《反避稅視角下國際社會對跨國公司的法律規(guī)范探析》12000字（論文）

反避稅視角下國際社會對跨國公司的法律規(guī)范分析目錄導(dǎo)言 5（一）問題的提出 5（二）研究價值及意義 5（三）文獻(xiàn)綜述 7（四）主要研究方法 8（五）論文結(jié)構(gòu) 8（六）論文主要創(chuàng)新和不足 9一、跨國公司的理論與實踐 10(一)國際避稅的法律性質(zhì) 10(二)跨國公司避稅方法——以蘋果公司避稅案為例 111.案情介紹 112.蘋果公司避稅方式剖析 11(三)跨國公司避稅負(fù)面影響 14二、國內(nèi)外視野下反避稅的理論與實踐 16(一)國際反避稅具體方法 161.反避稅國際做法 162.我國反避稅措施 17(二)國際反避稅困境及如何改善 17三、我國反避稅措施的完善途徑 20(一)完善BEPS計劃 20(二)推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法 20(三)加強(qiáng)國際稅務(wù)合作 21四、結(jié)語 21參考文獻(xiàn) 22導(dǎo)言問題的提出經(jīng)濟(jì)發(fā)展全球化的今日，跨國公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)在全球范圍內(nèi)急速膨脹的同時，面對巨額資金帶來的利益誘惑，不少大型的跨國公司都逐漸走上了避稅的道路。跨國公司為了能夠?qū)崿F(xiàn)利益最大化而選擇通過各種避稅手段或避稅天堂來達(dá)到減少稅負(fù)的目的，為國際社會以及跨國公司的母國和經(jīng)營地所在國家造成極大的負(fù)面影響，降低了國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的威信度，也使得國家稅收大幅減少，為市場環(huán)境造成不公平的影響。那么如今國際社會對于跨國公司的避稅行為有哪些有效的規(guī)避手段和防范措施是本文需要探討的問題。同時通過閱讀文獻(xiàn)材料，分析國際社會面對跨國公司避稅行為的先進(jìn)經(jīng)驗，能夠為我國的稅收措施提供一些相應(yīng)的完善建議。研究價值及意義經(jīng)濟(jì)全球化的蓬勃發(fā)展，不僅為各國經(jīng)濟(jì)注入強(qiáng)心劑，使得國家之間的貿(mào)易合作愈發(fā)廣泛；而且在跨國公司出現(xiàn)后，企業(yè)經(jīng)濟(jì)不在居于一隅而是邁向世界洪功翔著：《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)》，中國科學(xué)技術(shù)大學(xué)出版社2012年版，第34頁。?？鐕镜某霈F(xiàn)和發(fā)展是時代所致，與此同時為了獲取更多利益，跨國避稅活動也愈演愈烈。全球化的推進(jìn)和跨國公司不斷擴(kuò)展自身的活動密不可分，避稅行為的愈發(fā)嚴(yán)重也受到了國際社會廣泛的關(guān)注?？鐕镜慕?jīng)營和生產(chǎn)活動逐漸密集，為跨國公司帶來更多的跨國避稅的機(jī)會。跨國公司避稅這一行為不僅對國際經(jīng)濟(jì)秩序造成重大破壞，而且十分容易形成不良的市場競爭環(huán)境。跨國公司實現(xiàn)高額利潤轉(zhuǎn)移的手段有，通過利用不同國家和地區(qū)之間不同的稅制安排、稅收水平以及稅收優(yōu)惠等。根據(jù)美國稅收和經(jīng)濟(jì)政策研究所等機(jī)構(gòu)發(fā)表的研究報告顯示，在2015年間，《財富》500強(qiáng)美國跨國公司中，有超過300家跨國公司在海外的避稅天堂中設(shè)立了上萬家分支機(jī)構(gòu)，并且保留了近2.5萬億美元的利潤，偷逃美國稅收高達(dá)七千多億美元。洪功翔著：《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)》，中國科學(xué)技術(shù)大學(xué)出版社2012年版，第34頁。宋泓：《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移：問題、根源與應(yīng)對》，載張宇燕,孫杰,姚枝仲編《2018年世界經(jīng)濟(jì)形勢分析與預(yù)測》，社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社2018年版，第244-258頁。稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題愈演愈烈，為扭轉(zhuǎn)全球稅收逐年下滑的局面，二十國集團(tuán)（G20）于2013年委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）開展針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)BEPS的系統(tǒng)研究，該框架不是要消除稅收競爭，而是要為競爭設(shè)定限制，并考慮各方的利益，包括小型經(jīng)濟(jì)體。“國際稅收改革框架的支柱之一是將大型跨國企業(yè)的部分稅權(quán)從企業(yè)注冊地重新分配到企業(yè)經(jīng)營和利潤地；另一個支柱是建立全球最低企業(yè)稅率，結(jié)束國家間企業(yè)稅的逐底競爭。經(jīng)合組織預(yù)測，通過兩大支柱國際稅收改革框架，每年超過1000億美元的利潤征稅權(quán)將轉(zhuǎn)移到市場管轄區(qū)；與此同時，如果全球最低企業(yè)稅率不低于15%，全球每年將增加約1500億美元的稅收”劉芳：《經(jīng)合組織稱130個國家和司法管轄區(qū)支持國際稅改框架》，《中國信息報》2021年7月7日第4版。劉芳：《經(jīng)合組織稱130個國家和司法管轄區(qū)支持國際稅改框架》，《中國信息報》2021年7月7日第4版。文獻(xiàn)綜述在國際避稅的理論研究中，有學(xué)者認(rèn)為我國的資產(chǎn)負(fù)債率標(biāo)準(zhǔn)有待明確、固定扣除標(biāo)準(zhǔn)相對寬松、新的融資行為難以判斷，從而導(dǎo)致跨國公司利用關(guān)聯(lián)方融資交易避稅。