會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：受贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

受贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理企業(yè)接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)確定的入賬價(jià)值，是指按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的金額，包括接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值（不含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）和因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)另外支付的構(gòu)成受贈(zèng)資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)。企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額及相關(guān)稅費(fèi)作為接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值；捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑據(jù)的，按其市價(jià)或同類、類似非貨幣性資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額及相關(guān)稅費(fèi)作為接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值，借記“庫(kù)存商品”、“固定資產(chǎn)”等科目，一般納稅人按規(guī)定如涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按接受捐贈(zèng)待轉(zhuǎn)的資產(chǎn)價(jià)值，貸記本科目（接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值），按因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)支付或應(yīng)付的除所得稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)金額，貸記“銀行存款”等科目。

接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的應(yīng)稅收入，是指根據(jù)有關(guān)憑據(jù)等確定的、應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不含按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。

對(duì)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的處理又分以下兩種情況。

1、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）規(guī)定，納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入，占應(yīng)納稅所得小于50%，應(yīng)將接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入全額并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額

例：乙公司為增值稅一般納稅人，增值稅率17％，所得稅率33％，2005年7月接受商品捐贈(zèng)100萬(wàn)元，并取得增值稅專用發(fā)票注明稅款17萬(wàn)元，截至年末該存貨尚未處置。2005年度乙公司利潤(rùn)總額為250萬(wàn)元，假定除接受捐贈(zèng)資產(chǎn)外無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

（1）7月接受商品捐贈(zèng)時(shí)：

借：庫(kù)存商品100

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值117

（2）非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入占應(yīng)納稅所得額的比率=(100+17)÷250×100%=46.8%＜50%，則非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入應(yīng)并入接受捐贈(zèng)年度的應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

2005年應(yīng)納稅所得額=250+117=367（萬(wàn)元）

應(yīng)納稅額=367×33%=121.11（萬(wàn)元）

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值117

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅(117×33%)38.61

資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備78.39

注：若下年將該商品耗用或售出時(shí)，再作：

借：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備78.39

貸：資本公積——其他資本公積78.39

2、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入分五年并入應(yīng)納稅所得額

納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈(zèng)收入，占應(yīng)納稅所得50%及以上的，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難，才可以在不超過(guò)5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。

經(jīng)納稅調(diào)整后，若納稅人當(dāng)年發(fā)生虧損，則可以認(rèn)定上述所得（收入）超過(guò)當(dāng)年應(yīng)納稅所得的50%；若納稅人當(dāng)年有應(yīng)納稅所得，則以上述所得（收入）與當(dāng)年應(yīng)納稅所得之比確定。當(dāng)年實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得是指，上述所得（收入）未計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的應(yīng)納稅所得。實(shí)際中，當(dāng)上述比率等于或大于50%時(shí)，納稅人一般會(huì)選擇在五年期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。

例：丙公司為增值稅一般納稅人，增值稅率17％，所得稅率33％，2005年9月接受某企業(yè)捐贈(zèng)的已使用鍋爐一臺(tái)，據(jù)捐贈(zèng)方提供的有關(guān)憑據(jù)該鍋爐原值100萬(wàn)元、已提折舊20萬(wàn)元，丙公司為運(yùn)輸鍋爐支付10萬(wàn)元，當(dāng)月作為固定資產(chǎn)投入使用。2005年度丙公司利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，假定除接受捐贈(zèng)資產(chǎn)外無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

（1）9月接受資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)：

借：固定資產(chǎn)90

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值80

銀行存款10

注意：固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為90萬(wàn)元，是依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》：“捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。”

（2）按稅法規(guī)定確定的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值是80萬(wàn)元，是依據(jù)財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)規(guī)定：“有關(guān)憑據(jù)等確定的、應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不含按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)?！?/p>

非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入占應(yīng)納稅所得額的比率=80÷100×100%=80%＞50%，則非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入可按5年期限平均計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

2005年應(yīng)納稅所得額=100+80÷5=116（萬(wàn)元）

應(yīng)納稅額=116×33%=38.28（萬(wàn)元）

賬務(wù)處理為：

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值16

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅(16×33%)5.28

資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備10.72

假定在接受鍋爐捐贈(zèng)的第2～5年度分別實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)0、-6、-16、-26萬(wàn)元，則：

第二年：

應(yīng)納稅額=16×33%=5.28（萬(wàn)元）

賬務(wù)處理為：

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值16

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅5.28[(16×33%)]

資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備10.72

第三年：

應(yīng)納稅額=（16-6）×27%=2.7（萬(wàn)元）

賬務(wù)處理為：

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值16

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅2.7

資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備13.3

第四年：

應(yīng)納稅所得額=16-16=0，不納稅。

賬務(wù)處理為：

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值16

貸：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備16

第五年：

應(yīng)納稅所得額=16-26=-10，不納稅，其虧損10萬(wàn)元可由企業(yè)用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

賬務(wù)處理為：

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值16

貸：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備16

至此，“資本公積——接受捐贈(zèng)非