段的會計核算

（二）開發(fā)項目打算階段的會計核算

1.取得土地運用權的核算

2.取得項目借款

3.開發(fā)前物資打算

（三）項目開發(fā)階段的會計核算

1.房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算

2.房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的核算

（四）銷售階段及利潤安排階段的會計核算

1.房地產(chǎn)企業(yè)銷售業(yè)務的核算

2.利潤安排階段的核算

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務主要有以下幾個方面：（1）土地（建設場地）的開發(fā)經(jīng)營；

（2）商品房的開發(fā)經(jīng)營；（3）城市基礎設施和配套設施的開發(fā)和建設；（4）代建房屋和工

程的建設；（5）經(jīng)營房屋的出租和經(jīng)營；（6）其他多種經(jīng)營業(yè)務。

二、房地產(chǎn)企業(yè)特別會計核算科目

其次講房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)收入的會計核算

一、營業(yè)收入的范圍和實現(xiàn)

（-）營業(yè)收入核算的特別性

1.營業(yè)收入具有多樣性。

2.營業(yè)收入的壞賬風險較小。

（二）營業(yè)收入的內容

1.會計收入的內容

會計收入特指企業(yè)在銷售商品、供應勞務及讓渡資產(chǎn)運用權等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟

利益的總流入。

2.稅法的收入：企業(yè)所得稅法第六條共9項收入。

3.開發(fā)企業(yè)的營業(yè)收入的詳細內容包括三個方面。

（三）營業(yè)收入確認的條件

企業(yè)會計準則規(guī)定的收入確認的條件是一一銷售商品收入，應當在下列條件均能滿意

時予以確認：

（1）企業(yè)已將全部權上的主要風險和酬勞轉移給買方；

（2）企業(yè)既沒有保留通常與全部權相聯(lián)系的接著管理權，也沒有對已售出的商品實施

限制；

（3）與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

（4）相關的收入和成本能夠牢靠計量。

會計實務中，房地產(chǎn)收入的確認應同時具備以下條件：1）開發(fā)產(chǎn)品已竣工并經(jīng)有關部

門驗收合格，房屋面積業(yè)經(jīng)有關部門測定；2）已與客戶簽訂的正式房屋銷售合同；3）標的

物一房屋已經(jīng)客戶驗收、對房屋的結構、俏售面積及房款購俏雙方均無異議，并與客戶辦妥

了交付入住手續(xù)，雙方均已履行了合同規(guī)定的義務。

差異分析：國稅函[2D24]875號。

二、主營業(yè)務收入的核算

設置”主營業(yè)務收入”科目來核算主營業(yè)務收入的發(fā)生和結轉。按主營業(yè)務收入的類

別設置明細科目，主要有“土地轉讓收入”、“商品房銷售收入”、“配套設施銷售收入”、

“代建工程結算收入”、“出租產(chǎn)品租金收入”等。

（一）現(xiàn)售方式銷售

由于有現(xiàn)房供應，在辦妥開發(fā)產(chǎn)品移交手續(xù)后，即可確認收入。

（二）預售方式銷售

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項H竣工驗收、辦妥移交手續(xù)前，不論是否簽訂正式商品房銷售合

同，所收到的均為預售房款，一律不確認收入，其款項記入“預收賬款”科目。開發(fā)項目完

工閱歷收合格、竣工決算后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)依據(jù)銷售合同規(guī)定將合格的房地產(chǎn)產(chǎn)品移交給

購買方，辦妥移交手續(xù)后可以確認銷售收入的實現(xiàn)。

例：某房地產(chǎn)企業(yè)，第一年辦妥一樓盤預售證，收取預售收入20（）0萬元；其次年實現(xiàn)

上述樓盤80%的銷售收入，即1600萬元，結轉銷售成本1000萬元。營業(yè)稅率為5%（不考

慮其他稅費〉。

（三）采納分期收款、托付代銷、托付包銷等結算方式銷售

1.采納分期收款方式銷售房地產(chǎn)

分期收款方式銷售房地產(chǎn)，按購銷合同約定的期限收取銷售價款或確定當期應收價款時

確認收入，并結轉相應成本。

2.采納支付手續(xù)費托付代銷的，應增設“托付代銷商品”科目核算托付銷售的開發(fā)產(chǎn)