我國應(yīng)完善關(guān)聯(lián)方融資交易規(guī)則，優(yōu)化固定比例扣除標(biāo)準(zhǔn)，完善債務(wù)融資和股權(quán)融資的判斷標(biāo)準(zhǔn)。李暉：《后BEPS時代我國資本弱化稅收管理問題研究》，載《稅務(wù)研究》2020年第2期，第129-132頁。在我國的避稅認(rèn)定原則體系中，合理商業(yè)目的與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)原則并存。將兩者作為認(rèn)定避稅抗辯的二元要件，納稅人會在反避稅調(diào)查中負(fù)擔(dān)更高的舉證責(zé)任，因而處于更為不利的地位。楊潔茵：《<企業(yè)所得稅法>一般反避稅條款適用要件的審思與確立——基于國外的經(jīng)驗與借鑒》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2012年第5期，第162-171頁。但因地制宜，在我國的現(xiàn)有法律環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法資源有限，單純一個原則的判斷并不能為案件審理帶來更高效的作用。2018年修正的《個人所得稅法》首次規(guī)定了一般反避稅條款，通過這條條款可以看出希望經(jīng)過此次修改使其與《企業(yè)所得稅法》的反避稅體系相統(tǒng)一，將避稅的認(rèn)定原則規(guī)定合理商業(yè)目的。我國的反避稅制度目前由于企業(yè)難以準(zhǔn)確確定合理的經(jīng)營目的，反避稅調(diào)查難以推廣和實施。因此，我國有必要從加強(qiáng)稅收執(zhí)法、加強(qiáng)國際稅收合作、加強(qiáng)部門聯(lián)動稅收管理、明確實質(zhì)性稅收原則等方面完善我國的一般性反避稅制度。楊潔茵：《<企業(yè)所得稅法>一般反避稅條款適用要件的審思與確立——基于國外的經(jīng)驗與借鑒》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2012年第5期，第162-171頁。周鑒聲,謝毅,汪智謀.《一般反避稅的實踐與思考》，載《國際稅收》2018年第4期，第53-56頁。在反避稅制度實證層面，國內(nèi)的主要研究方向集中在轉(zhuǎn)讓定價和避稅地避稅等方面，國外的研究相較而言更為成熟，主要研究方向是法律數(shù)量、懲罰力度、稅務(wù)審計力度等方面量化反避稅制度。劉予楷：《我國反避稅制度對跨國公司國際避稅行為的影響研究——基于2008-2018年我國跨國上市公司經(jīng)驗數(shù)據(jù)研究》，上海海關(guān)學(xué)院碩士專業(yè)學(xué)位論文，2021年，第13頁。研究發(fā)現(xiàn)，加強(qiáng)轉(zhuǎn)移定價的文件要求顯著抑制了跨國公司的利潤轉(zhuǎn)移。BeerS，LoeprickJ.Profitshifting：driversoftransferpricingandthepotentialofcountermeasures,InternationalTaxandPublicFinance,2015,p426.有學(xué)者通過從法律規(guī)定和執(zhí)法兩個方面構(gòu)建轉(zhuǎn)讓定價框架指標(biāo)，重點關(guān)注法律層面的法律規(guī)定和資料情況，如轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定數(shù)量和同期文件的細(xì)化要求；在執(zhí)法的關(guān)鍵方面考慮執(zhí)法的機(jī)制和懲罰機(jī)制，如年度轉(zhuǎn)讓定價報告信息，轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)部門專業(yè)團(tuán)隊，轉(zhuǎn)讓定價審計，稅務(wù)機(jī)關(guān)審計覆蓋轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域，未能遵守文件要求的罰息、稅務(wù)調(diào)整等方面來盡可能多地遏制跨國公司的利潤轉(zhuǎn)移。劉予楷：《我國反避稅制度對跨國公司國際避稅行為的影響研究——基于2008-2018年我國跨國上市公司經(jīng)驗數(shù)據(jù)研究》，上海海關(guān)學(xué)院碩士專業(yè)學(xué)位論文，2021年，第13頁。BeerS，LoeprickJ.Profitshifting：driversoftransferpricingandthepotentialofcountermeasures,InternationalTaxandPublicFinance,2015,p426.MauquesM,PinhoC.Istransferpricingstrictnessdeterringprofitshiftingwithinmultinationals？EmpiricalevidencefromEurope,AccountingandBusinessResearch,2016,p703-730.主要研究方法本文主要運(yùn)用了案例分析法和文獻(xiàn)分析法。本文通過分析蘋果公司避稅案，進(jìn)一步了解跨國公司的避稅手段，并客觀地通過相關(guān)文獻(xiàn)來分析國際社會對于跨國公司避稅手段的相應(yīng)對的防范措施；通過分析亞馬遜避稅案，進(jìn)一步了解經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的今日，跨國公司的避稅手段更顯高明，并且客觀反映出各國的稅收制度對于目前跨國公司的避稅手段并不能起到明顯有效的防范，但是通過找出各國稅收制度的不足，不斷完善稅收規(guī)則，必定能夠?qū)鐕镜恼鞫惞芾砥鸬搅己玫倪M(jìn)步效果。本文通過國際社會針對稅收規(guī)則制定的相關(guān)文獻(xiàn)以及我國的稅收制度相關(guān)的法律法規(guī)，對于國際社會對跨國公司避稅行為的態(tài)度有了明確可觀的了解，結(jié)合國內(nèi)外學(xué)者對于目前國際社會發(fā)布的相關(guān)稅收規(guī)則以及各個成員國對于參加的多邊稅收條約所發(fā)布的聲明，得到國際社會對于反避稅措施的重視程度以及完善程度，對我國的避稅措施也有了一定客觀的了解，從而能夠進(jìn)一步對完善我國稅收措施提出一些政策建議。