會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：關(guān)于會(huì)計(jì)的“矛”與“盾”

關(guān)于會(huì)計(jì)的“矛”與“盾”“矛盾”一詞泛指邏輯上的不一致，是指由于違反了形式邏輯的規(guī)則而出現(xiàn)的邏輯錯(cuò)誤，是思維混亂的表現(xiàn)。而作為辯證法的基本范疇，是指事物本身包含的既相互排斥又相互依存，既對(duì)立又統(tǒng)一的辯證本性及其在人們思維中的反映。無(wú)論是作為形式邏輯意義上的“矛盾”，還是作為哲學(xué)意義上的“矛盾”，同樣普遍存在于當(dāng)今社會(huì)的各個(gè)方面。會(huì)計(jì)有沒(méi)有“矛盾”呢？從事物的普遍規(guī)律出發(fā)并結(jié)合目前的社會(huì)現(xiàn)實(shí)考量，答案是肯定的，若將范圍再縮小一點(diǎn)，具體看一下現(xiàn)在的中國(guó)資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)的“矛盾”。按照博弈論的觀點(diǎn)，資本市場(chǎng)上博弈的主體大致可分為三方，即政府（或稱為市場(chǎng)管理者）、上市公司、市場(chǎng)投資者。不同主體的利益訴求有時(shí)是一致的，但很多時(shí)候是不一致的。政府作為市場(chǎng)的管理者（有時(shí)也是投資者），希望看到的是整個(gè)市場(chǎng)平穩(wěn)有序健康的發(fā)展，從而可以利用資本市場(chǎng)完成經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中靠其他手段無(wú)法完成的任務(wù)；上市公司面臨的問(wèn)題相對(duì)簡(jiǎn)單一些，它追求的是本公司利益的最大化，而往往不考慮整個(gè)市場(chǎng)的問(wèn)題；對(duì)市場(chǎng)普通投資者而言，獲利并且盡快地獲利是其主要目標(biāo)，市場(chǎng)的健康與否，上市公司能否長(zhǎng)久發(fā)展，不是市場(chǎng)投資者首要考慮的問(wèn)題，他們側(cè)重的是交易機(jī)會(huì)，這一點(diǎn)在我國(guó)目前“新興加轉(zhuǎn)軌”的資本市場(chǎng)特征下表現(xiàn)得尤為突出。由于不同的利益目標(biāo)，博弈三方的博弈行為就出現(xiàn)了。在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)又起了什么作用呢？

（一）會(huì)計(jì)的“矛盾”說(shuō)

眾所周知，會(huì)計(jì)是用具體的數(shù)字去反映一個(gè)國(guó)家、一個(gè)地區(qū)、一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織甚至是一個(gè)自然人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果，但這僅僅是會(huì)計(jì)的基本含義。在具體的實(shí)踐中，會(huì)計(jì)能否完成它的使命，這就是另一層次的問(wèn)題了。一般而言，會(huì)計(jì)依靠它的理論，依靠政策制度、法律規(guī)定、技術(shù)方法和手段等進(jìn)行具體操作，但由于上述環(huán)節(jié)和諸多人為因素的存在，最終的會(huì)計(jì)結(jié)論往往是矛盾的。

會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)語(yǔ)言和市場(chǎng)管理者、上市公司以及市場(chǎng)投資者的管理或者運(yùn)用的工具，多少年來(lái)始終處于“矛盾”之中。上個(gè)世紀(jì)初葉，美國(guó)經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，市場(chǎng)參與者對(duì)因沒(méi)有統(tǒng)一和規(guī)范的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)公司對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表提出質(zhì)疑和批評(píng)，為此美國(guó)開(kāi)始創(chuàng)建會(huì)計(jì)的概念框架和實(shí)務(wù)方法，意圖構(gòu)建會(huì)計(jì)的“盾”，以防止公司為達(dá)到自身目的隨意選擇或者運(yùn)用會(huì)計(jì)政策。但是，再好的會(huì)計(jì)理論框架和實(shí)務(wù)方法也不可能達(dá)到盡善盡美，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在具體制定相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)往往受各利益團(tuán)體的制約，有時(shí)會(huì)背離概念框架或者對(duì)某些特殊交易作例外處理，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部始終存在一些“矛盾”而不能自圓其說(shuō)，在美國(guó)“安然”事件后，公眾對(duì)會(huì)計(jì)所構(gòu)建的“盾”產(chǎn)生了更多的疑慮和質(zhì)疑。