品，收到受托方代銷清單后確認收入。

例：某房地產(chǎn)企業(yè)某摟盤還剩幾套尾房，造價為80萬元，安排托付某房產(chǎn)中介公司代

銷，協(xié)議約定售價為10（）萬元，營業(yè)稅率5%（不考慮其他稅費）；中介公司按售價的2%收取

手續(xù)費。

3.采納視同買斷方式托付代銷，則該房產(chǎn)企'也在收到代俏清單時，干脆按協(xié)議約定的

售價確認收入額，不用結轉手續(xù)費。

假如實行基價（保底價）并實行超過基價雙方分成方式托付銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按基價

加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。

4.采納包銷方式銷售的，應在包銷合同生效日進行確認收入的會計核算，并同時結轉

包銷手續(xù)費、營業(yè)稅和銷售成本。

例：某房地產(chǎn)企業(yè)某摟盤還剩幾套尾房，造價為80萬元，與某房產(chǎn)中介公司訂立包銷

合同，協(xié)議約定售價為100萬元，營業(yè)稅率5%（不考慮其他稅費）；中介公司按售價的2%

收取手續(xù)費。

5.采納銀行按揭方式銷售。其首付款應按實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按

揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現(xiàn)。

6.代建工程收入的確認

房地產(chǎn)企業(yè)的代建工程一般是房地產(chǎn)企業(yè)為托付方代建房屋、建設場地或市政工程，一

般狀況下是先簽合同后建立，具有價值大，建立期長，不行取消性的特點，符合建立合同的

特點，所以房地產(chǎn)企業(yè)代建工程的收入核算應依據(jù)建立合同的方法來確認、計量收入和費

用。

7.價外收入的會計核算

房地產(chǎn)企業(yè)的價外收入是指房地產(chǎn)企業(yè)在銷售或出租開發(fā)產(chǎn)品時向客戶收取的價款以

外的各種費用。包括手續(xù)費、補貼、基金、集資費、嘉獎費、違約金（延期付款利息）、優(yōu)

質費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收入。

房地產(chǎn)企業(yè)的價外收入依據(jù)不同性質，應計入不同的會計科目。對手續(xù)費收入可計入“其

他業(yè)務收入”，嘉獎費、優(yōu)質費沖減“管理費用”，違約金可計入“營業(yè)外收入”，而代收款

項、代墊款項和需上繳的基金應計入“其他應付款”或“其他應收款”等往來賬。

例：某房地產(chǎn)公司銷售一個自行開發(fā)的商鋪，總建筑面積為100平米，單價1萬元，收

取總價款100萬元，按每平米20元收取修理基金，該修理基金口后由房產(chǎn)公司統(tǒng)一解繳當

地住房管理機構，另按每平米10元收取優(yōu)質費，上述收取的款項全部存入銀行。

第三講房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算

一、開發(fā)產(chǎn)品成本核算的特別性

（-）成本構成困難，核算難度大。

（二）核算時間跨度K.

（三）不同項目核算差異性較大。

（四）滾動開發(fā)核算難度大。

二、開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象的確定

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按以下幾種方法確定開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象：

（-）以整個開發(fā)項孑為成本核算對象。對于開發(fā)規(guī)模小、開發(fā)周期短、一次性全部開

發(fā)的房地產(chǎn)項目，可以整個開發(fā)項目為成本核算對象，特點是成本核算對象的唯一性，不存

在成本費用的安排，成本核算周期同項目開發(fā)周期一樣.

（二）以開發(fā)期數(shù)為成本核算對象。對于開發(fā)規(guī)模較大、開發(fā)周期較長、分期開發(fā)的房

地產(chǎn)項目，可以按開發(fā)期數(shù)為成本核算對象，特點是成本核算對象的多樣性，成本費用須要

歸集和安排。

（三）以開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)為成本核算對象。對于開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)多樣的房地產(chǎn)項目，可以各

種開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)為成本核算對象，特點是成本核算對象的多樣性,成本費用須要歸集和安排。

成本核算對象應在開工之前確定，一經(jīng)確定就不能隨意變更，更不能相互混淆。

三、成本核算的內容

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算的主要內容是開發(fā)產(chǎn)品成本。企業(yè)在開發(fā)、建設和經(jīng)營房地產(chǎn)