論文結(jié)構(gòu)本文的論文結(jié)構(gòu)如下：導(dǎo)言首先介紹研究價值及意義，然后進(jìn)行文獻(xiàn)綜述，接著闡述研究方法，最后闡述本文可能的創(chuàng)新和不足之處。第一章為跨國公司避稅的理論與實踐，首先通過闡述國際避稅的法律性質(zhì)，主要分為合法說，非法說和中性說三類，然后通過分析蘋果公司避稅案件來進(jìn)一步闡述跨國公司避稅手段，最后闡述跨國公司避稅行為的負(fù)面影響。第二章為國內(nèi)外視野下反避稅的理論與實踐，通過分析國際反避稅措施和國內(nèi)反避稅措施了解當(dāng)前我國稅收制度的不足之處，通過分析亞馬遜避稅案進(jìn)一步了解目前國際社會對跨國公司避稅行為防范的形勢不容樂觀。第三章為我國反避稅措施的完善路徑，首先介紹我國加入的BEPS行動有哪些需要結(jié)合我國國情進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)整，然后介紹目前經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的大浪潮并提出我國需要建立數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法的建議，最后提出我國需要加強(qiáng)和國際的稅收合作，對我國“走出去”戰(zhàn)略大有益處。論文主要創(chuàng)新和不足當(dāng)前學(xué)界主要研究跨國公司的法律規(guī)范問題大部分集中在投資保護(hù)、上市公司、本國的跨國公司的利益問題及跨國公司來華發(fā)展等方面。本文的創(chuàng)新之處在于通過反避稅這一個小點以管窺豹，來挖掘目前國際社會對于跨國公司的法律規(guī)范并且通過分析國際案例中運(yùn)用的相關(guān)法律規(guī)制對我國稅收的相關(guān)規(guī)制提出完善意見。本文的不足之處在于，由于目前國際社會有關(guān)避稅的法律文件，相關(guān)案例的文件譯文較少，進(jìn)行的翻譯也不是十分準(zhǔn)確，在外國相關(guān)文獻(xiàn)的解讀上會有一些偏差。跨國公司的理論與實踐國際避稅的法律性質(zhì)對于國際避稅行為的性質(zhì)認(rèn)定，學(xué)界主要存在三種說法：一是合法說。合法說認(rèn)為國際避稅行為只是利用法律漏洞，既然沒有相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，那么這就不是不被法律所允許的行為，即沒有違反法律規(guī)定，所以從程序正義的角度來看，國際避稅行為是合法的。但這種說法認(rèn)可國際避稅這種行為，阻礙了國際社會各納稅主體對此行為進(jìn)行法律規(guī)制，長此以往會有更多的納稅人或跨國公司尋找法律漏洞來達(dá)成避稅目的，造成避稅行為泛濫，嚴(yán)重侵蝕稅基，為一國財政帶來不可磨滅的打擊參見劉子涵：《“蘋果公司避稅案”評析及啟示》，載《天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院學(xué)報》2019年7月第5期，第54-60頁參見劉子涵：《“蘋果公司避稅案”評析及啟示》，載《天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院學(xué)報》2019年7月第5期，第54-60頁二是違法說。違法說認(rèn)為避稅行為即使沒有違反法律規(guī)定，但是仍然對國家利益造成了實質(zhì)上的影響與傷害。國際避稅行為對稅基的侵蝕不可忽視，長此以往不僅是對國家經(jīng)濟(jì)造成不良影響，最后納稅人自身的利益也會受到影響，鉆法律漏洞使得市場競爭失去公平性。法律對國際避稅行為沒有相關(guān)的禁止規(guī)定，是因為世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度過快，全球化來勢洶洶，法律建設(shè)沒有跟上腳步，法律的滯后性是必然存在的，不能因為沒有法律禁止而將對國家財政、市場經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)造成破壞的行為視為合法參見劉子涵：《“蘋果公司避稅案”評析及啟示》，載《天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院學(xué)報》2019年7月第5期，第54-60頁參見劉子涵：《“蘋果公司避稅案”評析及啟示》，載《天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院學(xué)報》2019年7月第5期，第54-60頁三是中性說。中性說是介于違法說與合法說之間，國際避稅行為雖然沒有觸犯到相關(guān)法律，但是實質(zhì)上是對國家經(jīng)濟(jì)和市場平穩(wěn)造成了不良影響的，由此看來國際避稅行為處于灰色地帶，是在違法邊緣打擦邊球參見劉子涵：《“蘋果公司避稅案”評析及啟示》，載《天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院學(xué)報》2019年7月第5期，第54-60頁參見劉子涵：《“蘋果公司避稅案”評析及啟示》，載《天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院學(xué)報》2019年7月第5期，第54-60頁本文認(rèn)為國際避稅行為應(yīng)當(dāng)采取“違法說”，雖說法律有滯后性，目前還沒有明確的法律法規(guī)來規(guī)制避稅行為，但就避稅行為帶來的損害一國稅收的嚴(yán)重后果來說，不能單就程序公正層面來為國際避稅行為套上保護(hù)膜。只有判定國際避稅行為的違法性，才能倒逼國家來制定相關(guān)的法律法規(guī)從而起到規(guī)制避稅行為的作用?？