“安然”事件后，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為了重塑大眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有用性的信心，建立了以目標(biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理念。但是，現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)中交易紛繁復(fù)雜，新興交易層出不窮，各個(gè)利益集團(tuán)的游說(shuō)導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以始終建立在所設(shè)定的導(dǎo)向。2007年，因美國(guó)次貸危機(jī)導(dǎo)致花旗集團(tuán)第四季度巨虧98.3億美元，當(dāng)花旗集團(tuán)正在積極尋找解決之道時(shí)，會(huì)計(jì)界人士卻在深深地憂慮。據(jù)花旗集團(tuán)公布的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，花旗集團(tuán)表內(nèi)直接的次按總規(guī)模高達(dá)398億美元。而從2006年年報(bào)所反映的信息看，花旗集團(tuán)參與或者組建的SPE（特殊目的實(shí)體）總資產(chǎn)規(guī)模達(dá)21541.79億美元，其中，合格特殊目的實(shí)體（QSPE）規(guī)模達(dá)到15057.12億美元；2007年年報(bào)中披露的SPE總資產(chǎn)規(guī)模為12440.94億美元，其中，QSPE規(guī)模為7659.68億美元。根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，QSPE可以不予合并，而對(duì)于其他某些SPE可視情況確定是否納入合并范圍。即花旗集團(tuán)除了表內(nèi)反映的次按總規(guī)模外，有大量的存在風(fēng)險(xiǎn)的次按資產(chǎn)游離于資產(chǎn)負(fù)債表外。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有及時(shí)考慮到金融的放大效應(yīng)所帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，而大量游離于資產(chǎn)負(fù)債表外的不良資產(chǎn)或者負(fù)債對(duì)于公司、市場(chǎng)投資者等而言往往是致命的。同時(shí)，因美國(guó)的次貸危機(jī)導(dǎo)致一些由此受損的金融公司對(duì)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量屬性提出質(zhì)疑，他們認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量要求隨著市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)而調(diào)整金融資產(chǎn)的價(jià)值，次貸危機(jī)導(dǎo)致金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格不斷走低而使其價(jià)值不斷下降，從而引發(fā)大規(guī)?？只藕筒粩鄲夯暮蠊?，失靈的市場(chǎng)所反映的某些金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（公允價(jià)值）并不能客觀評(píng)價(jià)這些金融資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)值，而采用公允價(jià)值確定中的第二、第三層次的方法因缺乏相應(yīng)的指引在現(xiàn)行市場(chǎng)條件下很難做到。美國(guó)證券交易委員會(huì)正在考慮要求上市公司對(duì)某一金融資產(chǎn)提供市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)值區(qū)間或者要求公司解釋其估價(jià)的方法等。這從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明了，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意圖建立堅(jiān)固的“盾”，但是，現(xiàn)實(shí)中往往被自己的“矛”刺破。會(huì)計(jì)是否無(wú)法“制造”出堅(jiān)固不破的“盾”？

會(huì)計(jì)在構(gòu)建自身的“帝國(guó)”時(shí)，初始的設(shè)想往往是“美麗”的，當(dāng)美麗的設(shè)想與現(xiàn)實(shí)產(chǎn)生矛盾時(shí)，會(huì)計(jì)便開(kāi)始在左右搖擺中重新雕鑿“美麗”。從過(guò)去的收入費(fèi)用觀，到現(xiàn)在的資產(chǎn)負(fù)債觀，無(wú)不是在雕鑿會(huì)計(jì)自身的美，但這種美永遠(yuǎn)是與時(shí)代的進(jìn)步聯(lián)系在一起。而目前所處的收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀并存的階段，從會(huì)計(jì)自身內(nèi)部結(jié)構(gòu)看，依然“矛盾”連連。例如，收入的確認(rèn)仍然維持著收入費(fèi)用觀，而所得稅會(huì)計(jì)的處理卻堅(jiān)持著資產(chǎn)負(fù)債觀，這種內(nèi)部自身的“矛盾”導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表本身不可能是最“美麗”的。

會(huì)計(jì)的社會(huì)學(xué)特質(zhì)，決定了其必須根植于一定的土壤。肥沃的土壤加之科學(xué)的管理才有可能結(jié)出理想的果實(shí)。會(huì)計(jì)在建立起自身的“盾”時(shí)，要考慮其生長(zhǎng)的土壤，即“矛”的鋒利是否會(huì)刺破“盾”的堅(jiān)固。財(cái)務(wù)報(bào)表的核心是要滿足使用者需求，會(huì)計(jì)在制定相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，首先要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，并且根據(jù)環(huán)境而規(guī)范之。其目的主要是建立會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的控制規(guī)范和操作指引標(biāo)準(zhǔn)體系，以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊，其實(shí)質(zhì)是構(gòu)架“盾”陣，保障“公平、公正、公開(kāi)”，建立健康有序的市場(chǎng)基礎(chǔ)。但制度總有局限性，包括滯后性與不完善之處。所以，“盾”陣的構(gòu)建是一個(gè)永遠(yuǎn)的過(guò)程。

（二）圍繞上市公司的“利益”與“矛盾”說(shuō)