業(yè)務的過程中發(fā)生的各種耗費，稱為開發(fā)經(jīng)營費用。開發(fā)產(chǎn)品成本是指由成本計算對象，即

開發(fā)項目負擔的開發(fā)經(jīng)營費用。

（一）開發(fā)產(chǎn)品的成本項目

1.土地征用及拆遷補償費。

2.前期工程費。

3.基礎設施費。

4.建筑安裝工程費。

5.公共配套設施費。

6.開發(fā)間接費用。

（-）開發(fā)成本核算的賬戶

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)歸集和安排發(fā)生的開發(fā)經(jīng)營費用，進行開發(fā)產(chǎn)品成本核算所采納的主要

賬戶是“開發(fā)成本”和“開發(fā)間接費用”。

四、房屋開發(fā)成本的核算

房屋開發(fā)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務之一。其開發(fā)經(jīng)營的房屋按性質和用途分

為四種：1.為銷售開發(fā)的商品房：2.為出租而開發(fā)的經(jīng)營房（出租房）；3.為安置被拆遷居

民周轉運用而開發(fā)的周轉房；4.受其他單位托付代為開發(fā)建設的代建房。這些房屋的開發(fā)成

本在核算方法上大致相同，但仍須要“開發(fā)成本一一房屋開發(fā)”賬戶下分別設置四種房屋的

明細賬（卡），并按工程名稱設賬頁進行核算。

（一）房屋開發(fā)成本費用的歸集

1..土地征用及拆遷補償費，凡能分清負擔對象的，可干脆計入房屋開發(fā)成本；凡不能

分清負擔對象，或開發(fā)綜合性建設場地既為建立商品房之用，又對外銷售或有償轉讓的，先

計入“開發(fā)成本一一土地開發(fā)”，待土地開發(fā)完成投放運用時，再按占用土地面積比例安排

轉“開發(fā)成本一一房屋開發(fā)”。假如已開發(fā)完成的商品性建設場地改作自用性建設場地，應

將土地征用及拆遷補償費從“開發(fā)產(chǎn)品”轉入“開發(fā)成本一一房屋開發(fā)”。

為本企業(yè)房屋開發(fā)用的十.地，應于開發(fā)完成投入運月時，將土地開發(fā)的實際成本結轉計

入有關房屋的開發(fā)成木，詳細可采納分項平行結轉法或歸類集中結轉法。

2.前期工程和基礎設施費，凡能分清負擔對象的，干脆計入房屋開發(fā)成本；應由兩個

以上房屋開發(fā)項目負擔，且發(fā)生時分不清負擔對象的，應按肯定標準安排后，分別計入房屋

開發(fā)項目的成本。

3.計入房屋開發(fā)成本的建筑工程費，應依據(jù)不同施工方式，采納不同的核算方法。①

采納出包方式的，應依據(jù)承包企業(yè)提交的“工程價款結算單”所列承付工程款計入”開發(fā)成

本一一房屋開發(fā)”的相應成本項目中。②采納自營方式的，發(fā)生的各項建筑安裝工程費用干

脆計入“開發(fā)成本一一房屋開發(fā)”的相應成本項目中。③假如企業(yè)自營施工大型建筑安裝工

程，可以依據(jù)須要增設“工程施工”、“施工間接費用”等賬戶，用來核算和歸集自營工程

的建筑安裝費用，月未實際成本轉入“開發(fā)成本一一房屋開發(fā)”的相應成本項目中。④企業(yè)