鐕颈芏惙椒ā蕴O果公司避稅案為例案情介紹“2013年5月20日，常設(shè)調(diào)查小組委員會向外界發(fā)布了一份有關(guān)蘋果公司避稅的報告，在報告發(fā)表后的聽證會上，美國國會參議院就“海外避稅”問題，對蘋果公司的高管們進(jìn)行質(zhì)詢，蘋果公司的CEO蒂姆·庫克向美國參議院作證，對蘋果的避稅行為以及各媒體關(guān)注的內(nèi)容進(jìn)行了解釋。根據(jù)調(diào)查顯示，蘋果公司利用美國稅法中的漏洞以及各國稅法的差異向海外轉(zhuǎn)移利潤，蘋果2012年末擁有的1450億美元現(xiàn)金或現(xiàn)金資產(chǎn)中有1020億美元游離于美國海外，而且?guī)缀鯖]有繳稅”劉子涵：《“蘋果公司避稅案”評析及啟示》，載《天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院學(xué)報》2019年7月第5期，第54-60頁?！暗诼犠C會上，庫克不但堅決否認(rèn)蘋果在財務(wù)運(yùn)營上有非法不當(dāng)之處，還強(qiáng)調(diào)蘋果公司對美國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的巨大貢獻(xiàn)，認(rèn)為是美國現(xiàn)行的稅務(wù)制度不夠全面”劉子涵：《“蘋果公司避稅案”評析及啟示》，載《天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院學(xué)報》2019年7月第5期，第54-60頁李琳:《美國蘋果公司避稅與反避稅問題研究》，吉林財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2018年。蘋果公司避稅方式剖析通過自否居民納稅人身份來達(dá)到美國愛爾蘭雙邊不收稅的目的“蘋果公司在紐約證券交易所上市前夕，在愛爾蘭設(shè)立了三個全資子公司：蘋果公司國際運(yùn)營公司（AppleOperationsInternational,簡稱“AOI”）、蘋果歐洲運(yùn)營公司（AppleOperationsEurope,簡稱“AOE”）、和蘋果國際銷售公司（AppleSalesInternational,簡稱“ASI”）”朱羿錕著：《金融商法論集》，暨南大學(xué)出版社2018年版，第105頁。朱羿錕著：《金融商法論集》，暨南大學(xué)出版社2018年版，第105頁?！癆OI是蘋果在美國以外的海外關(guān)聯(lián)公司組織結(jié)構(gòu)的第一級關(guān)聯(lián)公司，它其實是扮演了蘋果在美國以外最高持股公司的角色。設(shè)立在愛爾蘭的蘋果歐洲運(yùn)營公司（AOE）、蘋果國際分銷公司（ADI）、蘋果國際銷售公司（ASI），設(shè)立在新加坡的蘋果南亞公司（ASA），以及蘋果零售歐洲控股公司都被AOI持有”呂偉：《從美國稅法和蘋果公司避稅案看BEPS》，載《產(chǎn)業(yè)與科技論壇》2015年第14期，第34--36頁。。但是如此重要的一家海外持股公司，在愛爾蘭卻沒有實質(zhì)意義上的辦事處，AOI并不是真實存在的。上述四家關(guān)聯(lián)公司在愛爾蘭有一個共享的公司注冊地址，然而僅有一個地址卻沒有辦公室。AOI自設(shè)立起已有30多年，公司內(nèi)部卻沒有一個員工，只有三名自然人作為董事，并且AOI的董事會幾乎大多數(shù)時候是呂偉：《從美國稅法和蘋果公司避稅案看BEPS》，載《產(chǎn)業(yè)與科技論壇》2015年第14期，第34--36頁。以上都是蘋果公司在其關(guān)聯(lián)公司之間特意為之或間接為之，如此行為最終就是為了證明AOI的經(jīng)常經(jīng)營地并不在愛爾蘭，由此便能夠證明其在愛爾蘭不是居民納稅人，同時也能證明自己不是美國的居民納稅人。寧琦,勵賀林:《蘋果公司避稅案例研究和中國應(yīng)對BEPS的緊迫性分析及策略建議》，載《中國注冊會計師》2014年第2期，第107-113頁?！懊绹罁?jù)注冊地認(rèn)定居民企業(yè)，只要注冊地在美國，就是美國的居民企業(yè)；愛爾蘭將公司核心管理控制地作為界定居民企業(yè)的唯一標(biāo)準(zhǔn)”寧琦,勵賀林:《蘋果公司避稅案例研究和中國應(yīng)對BEPS的緊迫性分析及策略建議》，載《中國注冊會計師》2014年第2期，第107-113頁。劉子涵：《“蘋果公司避稅案”評析及啟示》，載《天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院學(xué)報》2019年7月第5期，第54-60頁。通過無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價減少稅收“蘋果公司的全球市場劃分主要分為美洲市場（包括美國本土和ALAC區(qū)域）和美洲以外市場（包括中國、歐洲和亞太地區(qū)）。一直以來，蘋果公司就是在此基礎(chǔ)上建立了蘋果全球運(yùn)營架構(gòu)和銷售網(wǎng)絡(luò)?！睂庣?勵賀林:《蘋果公司避稅案例研究和中國應(yīng)對BEPS的緊迫性分析及策略建議》，載《中國注冊會計師》2014年第2期，第107-113頁。蘋果公司的所有研發(fā)活動都在美國進(jìn)行，但幾乎所有其他活動都是外包的。蘋果從世界各地購買的零部件然后再運(yùn)往中國，最終由第三方合約制造商在中國生產(chǎn)各種商品。中國合約制造商在蘋果的全球價值鏈體系中，充其量只是能夠承擔(dān)簡單風(fēng)險，由于蘋果與ASI簽訂了一份在中國市場以低利潤生產(chǎn)產(chǎn)品和服務(wù)的合同，它只能在合同中承擔(dān)從ASI的生產(chǎn)和服務(wù)供應(yīng)商處購買產(chǎn)品的風(fēng)險。但是當(dāng)他們把蘋果商品轉(zhuǎn)售給美洲市場、歐洲和亞太地區(qū)時會附加很高的附加值。寧琦,勵賀林:《蘋果公司避稅案例研究和中國應(yīng)對BEPS的緊迫性分析及策略建議》，載《中國注冊會計師》2014年第2期，第107-113頁。寧琦,勵賀林:《蘋果公司避稅案例研究和中國應(yīng)對BEPS的緊迫性分析及策略建議》，載《中國注冊會計師》2014年第2期，第107-113頁。