會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：應(yīng)收債權(quán)融資的會(huì)計(jì)處理

應(yīng)收債權(quán)融資的會(huì)計(jì)處理財(cái)政部為了規(guī)范企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事的融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算‚發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》)?！兑?guī)定》對(duì)企業(yè)向銀行等金融機(jī)構(gòu)出售應(yīng)收債權(quán)、以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款、應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)等融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理原則‚作出了明確規(guī)定。

一、應(yīng)收債權(quán)融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理原則

企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務(wù)的銷售合同所產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)‚在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則充分考慮交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。對(duì)于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項(xiàng)滿足銷售確認(rèn)條件‚如與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移的等‚會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理‚并確認(rèn)相關(guān)損益。否則‚應(yīng)作為以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)提供給銀行作為其向銀行借款的質(zhì)押‚與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移‚所以‚企業(yè)應(yīng)定期支付自銀行等金融機(jī)構(gòu)借入款項(xiàng)的本息‚并對(duì)相關(guān)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

[例1]A企業(yè)于2002年6月1日以托收承付方式向B企業(yè)銷售一批商品‚成本為40000元‚增值稅專用發(fā)票上注明售價(jià)60000元‚增值稅10200元。A企業(yè)在銷售時(shí)已知B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難‚但A企業(yè)考慮到B企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)困難只是暫時(shí)性的‚將來(lái)仍有可能收回貨款‚所以將商品銷售給了B企業(yè)。2002年9月1日‚A企業(yè)得知B企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況好轉(zhuǎn)‚并且B企業(yè)承諾近期付款。2002年10月1日‚A企業(yè)以此項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)向銀行辦理質(zhì)押貸款‚期限為6個(gè)月‚年利率為10%。

1、6月1日A企業(yè)銷售產(chǎn)品時(shí)不能確認(rèn)為收入‚應(yīng)將已發(fā)出的商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目

借：發(fā)出商品40000

貸：庫(kù)存商品40000

同時(shí)‚將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款

借：應(yīng)收賬款10200

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)10200

2、9月1日B企業(yè)承諾付款‚A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入

借：應(yīng)收賬款60000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入60000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本40000

貸：發(fā)出商品40000

3、10月1日‚A企業(yè)以此項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)向銀行辦理質(zhì)押貸款70200元

借：銀行存款70200

貸：短期借款70200

4、12月31日A企業(yè)按季度結(jié)算短期借款利息1755元(70200×10%÷12×3)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1755

貸：銀行存款1755

5、12月31日A企業(yè)按應(yīng)收賬款5%的比例提取壞賬準(zhǔn)備3510元(70200×5%)

借：管理費(fèi)用3510

貸：壞賬準(zhǔn)備3510

同時(shí)‚企業(yè)應(yīng)設(shè)置備查簿詳細(xì)記錄質(zhì)押的應(yīng)收債權(quán)的賬面金額、質(zhì)押期限及回款情況等。

三、應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理

(一)不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)‚根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間的協(xié)議不附有追索權(quán)的‚即在所售應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法收回時(shí)‚銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償‚所售應(yīng)收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)。在這種情況下應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的款項(xiàng)‚借記“銀行存款”等科目‚按照協(xié)議中約定預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓(包括現(xiàn)金折扣‚下同)的金額借記“其他應(yīng)收款”科目‚按售出應(yīng)收債權(quán)已提取的壞賬準(zhǔn)備金額借記“壞賬準(zhǔn)備”科目‚按照應(yīng)支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)的金額借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目‚按售出應(yīng)收債權(quán)的賬面余額貸記“應(yīng)收賬款”科目‚借貸方差額借記“營(yíng)業(yè)外支出——應(yīng)收債權(quán)融資損失”或貸記“營(yíng)業(yè)外收入——應(yīng)收債權(quán)融資收益”科目。

[例2]A企業(yè)2002年10月1日賒銷給C企業(yè)產(chǎn)品一批‚價(jià)款1000000元‚成本為800000元‚增值稅率為17%‚A企業(yè)已提壞賬準(zhǔn)備5850元。10月15日A企業(yè)將此項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)出售給銀行‚實(shí)際收到款項(xiàng)1040000元‚支付手續(xù)費(fèi)用1000元‚協(xié)議約定預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷售退回的金額為117000元。雙方協(xié)議銀行對(duì)企業(yè)不附有追索權(quán)。

1、2002年10月1日銷售產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)收入

借：應(yīng)收賬款1170000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)170000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800000

貸：庫(kù)存商品800000

2、2002年10月15日企業(yè)出售應(yīng)收債權(quán)并支付手續(xù)費(fèi)用

借：銀行存款1040000

其他應(yīng)收款117000

壞賬準(zhǔn)備5850

財(cái)務(wù)費(fèi)用1000

營(yíng)業(yè)外支出——應(yīng)收債權(quán)融資損失6150

貸：應(yīng)收賬款1170000

如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與所售應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的銷售退回及銷售折讓等于原已記入“其他應(yīng)收款”科目的金額‚則應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓的金額借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”(如為現(xiàn)金折扣應(yīng)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目‚下同)等科目‚按可沖減的增值稅銷項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目‚按原記人“其他應(yīng)收款”科目的預(yù)計(jì)銷售退回和銷售折讓金額貸記“其他應(yīng)收款”科目。