在房地產(chǎn)開發(fā)過程中領用的設備，附屬于工程實體的，應依據(jù)附屬對象，于設備發(fā)出交付安

裝時，按其實成本計入“開發(fā)成本一一房屋開發(fā)”的相應成本項目中。

4.計入房屋開發(fā)成本的公共配套設施費，應依據(jù)配套設施建設的不同狀況，采納不同

的核算方法。

（1）若公共設施是與商品房開發(fā)同步開發(fā)的，其開發(fā)費用干脆計入商品房開發(fā)成本；

分不清受益對象或應由兩個以上開發(fā)項目共同負擔的，可先通過“開發(fā)成本一一配套設施開

發(fā)”賬戶歸集，待配套設施完成后，可按各開發(fā)項FI的預算成本比例安排，其中應由房屋開

發(fā)成本負擔的部分，結轉“開發(fā)成本一一房屋開發(fā)”賬戶。

（2）若公共設施后于商品房開發(fā)，企業(yè)應預提土地開發(fā)項目應負擔的公共設施費，借

記“開發(fā)成本一一房屋開發(fā)”，貸記“預提費用”，實際發(fā)生公共配套設施費時，借記“開

發(fā)成本一一配套設施開發(fā)”，貸記“庫存材料”、“應付賬款”等，配套設施竣工安排實際

設施費時，沖轉并結清“預提費用

5.開發(fā)間接費用

開發(fā)間接費用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內部獨立核算單位在開發(fā)覺場組織管理開發(fā)產(chǎn)品而

發(fā)生的各項費用。這些費用雖也屬于干脆為房地產(chǎn)開發(fā)而發(fā)生的費用，但它不能確定其為某

項開發(fā)產(chǎn)品所應負擔，因而無法將它干脆記入各項開發(fā)產(chǎn)品成本。為了簡化核算手續(xù)，將它

先記入“開發(fā)間接費用”科目，然后依據(jù)適當安排標準，安排記入各項開發(fā)產(chǎn)品成本。

開發(fā)間接費用應分設如下明細項目進行核算：（1）工資。（2）福利費。（3）折舊費。（4）

修理費。（5）辦公費。（6）水電費。（7）勞動愛護費。（8）周轉房攤銷。（9）利息支出。（10）

其他費用。

發(fā)生間接贄用時：

借開發(fā)間接費用

貸應付職工薪酬

累計折舊

長期盼攤費用

銀行存款

周轉房一周轉房攤銷

期末結轉時：

借開發(fā)成本一房屋開發(fā)（某工程）

貸開發(fā)間接費用

假如開發(fā)企業(yè)不設置現(xiàn)場管理機構而由企業(yè)（即公司本部）定期或不定期地派人到JT發(fā)

覺場組織開發(fā)活動，其所發(fā)生的費用，除周轉房攤銷外，其他開發(fā)間接費可記入企業(yè)的管理

費用。

6.代建工程開發(fā)成本的核算

代建工程是指開發(fā)企業(yè)接受托付單位托付，代為開發(fā)的各項工程，或參與托付單位招

標，經(jīng)過投標中標后承建的開發(fā)項目。其主要包括：建設場地、各種房屋和市政工程。例如，

城市道路、園林綠化、基礎設施等。

主要賬務處理：

代建工程開發(fā)時：

借：開發(fā)成本一一代建工程開發(fā)

貸：銀行存款（支付規(guī)劃設計、工程等各種費用）

開發(fā)間接費用（結轉安排的間接費用）

代建工程開發(fā)完工時：

借：開發(fā)產(chǎn)品一一代建工程

貸：開發(fā)成本一一代建工程開發(fā)

（二）房屋開發(fā)成本的結轉

房屋開發(fā)項目竣工驗收后，應按各種房屋的用途，將房屋的實際開發(fā)成本分別結轉有

關開發(fā)產(chǎn)品賬戶。

①竣工商品房、代建房的開發(fā)成本應結轉“開發(fā)產(chǎn)品一一房屋”賬戶；

②竣工后干脆投入運用的出租房、周轉房的開發(fā)成本，應分別計入“出租開發(fā)產(chǎn)品”

和“周轉房”賬戶；

③若竣工后暫不運用，應計入“開發(fā)產(chǎn)品一一房屋”賬戶，待投入運用后再轉入“出

租開發(fā)產(chǎn)品”和“周轉房”賬戶。

四、庫存設備和周轉房的核算

（-）庫存設備的核算

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的設備，是指將來經(jīng)安裝后構成房屋或有關配套設施實體的有機組成部

分，如各種供水、供電、通風、通訊、電梯、中心空調等設備。

庫存設備的核算主要涉及“物資選購”、“選購保管費”和“庫存設備”三個賬

戶

（二）周轉房成本的咳算

I.周轉房是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用了安置拆遷居民周轉運用，產(chǎn)權歸本企業(yè)全部的房屋。