讓我們接著看看上市公司的利益沖動(dòng)行為。公司追逐本體利益最大化本也無(wú)可厚非，但君子愛(ài)財(cái)取之有道。如果將更多的企業(yè)，尤其是上市公司放置在“透視鏡”下觀察，人們可以很容易地發(fā)現(xiàn)，在虛擬經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的今天，短期的但很現(xiàn)實(shí)的利益驅(qū)動(dòng)，使得一些公司舍本逐末、急功近利，難以抵制虛擬市場(chǎng)可能一夜暴富的誘惑，從而越過(guò)底線，上演著一幕幕鬧劇，攪得整個(gè)資本市場(chǎng)動(dòng)蕩不安。這些不良企業(yè)利用制度的漏洞、監(jiān)管的不到位以及人們的信任，制造了一個(gè)個(gè)的“黑洞”。他們常舉的“惡矛”，就是利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)等信息，包括利用所謂的“債務(wù)重組”，大量不公允的“關(guān)聯(lián)交易”，經(jīng)不起推敲的“公允價(jià)值”計(jì)量，以遠(yuǎn)低于公允價(jià)值的價(jià)格購(gòu)買子公司等，調(diào)節(jié)著“利潤(rùn)”數(shù)據(jù)，粉飾著財(cái)務(wù)報(bào)表，這種粉飾包括正方向（增加利潤(rùn)）和反方向（減少利潤(rùn)）。更有甚者，某些上市公司利用信息不對(duì)稱，提供虛假信息迷惑市場(chǎng)，使投資者蒙受損失。這些現(xiàn)象透析出很多發(fā)人深思的深刻背景。市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)除了市場(chǎng)本身的漲跌規(guī)律外，“人為風(fēng)險(xiǎn)”也是重要的一種。

（三）市場(chǎng)投資者的“矛盾”說(shuō)

客觀地講，市場(chǎng)投資者是這場(chǎng)博弈游戲中的弱勢(shì)群體。但弱勢(shì)的投資者其實(shí)也有自己的“矛”與“盾”，用以維護(hù)自己的權(quán)利。他們的“矛”是什么？就是不斷提升自己的分析能力、判斷能力和意志力，假的就是假的，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的矛盾總會(huì)流露出蛛絲馬跡，仔細(xì)研究就會(huì)發(fā)現(xiàn)可疑的邏輯矛盾。要學(xué)會(huì)質(zhì)疑，學(xué)會(huì)多問(wèn)幾個(gè)“為什么”。制度給了人們“用手投票”的機(jī)會(huì)，在過(guò)去的股權(quán)分置改革中，中小投資者用手投票爭(zhēng)取了自己的權(quán)力，而更多的時(shí)候，我們還要學(xué)會(huì)“用腳投票”，這就是可運(yùn)用的“盾”。廣大的普通投資者并不總是待宰的羔羊，更不能總是懷著“羔羊”的心態(tài)，而應(yīng)勇敢地積極面對(duì)，因?yàn)橘Y本市場(chǎng)也是他們實(shí)現(xiàn)人生美好愿望的舞臺(tái)。

（四）“矛盾”的破解

破解“矛盾”之道，不能寄希望于一蹴而就，但肯定的是，全社會(huì)都應(yīng)該行動(dòng)，不能沉默?！叭恪狈€(wěn)，則市場(chǎng)穩(wěn)。有幾個(gè)大的原則是應(yīng)該考慮的。

第一，政府作為設(shè)計(jì)者與管理者，除了要有前瞻性地考慮發(fā)展外，預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)，制“盾”以御也是當(dāng)然的責(zé)任。面對(duì)市場(chǎng)中各種博弈力量的交互作用，我們必須靜下心來(lái)，從錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系中仔細(xì)梳理出各主要利益力量博弈的頭緒，透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，據(jù)此制定出的各種具體政策法規(guī)才能更加實(shí)際、更加有效。健康有序的市場(chǎng)是建立在完善的法制機(jī)制與市場(chǎng)機(jī)制體系之上的。市場(chǎng)自有其發(fā)展規(guī)律，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀態(tài)下，政府的管理職能更應(yīng)從市場(chǎng)本身的健康發(fā)展著手。針對(duì)某一具體的政策目的，應(yīng)當(dāng)選擇什么樣的制度手段，各種制度手段的優(yōu)劣是什么，相互間如何配合，應(yīng)該仔細(xì)思考，慎重決策，并一定要經(jīng)過(guò)實(shí)踐的證明來(lái)判別效果，這才是所謂的科學(xué)決策。在宏觀戰(zhàn)略上，政府應(yīng)當(dāng)從國(guó)家整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展層面考慮會(huì)計(jì)的作用，使會(huì)計(jì)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展良好的助推器。

第二，針對(duì)市場(chǎng)上那些處心積慮的利用制度的漏洞與間隙，隱瞞真實(shí)信息，或者不發(fā)布信息、發(fā)布虛假信息，或者通過(guò)發(fā)布不完整、不充分的信息而不當(dāng)獲利的人，我們的“堅(jiān)盾”就是：（1）立法預(yù)防劃定禁區(qū)；（2）體制預(yù)防有的放矢；（3）技術(shù)預(yù)防火眼金晴；（4）全民監(jiān)督織成天網(wǎng)。如果這四方面都做到位了，那些動(dòng)歪腦筋的不良分子就會(huì)意識(shí)到“后果會(huì)很嚴(yán)重”，從而縮回他們的手。

第三，現(xiàn)階段的特點(diǎn)決定了市場(chǎng)上最廣大的投資群體，特別是中小投資者處于弱勢(shì)的地位，既然是弱勢(shì)，那就更需要