會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：貪污公款造成損失是否可以稅前扣除

貪污公款造成損失是否可以稅前扣除？對(duì)于“貪污公款造成損失是否可以稅前扣除”的問題，目前存在兩種截然不同的觀點(diǎn)，似乎都有一定道理。特將中國(guó)稅網(wǎng)部分專家的觀點(diǎn)摘錄如下，供大家學(xué)習(xí)、研究、探討：觀點(diǎn)一：可以扣除中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員王占偉：對(duì)于上述情況，我的觀點(diǎn)是：可以稅前扣除。

“貪污腐敗”，一提到貪污公款，馬上就會(huì)想到生活腐敗。這是我們所不能接受的社會(huì)壞現(xiàn)象，應(yīng)受到大家的一致批判。所以呢，一看到這個(gè)案例，第一種想法就是：貪污公款的損失怎么能稅前扣除呢？如果貪污公款的損失也能被稅前扣除，就是國(guó)家為腐敗分子買了單，豈不是助長(zhǎng)了腐敗分子的氣焰？但是法律就是法律，萬(wàn)不可意氣用事，回頭想想，具體問題還是要具體分析。

關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失的稅收政策，從國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》到《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法＞的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)），均未直接針對(duì)性的談及“貪污公款”的情型。因此對(duì)于貪污公款給企業(yè)造成的損失是否可以所得稅前扣除一直存在著爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為：企業(yè)的這部分損失與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無關(guān)，不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的正常損失，不屬于企業(yè)資產(chǎn)損失扣除范圍，所以不得在稅前扣除。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：貪污公款是由內(nèi)部人員造成的，而且是企業(yè)不可控的損失，也是正常經(jīng)營(yíng)中無法徹底杜絕的，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理有直接關(guān)系，所以應(yīng)當(dāng)確認(rèn)這部分損失，并得到稅前扣除。

首先，我們看“被貪污的公款”是不是企業(yè)的資產(chǎn)。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法＞的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）。通知中所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)）等貨幣資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。上述案例中，A企業(yè)內(nèi)部人員在取得對(duì)方企業(yè)支付的貨款后用于揮霍，這里的內(nèi)部人員是企業(yè)的特定人員（如果，這部分貨款是被冒名領(lǐng)取，那就另當(dāng)別論了。應(yīng)當(dāng)由支付方去報(bào)損了，與A企業(yè)就沒關(guān)系了），也就是說其能經(jīng)手企業(yè)的這部分貨款，一定是代表該企業(yè)獲取的。即便是取得的貨款并沒有入帳，半途就被揮霍。但在對(duì)方支付出這筆貨款并取得相關(guān)證明手續(xù)后，即應(yīng)認(rèn)定該企業(yè)已經(jīng)承認(rèn)了這部分貨款的到賬。所以，這部分貨款，就當(dāng)屬于企業(yè)的資產(chǎn)。

其次，我們看“被貪污公款的損失”是否屬于企業(yè)的資產(chǎn)損失。

通知中所稱資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。從規(guī)定看，“被貪污公款的損失”應(yīng)當(dāng)屬于現(xiàn)金損失。試想，如果這部分貨款不是被貪污，而是在業(yè)務(wù)人員或財(cái)務(wù)人員取得后，在半途丟失，是不是屬于企業(yè)的損失？從企業(yè)損失的角度看，這部分貨款被盜和被貪污并沒有本質(zhì)區(qū)別。

第三，我們看這部分損失如何取證。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法＞的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）第十四條：

企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺扣除責(zé)任人賠償后的余額，確認(rèn)為現(xiàn)金損失。現(xiàn)金損失確認(rèn)應(yīng)提供以下證據(jù)：

（一）現(xiàn)金保管人確認(rèn)的現(xiàn)金盤點(diǎn)表（包括倒推至基準(zhǔn)日的記錄）；

（二）現(xiàn)金保管人對(duì)于短款的說明及相關(guān)核準(zhǔn)文件；

（三）對(duì)責(zé)任人由于管理責(zé)任造成損失的責(zé)任認(rèn)定及賠償情況的說明；

（四）涉及刑事犯罪的，應(yīng)提供司法機(jī)關(guān)的涉案材料。

另外，這里值得提醒的是，除應(yīng)附送司法機(jī)關(guān)的涉案材料證明外，還應(yīng)提供貪污公款人員的身份證明及與本企業(yè)的關(guān)系證明。