其主要包括：開發(fā)特地為安置拆遷居民周轉運用的房屋；企業(yè)開發(fā)完成的商品房，在尚未銷

售以前用于安置拆遷居民周轉運用的部分；搭建的用于安置拆遷居民周轉運用的臨時簡易房

屋

2.設置“周轉房”科目核算，下設“在用周轉房”、“周轉房攤銷”二級科目核算。

第四講建立合同

一、概論

（一）建立合同準則適用的范圍

建立合同準則規(guī)范建立承包商建立工程合同的會計核算和相關信息的披露。這里所講的

建立承包商，是指依據(jù)合同為客戶建立工程（或大型資產(chǎn)）的企業(yè)，如承包建立房屋、建筑物

的建筑安裝企業(yè)，承包建立船舶、飛機和大型機械設備的制造企業(yè)。

（-）收入核算的賬務處理

二、建立合同收入和建立合同費用

（―）建立合同收入

建立合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、嘉獎等形成的收入四

部分。

補充說明：會計準則中還提出了“與合同有關的零星收益”概念，其是指在合同執(zhí)行過

程中取得的、但不計入合同收入而應沖減合同成本的非常常性的收益。處置這些殘余物資而

取得的收益，應沖減合同成本。

（二）建立合同費用

建立合同費用包括干泡費用和間接費用。

內容：

廠耗用的人工費用

1.干脆費用耗用的材料費用

耗用的機械運用費用

J其他干脆費用

2.間接費用

三、建立合同結果是否能夠牢靠估計的推斷

推斷建立合同的結果能夠牢靠估計的條件一一

1.合同總收入能夠牢靠地計量；

2.與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

3.在資產(chǎn)負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠牢靠地確定；

4.為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清晰地區(qū)分和牢靠地計量，以便實際合同成本

能夠與以前的預料成本相比較。

四、完工百分比法

完工百分比法，在運用時分為兩步：

（-）第一步，確定建立合同的完工進度，計算出完工百分比。

依據(jù)建立合同準則，以下方法可以用于確定合同完工進度：

1.按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預料總成本的比例計算（成本法）

該方法是確定合同完工進度較常用的方法。用計算公式表示如下：

累計實際發(fā)生的合同成本）imo/

合同完工進度=（合同預計總成本X°

例I：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1000萬元的建立合同，合同規(guī)定的建設期

為三年。第一年,實際發(fā)生合同成本300萬元,年末預料為完成合同尚需發(fā)生成本520萬元；

其次年，實際發(fā)生合同成本為400萬元，年末預料為完成合同尚需發(fā)生成本150萬元。

2.按已經(jīng)完成的合同工作最占合同預料總工作量的比例計算（T作最法）

3.對已完合同工作進行技術測量（技術測量法）

（-）其次步，依據(jù)完工百分比法計量和確認當期的合同收入和費用。

當期確認的合同收入=（合同總收入X完工進度）一以前會計年度累計已確認的收入

當期確認的毛利二［合同總收入一合同預料總成本）X完工進度一以前會計年度累計

已確認的毛利

當期確認的合同費用二當期確認的合同收入一當期確認的合同毛利一以前會計年度預料

損失打算

例：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1000萬元的固定造價合同。合同規(guī)定的工期

為三年。假定經(jīng)計算第?年完工進度為30%,其次年完工進度已達80%,經(jīng)測定前兩年的

合同預料總成本均為800萬元。第三年工程全部完成，累計實際發(fā)生合同成本750萬元。

依據(jù)上述資料計算各期確認的合同收入和費用如下：

第一年確認的合同收入=1000X30%=300萬元

第一年確認的合同毛利=（1000-800）X30%=60萬

第一年確認的合同費用=300—60=240萬元

其賬務處理是：

借：主營業(yè)務成本2400000

工程施工——毛利600000

貸：主營業(yè)務收入3000000

補充說明一：完工進度事實上是累計完工進度。

補充說明二：累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內容：

(I)與合同將來活動相關的合同成本，例如施工中尚未安裝、運用或耗用的材料成本。

(2)在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。

差異分析：實施條例第23條、國稅函[2024]875號。

五、建立合同的結果不能牢靠估計

假如建立合同的結果不能牢靠地估計，則不能采納完工百分法確認合同收入和合同費用,

而應分別以下狀況進行會計處理：

(一)合同成本能夠攻回的，合同收入依據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成

本在其發(fā)生的當期確認為費用；

例如，某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為10()萬元的建立合同，工期為2年。第一

年實際發(fā)生工程成本40萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務。但建筑公司在年末時對該項