蘋果公司轉(zhuǎn)讓定價的手段最核心的就是知識產(chǎn)權(quán)部分，在蘋果價值鏈體系中，API和ASI被定義為資產(chǎn)、功能和風(fēng)險的主承擔(dān)者，因為他們擁有的知識產(chǎn)權(quán)是蘋果最為重要的東西，是蘋果如今能在電子信息領(lǐng)域成為領(lǐng)頭羊之一不可或缺的條件。這是蘋果公司精心運(yùn)作設(shè)計的結(jié)果，通過關(guān)聯(lián)交易把美洲市場的銷售利潤保留在API，除美洲外的市場的銷售利潤保留在ASI，隨后ASI和ADI以分配股息的方式將利潤集中到AOI李琳:《美國蘋果公司避稅與反避稅問題研究》，吉林財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2018年。李琳:《美國蘋果公司避稅與反避稅問題研究》，吉林財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2018年。利用成本分?jǐn)倕f(xié)議轉(zhuǎn)移知識產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的利潤蘋果公司的成本分?jǐn)倕f(xié)議（CSA）與其全球市場的劃分和價值鏈有密切關(guān)系。CSA把知識產(chǎn)權(quán)分為成法律權(quán)利和經(jīng)濟(jì)權(quán)利兩部分，其中API掌握法律權(quán)利，同時API擁有美洲市場蘋果商品知識產(chǎn)權(quán)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，ASI擁有除美洲外的市場中蘋果商品知識產(chǎn)權(quán)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，而在美國高度發(fā)達(dá)的知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)體系下，蘋果公司享有知識產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)。因此，愛爾蘭的蘋果公司名下被劃到產(chǎn)出于知識產(chǎn)權(quán)的巨大利益，同時結(jié)合愛爾蘭蘋果公司不承認(rèn)自己居民納稅人身份以及愛爾蘭低稅率共同作用下，這比巨大的收益成功處于各項稅收之外蔡昌著：《卓越稅控新常態(tài)下的稅務(wù)管理實戰(zhàn)》，電子工業(yè)出版社2016年版，第108頁。蔡昌著：《卓越稅控新常態(tài)下的稅務(wù)管理實戰(zhàn)》，電子工業(yè)出版社2016年版，第108頁。蘋果公司在全球范圍內(nèi)的影響力不容小覷，也正是這樣如龐然大物般的跨國企業(yè)，其所實施的避稅行為讓國際納稅問題備受關(guān)注，也暴露了國際社會對各國的稅收監(jiān)管上的不足之處和漏洞?！懊绹鴧⒆h院的常設(shè)調(diào)查小組委員會報告顯示，在蘋果公司避稅核心的愛爾蘭，法定企業(yè)稅率為12%，在經(jīng)過雙方談判后，稅率降至2%。2009年到2012年，蘋果公司在這3年間利用成本分?jǐn)倕f(xié)議，將北美和南美的銷售收入740億美元轉(zhuǎn)到了在愛爾蘭的ASI”魏雅華：《蘋果：世界上最大的避稅企業(yè)》，載《納稅征收》2013年第7期，第67頁。?！暗?013年，蘋果公司的貨幣資產(chǎn)高達(dá)約1450億美元，其中1020億美元存于海外”?？鐕颈芏悷o外乎上述幾種鉆法律漏洞的方法，除國際社會對各國稅收監(jiān)管不力之外，企業(yè)為獲得更多的利潤力求在稅率最低的地方納稅。魏雅華：《蘋果：世界上最大的避稅企業(yè)》，載《納稅征收》2013年第7期，第67頁?？鐕颈芏愗?fù)面影響跨國公司避稅所涉及的金額往往十分龐大，無論是本國還是其他涉及公司運(yùn)營場所的國家都會對其稅收收入造成負(fù)面影響。跨國公司的避稅行為往往是復(fù)雜而隱蔽的，因此很難全面準(zhǔn)確的統(tǒng)計跨國公司避稅行為對各國財政收入造成的實際損失進(jìn)行。由于減稅，社會再分配必然受到影響?？鐕颈芏愋袨槭欠钦＾D(zhuǎn)移國際資本，會對全球資源的合理配置形成阻礙。跨國公司納稅人為了獲取更多利益而進(jìn)行逃稅,轉(zhuǎn)移利潤通常所使用的手段是轉(zhuǎn)移定價,這會破壞國際資本流動秩序的穩(wěn)定性,導(dǎo)致有關(guān)國家國際收支出現(xiàn)巨額逆差,如果出現(xiàn)巨額逆差，這些國家將不得已采取必要的外匯管制措施來限制國內(nèi)資本的流出。這種情況的出現(xiàn)不僅會破壞國際資金的正常流動，還可能導(dǎo)致大量外匯資金撤離發(fā)展中國家，引發(fā)世界金融危機(jī)?？鐕芏愋袨槭枪粺o視公平競爭原則。國際避稅行為對普通納稅人而言十分不公，這不僅影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人心中的公信力，還使其處于競爭劣勢，影響了原有的穩(wěn)定公平的貿(mào)易秩序。外國企業(yè)通過各種方式避稅，使得國內(nèi)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)相對較重，尤其是民營企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。這對于中國國有企業(yè)的發(fā)展非常不利。此外，國有企業(yè)為了抵扣部分稅款，可以選擇繳納增值稅，但是大都為小規(guī)模納稅人的民營企業(yè)，他們繳納營業(yè)稅，不繳納增值稅，而營業(yè)稅發(fā)票不能抵扣稅款，這也是民營企業(yè)不良競爭環(huán)境的一部分。除此之外，跨國公司避稅現(xiàn)象對我國企業(yè)環(huán)境影響愈發(fā)惡劣。因為相比比起國內(nèi)企業(yè)，外資企業(yè)想要避稅則要簡單的多。許多國內(nèi)企業(yè)會先前往國外尋找能夠和自己站在一條戰(zhàn)線的投資者，然后將資金匯往國外，接著再以外國投資者的名義前往中國投資，如此行徑便是虛假外資，此行為會對國家的稅收造成大額損失。