綜上所述，A企業(yè)內(nèi)部人員貪污公款，給企業(yè)造成損失后，該企業(yè)向法院起訴，法院已判處該責(zé)任人有期徒刑，并且該人員名下已無財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行。最終形成的凈損失，應(yīng)當(dāng)給予稅前扣除。中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員王富軍：理解貪污公款的概念對(duì)我們確認(rèn)其損失是否可以稅前扣除有很大幫助。

貪污是指國(guó)家工作人員利用職務(wù)上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財(cái)物的行為。利用職務(wù)之便，侵占公司財(cái)產(chǎn)，公司的性質(zhì)屬于國(guó)有，貪污；非國(guó)有，職務(wù)侵占。貪污主要侵犯的是職務(wù)行為的廉潔性，主體必須是國(guó)家工作人員以及受國(guó)家機(jī)關(guān)、國(guó)有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團(tuán)體委托管理、經(jīng)營(yíng)國(guó)有財(cái)產(chǎn)的人員，對(duì)象只能是公共財(cái)物，其中主要是國(guó)有財(cái)物。

構(gòu)成貪污罪應(yīng)具備以下條件：

1、犯罪主體必須是國(guó)家工作人員。

2、侵犯的是公共財(cái)物，所謂公共財(cái)產(chǎn)是指國(guó)有財(cái)產(chǎn)、勞動(dòng)群眾集體所有的財(cái)產(chǎn)和用于扶貧和其他公益事業(yè)的社會(huì)捐助或者專項(xiàng)基金的財(cái)產(chǎn)。

3、主觀方面具有犯罪的故意。

4、行為上主要表現(xiàn)為利用職務(wù)上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財(cái)物的行為。

公款，既包括國(guó)家、集體所有的貨幣資金，也包括由國(guó)家管理、使用、運(yùn)輸、匯兌與儲(chǔ)存過程中的私人所有的貨幣。

符合《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的要件可以稅前扣除。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法＞的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）第三章“資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)”第十條第二款規(guī)定“企業(yè)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資產(chǎn)損失稅前扣除申請(qǐng)時(shí)，均應(yīng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括：具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)”、第十一條規(guī)定“具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件，主要包括：司法機(jī)關(guān)的判決或者裁定、公安機(jī)關(guān)的立案結(jié)案證明、回復(fù)、行政機(jī)關(guān)的公文、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明、經(jīng)濟(jì)仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書、符合法律條件的其他證據(jù)等?！比绻l(fā)生貪污公款的企業(yè)或者單位取得有關(guān)單位上述的合法、有效的證明材料，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)上報(bào)有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可以進(jìn)行稅前扣除。

國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)第十四條規(guī)定：企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺扣除責(zé)任人賠償后的余額，確認(rèn)為現(xiàn)金損失?，F(xiàn)金損失確認(rèn)應(yīng)提供以下證據(jù)：涉及刑事犯罪的，應(yīng)提供司法機(jī)關(guān)的涉案材料等。對(duì)于貪污公款的損失，由于其發(fā)生有國(guó)有企業(yè)，受到損失的是國(guó)家，其彌補(bǔ)損失的途徑只有盡力追查、責(zé)任人賠償，如果扣除責(zé)任人賠償后的余額，而且司法機(jī)關(guān)有證據(jù)表明無財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行，則應(yīng)允許企業(yè)所得稅前扣除。

符合相關(guān)規(guī)定

允許企業(yè)貪污公款造成得失在企業(yè)所得稅前扣除，與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第三十二條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。”、第三十三條“企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出?！钡炔⒉幌噙`背。

觀點(diǎn)二：不可以扣除中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員雷楷：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。貨款與取得收入相關(guān)，貨款損失只要最大不超過貨款額都是合理的。因此貨款損失稅前扣除不與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條矛盾。

貪污公款的行為雖然是非法的，但由此給企業(yè)造成的損失卻是客觀的。企業(yè)監(jiān)管不力所造成的損失不能由國(guó)家來承擔(dān)，這種說法是有問題的。企業(yè)發(fā)生損失有多種原因，有企業(yè)因素，有市場(chǎng)因素，有政策因素等等，但主觀上都不是企業(yè)愿意發(fā)生的，并且即使企業(yè)內(nèi)控措施再完善，貪污公款等行為也很難從根本上得到杜絕。中國(guó)稅網(wǎng)E稅論壇網(wǎng)友毛毛：我認(rèn)為企業(yè)個(gè)人貪污公款造成的損失，不能在企業(yè)所得稅前扣除。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。而該案例中的損失，屬于“與