工程的完工進度無法牢靠估計。在這種狀況下，該公司不能采納完工百分比法確認收入，但

由于客戶能夠履行合同，當年發(fā)生的成本均能收回，所以，公司可將當年發(fā)生的成本金額同

時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤。其賬務處理如下：

借：主營業(yè)務成本400000

貸：主營業(yè)務收入400000

差異分析：國稅函[2C24]875號。

(二)合同成本不能收回的，應在發(fā)生時馬上確認為費用，不確認收入。假如預料總成

本將超過合同預料總收入，應將預料損失馬上確認為當期費用。

假定上例中該公司當年與客戶只辦理價款結算15萬元，由于客戶出現(xiàn)財務危機，其余

款項可能收不回來。在這種狀況下，該公司只將15萬元確認為當年的收入，40萬元應確認

為當年的費用。其賬務處理如下：

借：主營業(yè)務成本400000

貸：主營業(yè)務收入150000

工程施工——毛利250000

六、預料損失打算的確認

(一)預料損失是指合同預料總成本超過合同預料總收入。

(二)假如合同預料總成本超過合同預料總收入，應將預料損失馬上確認為當期費用。

例如，某建筑公司簽訂了?項總金額為100萬元的固定造價合同，最初預料總成本為

90萬元。第一年實際發(fā)生成本63萬元，當年末，預料為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元。

假定該合同的結果能夠牢靠地估計。該公司應在年末時進仃如卜會計處理：

第一年合同完工進度=[(63+(63+42)]X100%=60%

第一年確認的合同收入=合同總收入X60%=100X60%=60萬元

第一年確認的合同毛利=[1(X)—(63+42)]X60%=-3萬元

第一年應確認的合同費用=收入一毛利=60-(-3)=63萬元

第一年預料的合同損失=((63+42)-100)X(1-60%)=277

其賬務處理為：

借：主營業(yè)務成本630000

貸：主營業(yè)務收入600000

工程施工——毛利30000

同時：

借：資產(chǎn)減值損失20000

貸：存貨跌價打算20000

差異分析：稅法不允許扣除。

第五講房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特別業(yè)務的核算

一、售后回購

售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意口后重新買回這批商品。售后回購實質上

是一種融資行為，會計不確認收入，通過“其他應付賬款”核算。

例：A房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的?棟商品房按5000萬元的價格轉讓給B公司（成本價為4

5（X）萬元），已辦理產(chǎn)權轉移手續(xù)，款項也已經(jīng)收到。但是與商品全部權相關的對商品的限

制權和管理權沒有轉移。雙方商定3年后該房地產(chǎn)企業(yè)再按5600萬元的價格回購（假定不

考慮其他稅金）。

房地產(chǎn)企業(yè)銷售時：

借：銀行存款5iX）0萬元

貸：應付賬款5000萬元

每年年末計提利息費用時：（共做3年）

借：財務費用200萬元

貸：應付賬款200萬元

到期回購，支付貨款時：

借：應付賬款5600萬元

貸:銀行存款5600萬元

差異分析：國稅函[2024]875號：采納售后I可購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確

認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售

商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間

確認為利息費用。

二、出租開發(fā)產(chǎn)品和投資性房地產(chǎn)

出租開發(fā)產(chǎn)品是指用于出租經(jīng)營的土地和房屋等開發(fā)產(chǎn)品。它們的盈利是以收取租金的

方式逐步實現(xiàn)的。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，可以依據(jù)目的不同，

分成二類情形，一是企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品進行臨時性出租取得租金收入，其目的仍是出售；二是

企業(yè)出租開發(fā)產(chǎn)品目的就是為了賺取租金而非出售。

（-）出租開發(fā)產(chǎn)品的核算

企、也臨時性出租開發(fā)前品，此時的開發(fā)產(chǎn)品還不符合投資性房地產(chǎn)的有關規(guī)定，應當設

置”出租開發(fā)產(chǎn)品”科目，并在“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目下設置“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤

銷”二個明細科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)管的土地和房屋的實際成本以及出租產(chǎn)品