在過去兩年中，中國外匯管理局發(fā)現(xiàn)，許多國內(nèi)企業(yè)改變了外國投資者的身份，以各種方式回到中國投資，尤其是東南沿海地區(qū)，因為此地區(qū)經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)。在目前已經(jīng)記錄在案的多起案件中，“假外資”這種行為所流失的資金額度高達(dá)幾千萬美元。據(jù)商務(wù)部研究所統(tǒng)計，在中國每年實際獲取的外資中，大約有三分之一都是國內(nèi)企業(yè)通過“出國鍍金”的方式回流投資的參見李建明，劉霞：《外資企業(yè)避稅招數(shù)及其危害》，載《企業(yè)改革與管理》2008年第8期，第30-33頁。參見李建明，劉霞：《外資企業(yè)避稅招數(shù)及其危害》，載《企業(yè)改革與管理》2008年第8期，第30-33頁。外資企業(yè)避稅的危害性和影響性巨大，這個現(xiàn)象并不是單獨國家所有，而是國際上普遍的問題。在國際上，跨國公司避稅已經(jīng)是一個需要各國攜手共同解決面對的問題，反避稅措施也已經(jīng)被許多國家予以實施。作為最早實施反避稅措施的國家，美國，在其法律法規(guī)中規(guī)定，企業(yè)避稅超過500萬美元，除了全額追回外，還將被處以20%-40%的罰款。除此之外，在美國共計超過十萬人的聯(lián)邦務(wù)人員中，專門從事反避稅工作的超過上百人。同時，他們還擁有一支精干的稅務(wù)警察部隊來打擊避稅。韓國還通過促進(jìn)稅法改革行為加強(qiáng)了對外資避稅的管理孫瑞標(biāo)，繆慧頻，劉麗堅著：《<中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例>操作指南》，中國商業(yè)出版社2007年版，第78頁。。例如，為了防止外國資本在利用稅收協(xié)定（避免雙重征稅協(xié)定）避稅的同時牟取暴利，韓國政府有關(guān)稅收協(xié)定的法律法規(guī)不斷的修訂完善孫瑞標(biāo)，繆慧頻，劉麗堅著：《<中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例>操作指南》，中國商業(yè)出版社2007年版，第78頁。國內(nèi)外視野下反避稅的理論與實踐國際反避稅具體方法反避稅國際做法國際社會對于國際避稅行為采取了一系列的法律規(guī)制辦法。針對跨國公司通過轉(zhuǎn)讓定價這種手段來實現(xiàn)避稅，國際社會對此行為的做法是：首先是關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定。OECD范本和聯(lián)合國范本認(rèn)為任何符合以下兩項條件之一的企業(yè)都構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)?！暗谝?，締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本；第二，同一人直接或間接參與締約國另一企業(yè)的管理、控制或資本?！睏钺摚骸犊鐕径愂詹呗苑桨浮罚d《施工企業(yè)管理》2014年第2期，第78頁。楊釗：《跨國公司稅收策略方案》，載《施工企業(yè)管理》2014年第2期，第78頁。在反避稅領(lǐng)域國際上做法較為先進(jìn)且多被借鑒的主要集中在歐盟、美國、OECD等地區(qū)和國家。美國于2017年出臺《減稅與就業(yè)法案》，其中反避稅建設(shè)有關(guān)的主要有新增無形資產(chǎn)所得稅、稅基侵蝕與反濫用稅、全球無形資產(chǎn)低稅所得稅共三個稅種劉予楷：《我國反避稅制度對跨國公司國際避稅行為的影響研究——基于2008-2018年我國跨國上市公司經(jīng)驗數(shù)據(jù)研究》，上海海關(guān)學(xué)院碩士專業(yè)學(xué)位論文，2021年，第55頁。劉予楷：《我國反避稅制度對跨國公司國際避稅行為的影響研究——基于2008-2018年我國跨國上市公司經(jīng)驗數(shù)據(jù)研究》，上海海關(guān)學(xué)院碩士專業(yè)學(xué)位論文，2021年，第55頁。為進(jìn)一步落實BEPS行動計劃，歐洲委員會于2016年1月頒布《反避稅一攬子協(xié)議》。該協(xié)議主要包括反避稅指令的提議、稅收條例的修改建議、推行OECD國別報告指令的提議、保障有效征稅對外戰(zhàn)略等四方面內(nèi)容。其中最重要的就是反避稅指令的提議?！霸撝噶顚⑦m用于所有在歐盟成員國適用公司稅的納稅人，這其中包括非歐盟國家在歐盟境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。歐盟旨在將該指令作為至少化的反避稅規(guī)定，各國成員可以在此基礎(chǔ)上制定額外的或更加嚴(yán)格的規(guī)定。目前公布的反避稅規(guī)定主要針對利息抵扣規(guī)則、退出稅、對子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)低稅利潤的轉(zhuǎn)移條款、一般反避稅規(guī)則、受控外國公司規(guī)則、打擊混合錯配的框架等六個領(lǐng)域?！蓖鯃裕骸稓W盟反避稅一攬子協(xié)議（AntiTaxAvoidancePackage）頒布》，載《中大稅法月報》2016年第3期，第27頁。我國反避稅措施我國反避稅制度自2015年來逐漸成熟，反避稅制度體系基本成型，更加注重從國內(nèi)向海外發(fā)展的企業(yè)的納稅服務(wù)工作，以及注重利用“一帶一路”探索稅收合作機(jī)制建設(shè)。法律建設(shè)方面，如2017年頒布的《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多變公約》、《多邊稅收征管互助公約》和《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（CRS）；2018年公布的《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》；2019年公布的《“走出去”稅收指引》；2020年公布《國別（地區(qū)投資稅收指南）》等，我國現(xiàn)行避稅制度以《企業(yè)所得稅》、《稅收征收管理法》兩部法律為基礎(chǔ)，與國務(wù)院頒布的《所得稅法實施條例》、《稅收征收管理實施細(xì)則》，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《特別辦法》、《一般辦法》等共同構(gòu)成，為我國規(guī)制跨國公司避稅提供了法律根據(jù)。