承上例‚假設(shè)2002年12月1日C企業(yè)來(lái)函提出10月1日購(gòu)買(mǎi)的產(chǎn)品少量不完全合格并要求退貨‚該部分產(chǎn)品含稅價(jià)為117000元。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)17000

貸：其他應(yīng)收款117000

借：庫(kù)存商品80000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000

如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓與原已計(jì)入“其他應(yīng)收款”科目的金額有差異‚除按上述規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外‚對(duì)應(yīng)補(bǔ)付給銀行等金融機(jī)構(gòu)的銷售退回及銷售折讓款應(yīng)通過(guò)“其他應(yīng)付款”或“銀行存款”科目核算‚對(duì)應(yīng)向銀行等金融機(jī)構(gòu)收回的銷售退回及銷售折讓款‚通過(guò)“其他應(yīng)收款”或“銀行存款”科目核算(案例說(shuō)明略)。

企業(yè)上述銷售退回或銷售折讓如屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)‚應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。

承上例‚假設(shè)2003年1月20日C企業(yè)來(lái)函提出2002年10月1日購(gòu)買(mǎi)的產(chǎn)品少量不完全合格并要求退貨‚該批產(chǎn)品含稅價(jià)為60000元。2月6日該產(chǎn)品已經(jīng)退回。

1、調(diào)整銷售收入

借：以前年度損益調(diào)整100000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)17000

貸：其他應(yīng)收款117000

2、調(diào)整銷售成本

借：庫(kù)存商品80000

貸：以前年度損益調(diào)整80000

3、調(diào)整應(yīng)交所得稅

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅6600

貸：以前年度損益調(diào)整6600

[6600=(100000-80000)×33%]

4、將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)13400

貸：以前年度損益調(diào)整13400

5、調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)據(jù)

借：盈余公積2010

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)2010

(2010=13400×15%)

6、調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

(1)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減其他應(yīng)收款117000元‚調(diào)增庫(kù)存商品80000元‚調(diào)減應(yīng)交稅金6600元‚調(diào)減盈余公積2010元‚調(diào)減未分配利潤(rùn)11390元。

(2)利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000元‚調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000元‚調(diào)減所得稅6600元‚調(diào)減提取法定盈余公積1340元‚調(diào)減提取法定公益金670元‚調(diào)減未分配利潤(rùn)11390元。

(二)附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)在出售應(yīng)收債權(quán)的過(guò)程中如附有追索權(quán)‚即在有關(guān)應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法從債務(wù)人處收回時(shí)‚銀行有權(quán)力向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追償‚或按照協(xié)議約定‚企業(yè)有義務(wù)按照約定金額自銀行等金融機(jī)構(gòu)回購(gòu)部分應(yīng)收債權(quán)‚應(yīng)收債權(quán)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)由售出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)負(fù)擔(dān)。在這種情況下‚會(huì)計(jì)處理與以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款時(shí)的會(huì)計(jì)處理相同。

[例3]A企業(yè)2002年10月1日賒銷給C企業(yè)產(chǎn)品一批‚價(jià)款1000000元‚成本為800000元‚增值稅率為17%。10月15日A企業(yè)將此項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)出售給銀行‚銀行對(duì)企業(yè)附有追索權(quán)。12月1日C企業(yè)因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難無(wú)法償還貨款。按協(xié)議約定A企業(yè)應(yīng)回購(gòu)50%的應(yīng)收債權(quán)‚另50%的應(yīng)收債權(quán)作為質(zhì)押借款處理(確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本同上例)。

1、10月15日A企業(yè)出售應(yīng)收債權(quán)

借：銀行存款1170000

貸：應(yīng)收賬款1170000

2、12月1日A企業(yè)回購(gòu)50%的應(yīng)收債權(quán)‚另50%的應(yīng)收債權(quán)作為質(zhì)押借款

借：應(yīng)收賬款1170000

貸：銀行存款585000

短期借款585000

四、應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理

按照企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議‚如實(shí)質(zhì)上構(gòu)成應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)‚其會(huì)計(jì)處理應(yīng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)處理》關(guān)于應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

[例4]A企業(yè)2002年10月1日賒銷給C企業(yè)產(chǎn)品一批‚價(jià)款1000000元‚成本為800000元‚增值稅率為17%。2月1日A企業(yè)將此項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)‚該應(yīng)收債權(quán)到期日為5月1日‚貼現(xiàn)率為12%。

1、貼現(xiàn)期為3個(gè)月的貼現(xiàn)息=1170000×12%÷12×3=35100(元)

2、應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理為

借：銀行存款1134900

財(cái)務(wù)費(fèi)用35100

貸：應(yīng)收賬款1170000

五、應(yīng)收債權(quán)出售、融資業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露

應(yīng)收債權(quán)出售、融資在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露‚具體包括以下幾項(xiàng)內(nèi)容：(1)企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的出售、融資協(xié)議的主要內(nèi)容;(2)企業(yè)所涉及出售、貼現(xiàn)、質(zhì)押業(yè)務(wù)的應(yīng)收債權(quán)基本情況‚包括其金額、賬齡、已提取的壞賬準(zhǔn)備等;(3)企業(yè)以應(yīng)收債權(quán)為基礎(chǔ)取得的質(zhì)押借款的具體情況‚如借款