的攤銷。

1.出租開發(fā)產(chǎn)品增加的核算

2.取得租金收入核算

3.出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷的核算

出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷額的計算公式如下：

出租開發(fā)產(chǎn)品年攤銷率=（1-凈殘值率）/預料攤銷年限X100%

出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷率;出租開發(fā)產(chǎn)品年攤銷率小12

出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷額=應計提攤銷的出租開發(fā)產(chǎn)品原始價值X該出租開發(fā)產(chǎn)品月攤

銷率

企業(yè)按月計提出租產(chǎn)品攤銷時，借記“其他業(yè)務成本一出租產(chǎn)品”賬戶，貸記“出租開

發(fā)產(chǎn)品一出租產(chǎn)品攤銷”賬戶。

4.出租開發(fā)產(chǎn)品修理的核算

5.出租開發(fā)產(chǎn)品削減的核算

例：某房地產(chǎn)企業(yè)將自行開發(fā)的一商鋪出租，賬面原值為300000元，預料運用年限為

40年，凈殘值率4%,月租金為1000元，營業(yè)稅率為5沆

（-）投資性房地產(chǎn)

1.定義和范疇

定義：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)c

范疇：投資性房地產(chǎn)包括一一

（1）已出租的土地運用權；

（2）用于持有和打算增值后轉讓的土地運用權；

（3）已經(jīng)出租的房屋建筑物。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)則不要納入投資性房地產(chǎn)。除此之外，房地產(chǎn)企業(yè)接

受其他單位的托付代建的房地產(chǎn)也不能算作投資性房地產(chǎn)。

差異分析：稅法沒有將投資性房地產(chǎn)單獨作為一類資產(chǎn)進行明確規(guī)定，稅法上仍舊依

據(jù)出租開發(fā)產(chǎn)品進行稅收管理。

2.后續(xù)計量

會計準則對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有兩種模式，一種是成本模式，另一種是公允價值

模式。準則規(guī)定在一般狀況下，企業(yè)應當首選成本模式，只有在某些條件下才可以適用公允

價值模式。

（1）成本模式

①核算要點

采納成本模式計量的，對于建筑物應當適用固定資產(chǎn)準則規(guī)定進行后續(xù)計量，即不須要

依據(jù)期末房地產(chǎn)的市價調整其賬面價值，同時對房地產(chǎn)進行折舊或攤銷的核算；同理，對于

無形資產(chǎn)則適用無形資產(chǎn)準則的相關進行后續(xù)計量。

②主要賬務處理

a.轉為出租時：

借：投資性房地產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)（或“出和開發(fā)產(chǎn)品”）

b.提取折舊時：

借：主營業(yè)務成本

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊

土地運用權的攤銷應通過“投資性房地產(chǎn)累計攤銷”賬戶核算。

c.收取租金時：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入

d.年末市價發(fā)生變更時，上漲不做賬，下跌提取“投資性房地產(chǎn)減值打算”。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：投資性房地產(chǎn)減值打算

差異分析：在成本計量模式下，投資性房地產(chǎn)會計與稅法的差異與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)

的差異一樣，并沒有產(chǎn)生新的特別差異。

（2）公允價值模式

①適用條件

②核算要點

a.在公允價值模式下，將作為存貨的房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)時，應當以轉換日該房

地產(chǎn)的公允價值確認，公允價值超過賬面價值的差額計入“資本公積”，低于賬面價值的差

額訂入“公允價值變動損益”。

以后在資產(chǎn)負債表口，再按當口的該房地產(chǎn)的公允價值與賬面余額的差額進行調整，將

差額計入“公允價值變動損益”科目。

b.在公允價值模式下，不允許對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。

③主要賬務處理

a.轉為出租時：

借：投資性房地產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)（或“出租開發(fā)產(chǎn)品”）

資本公積

b.提取折舊：

公允價值模式下不提取折舊或攤銷。

c.收取租金時：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入

d.年末市價發(fā)生變更時，無論上漲還是下跌都必需進行相應調整。

借：投資性房地產(chǎn)