在國際稅收合作方面，我國雖然已經(jīng)加入了《BEPS行動計劃》和《多邊公約》，但是在稅收信息方面的交換還是有所欠缺。我國在對外簽訂稅收協(xié)定所使用的范本以及注釋一般情況下都是采用OECD的范本及注釋或者是聯(lián)合國的UN范本及注釋。我國還缺少一部符合中國國情并且能夠充分體現(xiàn)中國需求的對外進(jìn)行稅收協(xié)定談判的文本及解釋。趙琳彤：《跨國公司國際避稅行為的法律規(guī)制》，哈爾濱商業(yè)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2017年，第25頁。國際反避稅困境及如何改善2017年3月23日，美國稅務(wù)法院的判決標(biāo)志著亞馬遜案的基本結(jié)束，這是一個具有標(biāo)志意義的成本分?jǐn)倕f(xié)議案。法官判決納稅人勝訴，而美國國內(nèi)收入局（IRS）針對納稅人有關(guān)成本分?jǐn)偘才诺闹卮笳{(diào)整被視為武斷、前后反復(fù)、不合理。2005到2006年間，亞馬遜經(jīng)過一系列的業(yè)務(wù)重組活動，在盧森堡建立了一家子公司并簽訂了成本分?jǐn)倕f(xié)議，這份協(xié)議在當(dāng)時是符合美國的稅務(wù)法規(guī)的。通過該協(xié)議，亞馬遜美國將之前與歐洲這邊相關(guān)業(yè)務(wù)的三項重大無形資產(chǎn)以“加入支付”的交易形式轉(zhuǎn)讓給其設(shè)在盧森堡的子公司。這三項重大無形資產(chǎn)就是網(wǎng)站相關(guān)技術(shù)、營銷型無形資產(chǎn)、歐洲客戶信息資源。舒?zhèn)?、余華穎、孫一順：《成本分?jǐn)倕f(xié)議何去何從——美國亞馬遜案例之淺析》，載《國際稅收》2018年第2期，第51-55頁。根據(jù)簽訂的成本分?jǐn)倕f(xié)議，該子公司需要在加入之后的每一年，向母公司上交年度分?jǐn)偟臒o形資產(chǎn)成本費用，該成本費用以亞馬遜盧森堡從上述無形資產(chǎn)中獲得的合理預(yù)期收益為分?jǐn)傄罁?jù)?！凹{稅人通過評估逐項無形資產(chǎn)的市場價值，得出價值2.5億美元的總價，作為上述加入支付的交易定價。而IRS認(rèn)為上述三項無形資產(chǎn)的市場定價約36億美元?！辈滩?曹曉敏,蔡一煒：《數(shù)字企業(yè)國際避稅與反避稅研究——以亞馬遜公司避稅案為例》，載《會計之友》2022年第2期，第107-113頁。在亞馬遜案中，控訴方與辯護(hù)方的主要矛盾集中在成本是否為無形資產(chǎn)的開發(fā)成本，同時該爭議在不同的成本分?jǐn)倕f(xié)議案件中也十分常見。本案中雙方分歧的點在于“技術(shù)與內(nèi)容”的成本中心上。“IRS認(rèn)為該成本中心的所有成本都是成本分?jǐn)偘才畔碌臒o形資產(chǎn)開發(fā)成本，根據(jù)成本分?jǐn)偡ㄒ?guī)這些成本應(yīng)當(dāng)被納入成本分?jǐn)偟姆秶?。而納稅人主張該成本中心中的大量成本與成本分?jǐn)偘才畔聼o形資產(chǎn)開發(fā)無關(guān)，所以不納入分?jǐn)偡秶?。除此之外，有關(guān)股權(quán)激勵成本的話題和爭議同樣也是這起美國成本分?jǐn)倕f(xié)議案件中的熱點分歧之一。按照亞馬遜案中的成本分?jǐn)倕f(xié)議的約定，無形資產(chǎn)開發(fā)成本中應(yīng)當(dāng)默認(rèn)包含間接成本，并特別提到了股權(quán)激勵成本。同時，針對員工股權(quán)激勵成本的追索條款也被寫入了成本分?jǐn)倕f(xié)議中，這一條款是不少的納稅人在根據(jù)先前已有的案例的基礎(chǔ)上總結(jié)出的因運(yùn)而生的策略?！焙绯骸段覈话惴幢芏愐?guī)則研究》，載《企業(yè)合規(guī)論叢》2020年第1期，第98-165頁。但在本案中，法院認(rèn)為亞馬遜成本分?jǐn)倕f(xié)議中的追索條款中的追索調(diào)整被限制在了前瞻性調(diào)整，排除了追溯性調(diào)整，因此應(yīng)納入成本分?jǐn)偡秶?。從上述亞馬遜案中可以看出，美國成本分?jǐn)倕f(xié)議的修訂已經(jīng)日益成熟，而OECD對于成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方要求更高，兩相對比，美國更多要考慮本國的投資環(huán)境，對于擁有無形資產(chǎn)較為重大的跨國企業(yè)，美國的目的在于保護(hù)其稅收利益及提高美國企業(yè)對外轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)的稅務(wù)成本從而使納稅人更傾向于將自己的技術(shù)和內(nèi)容等無形資產(chǎn)保留在美國本土。OECD和美國所關(guān)注的重點不同不僅體現(xiàn)在了成本分?jǐn)倕f(xié)議上存在分歧，也表現(xiàn)了這一個組織和國家背后站隊國家的立場異同。IRS推動成本分?jǐn)倕f(xié)議受挫不僅表明跨國公司在應(yīng)對不同國家對于企業(yè)稅務(wù)出臺新規(guī)定之后有著靈活敏銳的舉措，也警醒了世界各國和國際組織對于跨國企業(yè)避稅需要制定更精準(zhǔn)打擊的規(guī)則。我國反避稅措施的完善途徑完善BEPS計劃跨國公司通過各種避稅手段獲取的利益所得，相對而言各國損失總額大約可以達(dá)到每年在1000億至2400億美元。與此同時，避稅天堂中隱藏的私人財富估計至少為7.6萬億美元，占全球家庭金融資產(chǎn)總額的8%，而且正在快速增長。GabrielZucman,TheHiddenWealthofNations:TheScourgeofTaxHavens,UniversityofChicagoPress,2015，P45.2013年稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目啟動，兩年后GabrielZucman,TheHiddenWealthofNations:TheScourgeofTaxHavens,UniversityofChicagoPress,2015，P45.隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的數(shù)字化，我國需要根據(jù)本國實情，來積極完善跨國企業(yè)所得稅的稅收立法。在國際稅收方面，我國的基礎(chǔ)并不雄厚，起步也比較晚，為避免重復(fù)征稅，我國積極與各國加強(qiáng)交流，引入強(qiáng)制披露機(jī)制，由此可以有效掌握納稅人的稅收籌劃信息來減輕稅收監(jiān)管壓力。但是如何制定詳細(xì)的規(guī)則，可以向英美等已經(jīng)實施的國家進(jìn)行參考，明確披露義務(wù)，設(shè)立披露門檻，規(guī)范披露內(nèi)容，最后加大處罰力度，制定出符合我國國情的稅收規(guī)則。完善我國應(yīng)對BEPS的法律法規(guī)，確保我國稅收不流失刻不容緩。推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法數(shù)字經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)對國際稅收造成了前所未有的挑戰(zhàn)，并動搖了現(xiàn)有的國際稅收制度的基礎(chǔ)。從網(wǎng)絡(luò)服務(wù)到遠(yuǎn)程就業(yè)和遠(yuǎn)程制造的數(shù)字化新商業(yè)模式使公司無需保持任何實際存在就能在某個主權(quán)管轄區(qū)內(nèi)從事經(jīng)濟(jì)活動。經(jīng)濟(jì)活動與實體存在的分離在現(xiàn)行原則下可能使經(jīng)濟(jì)中未征稅或征稅不足部分的比例越來越高。STRENGTHENINGSTRENGTHENINGREGIONALTAXCOOPERATIONINASIAANDTHEPACIFIC，At/zh/，2022年3月1日訪問。此外，無形數(shù)字資產(chǎn)加劇了問題的復(fù)雜程度。流媒體平臺通過對各國復(fù)雜的版稅和許可證制度中對音樂和電影的知識產(chǎn)權(quán)進(jìn)行管理來獲取利益；社交平臺和搜索引擎用過將用戶數(shù)據(jù)賣給第三方做定向廣告來賺取利潤。比如我國的數(shù)字企業(yè)也有可能存在國際避稅行為，為此，我國必須做好相應(yīng)的制度研究和政策安排。我國在國際避稅方面起步晚于OECD國家，為了應(yīng)對在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下有關(guān)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移風(fēng)險的問題，我國應(yīng)當(dāng)借鑒歐盟等OECD國家來完善我國的避稅制度。我國是數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)立法既可以監(jiān)管和保護(hù)我國數(shù)字企業(yè)的發(fā)展，又可以減少我國數(shù)字企業(yè)在國內(nèi)和國外的避稅行為，減少我國稅收流失。數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅是目前國際的征收大勢，我國稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)緊跟國際步伐，做好我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅的立法的相關(guān)準(zhǔn)備工作。蔡昌,曹曉敏,蔡一煒：《數(shù)字企業(yè)國際避稅與反避稅研究——以亞馬遜公司避稅案為例》，載《會計之友》2022年第2期，第107-113頁。加強(qiáng)國際稅務(wù)合作中國積極參與全球范圍內(nèi)的稅務(wù)合作，全面投入BEPS行動計劃，并且推動BEPS計劃想要實施的在國際范圍內(nèi)的實體所得稅規(guī)則的建立；促進(jìn)金融賬戶涉稅信息的自動交換，中國積極參與標(biāo)準(zhǔn)的制定；簽署《多邊稅收征管互助公約》，為多邊稅收合作奠定了法律基礎(chǔ)；參與全球稅收征管論壇，推動國際稅收征管合作；積極參加聯(lián)合國國際稅務(wù)委員會有關(guān)國際稅收規(guī)則的制定工作，提出了節(jié)約成本、市場溢價、應(yīng)用和營銷無形資產(chǎn)等符合發(fā)展中國家利益的理論和原則，并成功寫入《聯(lián)合國轉(zhuǎn)讓定價手冊》李萍：《加強(qiáng)全球稅收合作打擊國際避稅》，《中國稅務(wù)報》2014年12月3日第3版李萍：《加強(qiáng)全球稅收合作打擊國際避稅》，《中國稅務(wù)報》2014年12月3日第3版結(jié)語跨國公司體量大，經(jīng)濟(jì)所得更是不容小覷，其經(jīng)過轉(zhuǎn)讓定價、利用成本分?jǐn)倕f(xié)議等方法避稅，對國際社會的危害性極大，無論是對來源國還是居民國的當(dāng)?shù)囟愂涨闆r的影響是及其惡劣的，從市場環(huán)境的影響是難以根治的。無論是國際社會還是我國的稅收體系和避稅規(guī)制，都需要對跨國公司的避稅手段進(jìn)行有效的打擊。雖然我國已經(jīng)頒布了不少關(guān)于稅收的相關(guān)法律法規(guī)，也在積極參與國際稅收規(guī)則的制定，簽署了不少多邊協(xié)議條約，但是我們的相關(guān)法律體系還是匱乏的，有很多方面存在不足和改進(jìn)的空間。2021年10月之前，愛爾蘭、愛沙尼亞和匈牙利等曾反對國際稅改方案幾國也最終選擇妥協(xié)。同時，應(yīng)對BEPS問題包容性框架成員國也將進(jìn)一步進(jìn)行擴(kuò)容，最終將全球更多國家吸收成為框架成員國鄧志超,連平,周宇：《國際稅收制度改革新進(jìn)程及其影響》，載《國際