貸：公允價值變動損益一一下跌做相反的會計處理。

涉稅分析：公允價值計量模式會計核算與稅法不一樣，產(chǎn)生了新的特別差異須要進行調

整。

還要關注：租金收入會計與稅法不一樣。

（三）租金收入

會計核算對租金收入要求依據(jù)權責發(fā)生制進行會計處理。稅法上對以上收入的確認沒有

采納權責發(fā)生制原則，而是依據(jù)合同約定的日期確認收入的實現(xiàn)。

實施條例第十九條:租金收入，依據(jù)合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

例：2024年甲公司向乙公司出租房產(chǎn)一處，租期三年，每年租金100萬元，合同約定

甲公司于租賃起先日一次性收取300萬元。

2024年收取租金時：

借：銀行存款300萬

貸：預收賬款300萬

08、09和10年作:

借：預收賬款100萬

貸：主營業(yè)務收入100萬

借：應交稅費一營業(yè)稅15萬

貸：銀行存款15萬

借：營業(yè)稅金及附加15萬

貸：應交稅金一營業(yè)稅15萬

其余兩年結轉收入分錄同上。

國稅函［2024179號的變更

三、非貨幣性交易（視同銷售）

非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量

的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。

1.無補價的非貨幣性交易

會計制度的計價原則：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應支

付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

例:甲房地產(chǎn)開發(fā)公司以一棟開發(fā)產(chǎn)品（辦公樓）換入乙公司的土地運用權，辦公樓的

賬面成本為600萬元，公允價值為900萬元。換入土地短暫不投入房地產(chǎn)開發(fā)。甲企業(yè)的會

計處理為：

借：無形資產(chǎn)600

貸：開發(fā)產(chǎn)品600

差異分析?：實施條例其次十五條：視同銷售。

會計準則的變更及涉稅分析：《企業(yè)會計準則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換》

1.計量基礎的變更。制度只允許采納賬面價值計量；新準則規(guī)定既可以按賬面價值計量,

在符合條件的狀況下也可以按公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。

2.準則規(guī)定，在公允價值計量下，以存貨的交換的，應按公允價確認為商品銷售收入，

并結轉成本。

借:無形資產(chǎn)800

貸:主營業(yè)務收入800

借:主營業(yè)務成本600

貸:開發(fā)產(chǎn)品600

四、合作建房

（一）合作建房的形式

從目前房地產(chǎn)合作開發(fā)狀況來看，合作建房主要以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、

個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨立法人公司，參與安排的形式有以下兩

種：

1.開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方安排開發(fā)產(chǎn)品；

2.開發(fā)合同或協(xié)議中約定安排項目利潤。

（二）以開發(fā)產(chǎn)品作為安排形式的

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得投資款時：

借：銀行存款

貸：遞延收益

企業(yè)取得的投資款實質為銷售數(shù)。

2.安排開發(fā)產(chǎn)品時：

借：遞延收益

貸：主營業(yè)務收入

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費一直交營業(yè)稅

（二）以安排項目利潤作為安排形式的會計處理

1.取得的投資款時：

借：銀行存款

貸：應付股利、其他應付款

企業(yè)取得的投資款時，由于未成立獨立法人公司，所謂的投資方不是真正法律意義上的

股東。

2.安排項目利潤時：

借：應付股利、其他應付款

貸：銀行存款

五、以土地運用權投資開發(fā)項目

以土地運用權投資于開發(fā)項目，對房地產(chǎn)而言主要有三種形式。

（一）第一種：房地產(chǎn)企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地運用權投資其他房地產(chǎn)開發(fā)

項目，但并沒有形成股權，

1.轉出土地運用權時：

借：預付賬款（土地運用權的公允價值）

貸：無形資產(chǎn)一土地運用權（賬面價值）

營業(yè)外收入（差額）

2.取得開發(fā)產(chǎn)品時：

借：開發(fā)產(chǎn)品

貸：預付賬款

（二）其次種:其他企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地運用權投資于房地產(chǎn)開發(fā)項目，

也沒有形成股權。

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地運用權時：

借：無形資產(chǎn)一土地運用權

貸：遞延收益？

2.安排開發(fā)產(chǎn)品時：

借：遞延收益

貸：主營業(yè)務收入

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費一直交營業(yè)稅

（三）第三種：房地產(chǎn)企業(yè)以股權的形式，將土地運用權投資于其他房地產(chǎn)企業(yè)房地產(chǎn)

開發(fā)項目。

轉出土地運用權時：

借：長期股權投資（土地運用權公允價值和相關稅費）

貸：無形資產(chǎn)一土地運用權（賬面價值）